Ya nos ocupamos de esta cuestión en el N.º 170 de ACTUM FISCAL bajo la rúbrica DESAJUSTES DOGMÁTICOS EN TERRENOS DELICADOS a propósito de la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2020, que estudió el supuesto de criminalización de una infracción tributaria, como efecto de la diferencia de plazos de prescripción que mantienen la LGT (4 años para las obligaciones tributarias) y el Código Penal (5 años para el delito fiscal). No habiéndose subsanado hasta el presente el desajuste normativo, en cualquier momento pueden reproducirse los efectos incoherentes de la confluencia de estos DOS DERECHOS sobre una misma obligación, criminalizando innecesaria e injustamente una infracción administrativa prescrita pero de cuantía superior al límite cuantitativo establecido para el delito fiscal. Prueba de ello, la recientísima Sentencia de la misma Sala de lo Penal del Tribunal Supremo n.º 1182/2024, de 7 de enero de 2025, en recurso de casación por infracción de ley interpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Ocurrió que el contribuyente vendió en escritura pública, con precio aplazado, un terreno, incluyendo una condición resolutoria por la falta de pago de cualquiera de las cantidades aplazadas, en cuyo caso las cantidades percibidas hasta ese momento quedarían de su propiedad en concepto de indemnización, como así sucedió, sin que el contribuyente declarara las cantidades recibidas -de cierta importancia- hasta la resolución del contrato, en los períodos impositivos A y B. En los antecedentes de hecho no consta que argumentos justificaban la falta de declaración.
Prescritos administrativamente los períodos A y B, la Administración tributaria comunicó a la Fiscalía la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública en el comportamiento del contribuyente. El fraude presuntamente delictivo se había detectado por la Inspección en actuaciones iniciadas estando igualmente prescrito el derecho de la Administración a liquidar A y B. De hecho, la Inspección no realizó ninguna propuesta de liquidación por entender que estaba prescrito el derecho de la Administración a practicar dicha liquidación, lo que como luego veremos genera una nueva e importante derivada en la resolución del caso por el Tribunal Supremo.
El contribuyente fue absuelto por el Juzgado de lo Penal y la Audiencia Provincial, cuya Sentencia da lugar al recurso de casación de la Abogacía del Estado que se acoge al plazo de prescripción penal del delito contra la Hacienda Pública, que no se había extinguido, reivindicando que “en el ámbito de los delitos solo debe incidir la prescripción prevista y regulada por la legislación penal en tanto que es la que debe establecer los límites del derecho punitivo del Estado, no pudiendo incidir en este aspecto la legislación administrativa”.
De acuerdo con ello, aunque hubiera prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria, seguiría vigente la potestad de la Administración para realizar actuaciones de comprobación e investigación tendentes a poner en conocimiento de los tribunales los indicios de criminalidad que pueda apreciar, descartando asimismo la aplicación al caso de la STS de 5 de noviembre de 2020 por referirse a un presupuesto distinto del supuesto de hecho que se ha descrito más arriba.
A todo ello dará amplia respuesta la Sala 2ª, si bien plantea, en último término, que podría haber sido primero y único, lo que considera una barrera infranqueable para la prosperabilidad del recurso, en base a los límites derivados de la vía casacional impuesta por el art. 849. 1 de la ley de Enjuiciamiento Criminal a raíz de la reforma de la Ley 41/2015, de 5 de octubre, porque “el factum sobre el que se pide por la acusación recurrente que formulemos el juicio de autoría no contiene los elementos estructurales exigidos por el tipo previsto en el art. 395 del Código penal…”, ya que “por parte de los actuarios no se ha realizado ninguna propuesta de liquidación del impuesto por entender que se encontraba prescrito el derecho de la administración a practicar dicha liquidación”. El argumento es dudoso porque supone dejar de lado lo actuado en la fase de investigación jurisdiccional del delito, que sin duda tuvo lugar, por lo que nos centramos en las razones de la Sala basadas en la interpretación de los límites legalmente impuestos a la capacidad de la Hacienda Pública para comprobar e indagar períodos impositivos ya prescritos, que son las que finalmente prevalecen.
Los límites a la investigación de una deuda tributaria ya prescrita para la Administración tributaria resultan de la interpretación conjunta de los dispuesto en los arts. 115.1 y 66 y 66bis.2 de la Ley General Tributaria.
El art. 115.1, párrafo 2º, cuando dice que “Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido”.
El art. 66.a) fija en 4 años la prescripción general del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Así que el límite al ejercicio de las potestades de comprobación e investigación de la inspección tributaria resulta del juego combinado de esos preceptos y “lo que autoriza el art. 115.1 de la LGT es una actividad funcionalmente subordinada a la indagación de deudas no prescritas o pendientes de compensación o deducción”.
En definitiva, el derecho a comprobar e investigar que asiste a la Administración Tributaria “…no experimenta una extravagante resurrección en los casos en los que, ya prescrita su capacidad de comprobar e investigar, todavía no ha transcurrido el plazo de 5 años fijado para la prescripción del delito. La Abogacía del Estado defiende una capacidad indagatoria “hacia atrás” que carece de toda cobertura legal…”, lo que es coherente con lo expuesto en el Fundamento Jurídico 3º de la STS 586/2020, de 5 de noviembre y compatible con la solución de la STS 278/2022, de 4 de marzo, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, que se cita de contrario porque analiza un caso de ultraactividad de la Administración respecto de ejercicios prescritos.
Con el agravante de que la investigación practicada por la Inspección de Hacienda de las bases de una deuda fiscal prescrita administrativamente, al margen de toda cobertura legal que lo autorice, se considera “un ejemplo paradigmático de vulneración de principios constitucionales y derechos fundamentales” que afecta a los principios de legalidad, seguridad jurídica (art. 9.3 de la CE) y, por supuesto, el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 de la CE).
Lege ferenda la pregunta es si con estos mimbres puede hablarse de cobertura legal que legitime este tipo de actuaciones, ya que incurriría aparentemente en los mismos vicios a solucionar. Como todo es fruto del desajuste de plazos, una vez más nos parece que lo más razonable sería su corrección en convergencia a la vista de los efectos indeseables que produce. Pero ya se sabe lo monolíticas que resultan la mayoría de las veces las cuestiones dogmáticas.
No obstante, recientemente la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS no ha visto inconveniente en llenar lagunas del ordenamiento tributario en materia de derechos y garantías del contribuyente afectado por entradas y registros domiciliarios o accesos a equipos informáticos, con conceptos acuñados por la Sala de lo Penal (“Derecho fundamental al entorno virtual”) o la aplicación subsidiaria de normas del procedimiento de enjuiciamiento criminal, lo que nos lleva a pensar que los desajustes de los DOS DERECHOS no tienen por qué perpetuarse inevitablemente.
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