El aluvión de novedades tributarias generadas en el marco de fin de año es de tanta magnitud que no solo resulta costoso su conocimiento sino mucho más su ordenación en perspectiva de sistema tributario, porque se trata de legislación fiscal pura y dura, superpuesta a las estructuras de lo que fue el sistema tributario acabado a mediados de los 90, a cuya coherencia poco contribuyen, como ocurre con la injustificable introducción de un régimen fiscal especial para las Islas Baleares. Pero no nos aceleremos y tratemos de ir con un poco de orden.
La principal fuente de novedades tributarias anuales suele/solía ser la Ley de Presupuestos, que por imperativo constitucional tiene una capacidad innovadora limitada, que acotan las leyes sustantivas de los tributos y su propia finalidad de ordenación del gasto público. Por eso se esperan de ella medidas de actualización o de coyuntura en el marco de autorizaciones existentes, análisis que habría que hacer siempre por razones de higiene constitucional, pero al que renunciamos de antemano dado que requeriría un espacio del que carecemos.
El conglomerado de normas tributarias incorporadas a la Ley de Presupuestos es denso. Afecta a la mayoría de los tributos significativos, pero le falta para empezar algo fundamental como es la actualización de la tarifa del IRPF en términos de inflación como correspondería a la coyuntura de IPC que padecimos en 2022, próximo al 10%. Con lo cual se habilita para 2023 una imposición sobre la inflación de rentas, contraria a la consideración de la capacidad económica individual que debe presidir este Impuesto. Pero es esta una resistencia tradicional de los Gobiernos que, por experimentada con anterioridad, ya no nos sorprende a pesar de su efecto injusto.
Hay otras medidas de actualización en la Ley de Presupuestos, pero muy selectivas: o para rentas de baja cuantía (reducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, límite de la obligación de declarar, gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada pero sin actualizar el importe del límite, reducción del 10% del rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva o la ampliación de la deducción por maternidad) o contra las rentas altas, como es el aumento del tipo impositivo de las rentas que se integran en la base imponible del ahorro, superiores a 200.000 euros. La escala de gravamen, evidentemente, tampoco es objeto de actualización. Pero como iremos viendo, este conflicto pernicioso forma parte de la política tributaria del presente, en sintonía con la dialéctica política del momento.
En la misma línea, en el Impuesto sobre Sociedades se arbitra un tipo de gravamen reducido del 23 por ciento para pequeñas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros.
El IVA, que es objeto de una revisión técnica importante en cuestiones muy sustantivas, también se ve alcanzado por este suave maná de concesiones tributarias, con la reducción del tipo aplicable a compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales. Lo que se ha llamado el IVA rosa.
Interesa reseñar tres medidas en el IVA, de carácter técnico, que mejoran la aplicación del Impuesto para los contribuyentes en general, aunque no me atrevo sin más análisis, a dictaminar si se corresponden todas con el marco de autorizaciones a la Ley de presupuestos o con la exigencia de neutralidad externa que tiene este tributo por su naturaleza comunitaria. Se trata, en primer lugar, de la modificación de la norma del art. 70.2 LIVA para servicios de empresa a empresa prestados al extranjero, dejándolos fuera del Impuesto, aunque se utilicen en territorio español; en segundo lugar, en relación con el art. 80 LIVA y en sintonía con la jurisprudencia del tribunal de Justicia europeo, se flexibilizan los requisitos y limitaciones temporales para recuperar cuotas de IVA correspondientes a créditos incobrables o concursales, y en tercer lugar, se afinan los supuestos de inversión del sujeto pasivo dando entrada a nuevos supuestos (sector desechos y desperdicios) y salida a otros, con dificultades prácticas de aplicación (arrendamientos de bienes inmuebles).
Al final, la clasificación de las medidas tributarias de la Ley de Presupuestos resulta difícil, porque van de lo técnico (no solo actualización), a lo que puede calificarse de intervención económica, lo que no deja de ser función cualitativa del sistema tributario, e incluso se adentran en algunos ejercicios de dirigismo negativo, aunque esto sea más visible en alguna otra norma de las aprobadas en el entorno del fin de año, que luego reseñamos.
Porque, ¿qué pensar de la reducción de porcentajes de retención sobre los rendimientos del trabajo derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas y, en general, de la propiedad intelectual, o de la introducción al segundo intento de un régimen fiscal especial para las Islas Baleares, o de las numerosas concesiones a los contribuyentes en estimación objetiva?.
Hace ya muchos años que el maestro NEUMARK formuló en PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN (1970, traducción IEF, 1974) su repulsa al dirigismo fiscal y su delimitación con respecto al intervencionismo fiscal, como Principio de evitar las medidas tributarias dirigistas por su incompatibilidad con el orden económico y sus efectos en general censurables por razones económicas, sociales, de justicia, etc. La formulación del principio no es compleja: “…la política fiscal debe abstenerse de aquellas intervenciones en la economía de mercado que de manera asistemáticamente fragmentaria favorezcan o perjudiquen grandes o pequeños sectores parciales de la vida económica en su evolución y/o en su estructura formal (incluidas las formas jurídicas).” O sea, “el <dirigismo tributario> se caracteriza por el hecho de que las medidas a él imputadas tienden a favorecer o perjudicar relativamente, mediante un gravamen fiscal diferenciador…a grupos económicos aislados (presupuestos privados, empresas, figuras empresariales, etc.), a determinados sectores de la producción, a algunas categorías del consumo, a las estructuras creadoras o aplicativas del capital, etc., sea por razones puramente económicas o por razones metaeconómicas (específicamente políticas, militares, sociales, etc.)”. Las medidas tributarias dirigistas no surgen, por tanto, de la burocracia directiva ni de los expertos, académicos o independientes, sino que suelen ser resultado de la lucha política por el poder.
Como explica NEUMARK, el intervencionismo fiscal va por otro lado: “… pretende actuar mediante su influencia sobre las magnitudes económicas globales… inspirado en los objetivos generales de la política económica y de la política social”.
Pues bien, de todo esto hay, reconocible en mayor o menor medida, en nuestras normas tributarias de fin de año, pero no cabe duda de que la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, quedará como ejemplo destacado de disposición fiscal dirigista difícil de encontrar en un Estado moderno. No se ajustó al procedimiento ordinario de elaboración de los proyectos legislativos y es fruto de la iniciativa política exclusiva de dos grupos parlamentarios que, si bien ligados al gobierno, hay que presumir autónomos en su comportamiento parlamentario, por nuestra creencia en el papel representativo del legislativo.
La Ley 38/2022, incorpora, en primer lugar, dos gravámenes selectivos sobre algunas empresas de los sectores energéticos y del sector financiero, a las que se considera favorecidas por beneficios extraordinarios excesivos. Además, crea un Impuesto sobre Grandes Fortunas para personas físicas con patrimonios de cuantía superior a 3.000.000 millones de euros, con el objetivo, adicional al recaudatorio, de corregir la política tributaria de algunas comunidades autónomas en cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio cedido. Se limita, también, la compensación de pérdidas en 2023 a los grupos consolidados fiscalmente. Mejoras para la Zona Especial Canaria y las inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales completan el ramillete de medidas dirigistas de esta Ley, perfectamente reconducible al modelo descrito por NEUMARK, lo que puede ser un elemento más del debate constitucional ya iniciado en torno a su propia génesis y a la legitimidad de las principales medidas que incorpora.
Anotamos, en cambio, como otras dos importantes disposiciones de rango legal del fin de año, con connotaciones fiscales, intervienen en campos sensibles de la economía como el desarrollo de las empresas emergentes y los precios: se trata, respectivamente, de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre y del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre.
En la primera se establece un régimen fiscal especial de las empresas emergentes y sus trabajadores, así como para los gestores de fondos de capital riesgo relacionados con el emprendimiento y la innovación. También se mejora el régimen fiscal de los impatriados, desplazados, los nómadas digitales, etc… en un intento por atraer talento y profesionales cualificados al escenario económico español, aunque ya sabemos que las decisiones individuales en esta materia son fruto de un conjunto de factores no siempre fiscales.
El segundo prorroga las medidas fiscales en el ámbito de la energía, aprobadas a raíz del comienzo de la guerra de Ucrania respecto al IVA, el Impuesto Especial sobre la Electricidad y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y, además, rebaja, de forma temporal en principio, el IVA de determinados productos de alimentación muy influyentes en la evolución del IPC. Las medidas fiscales específicas destinadas a apoyar a los ciudadanos y empresas afectados por la erupción del volcán de la Isla de La Palma se explican por si mismas, igual que la prórroga de las reducciones del IVA aplicables a productos relacionados con las contingencias del COVID 19.
Estamos pues ante una pequeña enciclopedia de cambios fiscales, unos esperables y otros imprevistos, unos pacíficos y otros litigiosos, que requerirán esfuerzos importantes de aplicación y cumplimiento para la Administración y para los contribuyentes y, también, análisis doctrinales y judiciales sobre su naturaleza, para entender por donde va el sistema tributario tras tres años de extraordinarias y urgentes necesidades.
Y ahora viene el “PILLAR 2”.
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