Resumen. Palabras clave
Resumen: Se analiza la delincuencia empresarial que se comete en el seno de la empresa mediante el delito de falsedad contable que suele cometerse en concurso con otros delitos, ya que suele ser el instrumento apropiado necesario para cometer otros delitos en el ámbito empresarial como la apropiación indebida y la administración desleal, así como falsedades documentales. Se analiza la jurisprudencia del Tribunal Supremo más reciente sobre este tipo penal.
Palabras clave: falsedad contable, delincuencia empresarial.
Abstract: The corporate crime that is committed within the company is analysed through the crime of accounting falsehood, which is usually committed in conjunction with other crimes, as it is usually the appropriate instrument necessary to commit other crimes in the business environment such as misappropriation and unfair administration, as well as document falsehoods. The most recent jurisprudence of the Supreme Court on this type of crime is analyzed.
Key words: false accounting, corporate crime.
1.- Introducción
Pocas situaciones pueden hacer más daño al sector empresarial español que la delincuencia empresarial “ad intra”, que es la cometida en el seno de la empresa dentro de ella y por aquellos que trabajan en el seno de la misma, causando un serio perjuicio económico a la propia empresa y un beneficio personal, ya que esta delincuencia que se produce en la empresa es siempre con ese ánimo de lucro que lleva a sus autores a atacar a la propia empresa para la que trabajan y de la que reciben una nómina todos los meses.
Pocas circunstancias pueden, por ello, ser más rechazables que el abuso de confianza de la empresa a quienes en ella trabajan y que el delito se cometa en el seno de la misma por quienes deberían tener la obligación de defender los intereses de la empresa, pero en lugar de ello la atacan desde la comisión de los distintos tipos de delitos societarios recogidos en el código penal, u otros, entre los que se encuentran el delito de falsedad contable del art. 290 CP
El delito de falsedad contable está tipificado en el art. 290 CP a tenor del cual Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formación, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero, serán castigados con la pena de prisión de uno a tres años y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio económico se impondrán las penas en su mitad superior.
El delito de falsedad contable está incluido dentro de los delitos societarios y entre los denominados de cuello blanco cometidos en el seno de la empresa y dentro del marco del fraude interno que se perpetra en la misma y que causa tanto daño al sistema empresarial español.
Se caracterizan por el aprovechamiento del autor del delito del abuso de confianza que existe respecto a las personas que trabajan en la empresa y que depositan en directivos o empleados porque consideran que no les van a defraudar y sin embargo la percepción del autor del delito es que esta confianza es lo que les facilita la comisión delictiva y el retraso en la detección de la ilicitud penal cometida y cuyo retraso en su detección es lo que determina que la cuantificación del perjuicio económico que finalmente se pueda causar sea considerable ante la tardanza en la detección del hecho delictivo.
Destacamos, sin embargo, que este delito de falsedad contable que es objeto de nuestro análisis no exige un perjuicio concreto como posteriormente veremos en el segundo punto del estudio que desarrollamos, ya que la constatación objetiva del perjuicio supone una agravación de la pena a imponer, ya que este delito del art. 290 CP no requiere un perjuicio directo, sino la constatación de la idoneidad en la causación del mismo.
Señala al respecto VILLAROYA LEQUERICAONANDIA con cita de “Hormazábal (1992, p. 188), refiriéndose al libro “White collar crime”, publicado por Sutherland en 1940, que se pone de manifiesto que hay un tipo de delincuencia que es privativa de personas que ocupan situaciones de privilegio en la relación social y que permanecen al margen del sistema penal. De esta forma, delitos de cuello blanco serían aquellas conductas punibles realizadas dentro de su actividad profesional por personas que detentan una posición de poder en el desempeño de sus funciones o en el ejercicio de su profesión. Es en este grupo de delitos de “cuello blanco” donde se sitúan los delitos societarios, que son el principal grupo de delitos relativos a las sociedades y a los socios”
Nos encontramos con delitos cometidos en el seno de actividades económicas en el ámbito empresarial que, incluso, los propios autores pueden llegar hasta considerar que no están haciendo una actividad delictiva, aunque son conscientes de la irregularidad, e ilicitud, de su conducta, pero que, indudablemente, son delincuentes, aunque con esa denominación de autores de delitos de cuello blanco que no tiene que tener una minoración de la gravedad de los mismos, ya que pueden comportar en muchas ocasiones una cuantificación económica considerable mucho mayor aún que otros tipos penales.
Al final, lo que constituyen estos delitos es un fraude interno serio y grave en la empresa que, incluso, llega a trasladar a la misma que ha habido un déficit de autoprotección que suele ser alegado por los autores intentando justificar la autoría del delito en la relajación en la prevención y cobertura interna de cumplimiento normativo de la empresa, achacando a la misma que ha facilitado, incluso, la comisión del ilícito penal, lo cual ha sido rechazado reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido de que no aminora ni la responsabilidad civil ni la penal la circunstancia de que la empresa no tenga un programa de cumplimiento normativo que evite y actúe con factor de prevención en la comisión de estos ilícitos penales.
Este tipo de conductas en los delitos societarios nos debe llevar a entender que es absolutamente prioritaria la implementación de los programas de cumplimiento normativo en el seno de las empresas para evitar, precisamente, este fraude interno que ocurre de forma elevada en la mismas en torno a un 54% frente al 46% de los delitos cometidos en la delincuencia empresarial ad extra es decir con perjudicados fuera de la misma.
La falsedad contable es uno de los delitos característicos del fraude interno en el ámbito empresarial, donde se actúa de forma ilícita dentro de o en contra de la sociedad; es decir, “atacando” a la propia empresa en la que se trabaja.
2.- Notas características del delito de falsedad contable del art.290 CP
Debemos hacer notar como principales características de este delito las siguientes:
1.- El autor puede serlo Los administradores, de hecho o de derecho.
El administrador de derecho es el que tiene su título reconocido como tal en la empresa y con cargo inscrito en el registro mercantil.
El administrador de hecho opera y actúa como si lo fuera de derecho y lleva a cabo labores gerenciales, pero no está inscrito su cargo en el registro mercantil.
Este es un delito que se puede cometer por directores generales, gerentes y/o personas que desempeñen actividades de administración que entrarían en el punto de “administrador de hecho”. La prueba giraría sobre el ejercicio de actos de administración que le permiten llevar a cabo actos de falsedad contable. Hasta un socio podría incurrir en este delito si, efectivamente, llevara a cabo actos de administración en la sociedad y, además, cometiera falsedad contable.
Es un delito que se comete solo por quien perpetra el acto delictivo, no existiendo una solidaridad delictiva del resto de administradores no autores [1].
Respecto al administrador de hecho recordar que en el art. 236.3 de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2-7, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley) se dispone que, a los efectos de la responsabilidad "tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeña sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad".
Sobre ello señala el Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 528/2020 de 21 Oct. 2020, Rec. 2965/2018 que: “La jurisprudencia de esta Sala (STS 94/2018, de 23-2) ha entendido de forma sustancialmente coincidente con lo que posteriormente se recogió en el citado precepto, que es administrador de hecho el que, sin título suficiente, desempeñe, sin embargo, las funciones propias del administrador en la materia que resulte fácticamente de su competencia, adoptando decisiones que son respetadas y ejecutadas por los demás como si procediesen de un administrador nombrado con todas las formalidades previstas en la ley. En este mismo sentido se decía que "se entenderá por administrador de hecho", a toda persona que por sí sola o conjuntamente con otras, adopta e impone las decisiones de la gestión de una sociedad y concretamente las expresadas en los tipos penales, quien de hecho manda o quien gobierna desde la sombra (STS 816/2006, de 26-7). La condición del sujeto activo debe, por ello, vincularse a la disponibilidad de los poderes o facultades que permiten la ofensa del bien jurídico protegido, la condición del sujeto activo lo define el domino sobre la vulnerabilidad jurídico penalmente relevante del bien jurídico.
La STS 59/2007, de 26-1, considera administrador de hecho "a quien sin ostentar formalmente la condición de administrador de la sociedad, ejerza poderes de decisión de la sociedad y concretando en él los poderes de un administrador de derecho. Es la persona que manda en la empresa ..." y la STS 816/2006, de 26-6, nos dice que "... se entenderá penalmente hablando que es administrador de hecho toda persona que, por sí sola o con otras, adopta e impone las decisiones de la gestión de la sociedad, y concretamente las expresadas en los tipos penales".”
Señala VILLAROYA LEQUERICAONANDIA [2] que “los requisitos para tener el carácter de administradores de derecho se basan en el nombramiento para el cargo y su aceptación, ya que el mero hecho de la designación no es suficiente. En el caso de la dimisión de los administradores, la fecha a tener en cuenta para el cese del cargo será la de la notificación a la sociedad por vía notarial.
Los tipos delictivos previstos en los delitos societarios del CP se realizan con independencia de que en el momento en que se inicia la acción penal, el sujeto siga teniendo la cualidad de administrador de la sociedad.”
Y, además, respecto del administrador de hecho considera, entre otros esta autora los siguientes:
a.- Quiénes ocupando formalmente el cargo de administrador de derecho, tienen su nombramiento afectado por un vicio que lo hace nulo, ya sea por defecto de fondo o de forma.
b.- Quiénes sin ocupar formalmente cargo alguno como administrador, controlan y gobiernan la sociedad, dirigiendo sus actos o instruyendo al respecto a los administradores de derecho, ejerciendo en definitiva sobre ellos una influencia decisiva.
c.- Quiénes a pesar de haber sido nombrados como tales y no aceptar el cargo lo ejercen “de facto”.
d.- Los liquidadores de la sociedad, sujetos a quienes se atribuye “ex lege” el ejercicio de las funciones propias de aquellos durante el periodo de liquidación.
e.- El comisario y síndicos de la quiebra.
f.- Los interventores de la suspensión de pagos.
g.- Los patronos de las fundaciones.”
Añade la sentencia del TS 528/2020 de 21 Oct. 2020 antes citada que “Los delitos societarios, como la falsedad contable y la administración desleal, son delitos de infracción de deber, que se atribuyen a aquellas personas que por su posición de organigrama societario, tienen un específico deber de lealtad y transparencia en relación a la sociedad que representan, con la precisión de que, en nuestra doctrina casacional, para determinar la autoría en este tipo de delitos no basta con la infracción del deber sino que también se requiere el dominio del hecho.
En consecuencia, estos delitos tienen un sujeto activo especial que es el que dirige la actividad societaria, bien en virtud del oportuno nombramiento de administrador (administrador de derecho) o bien careciendo de nombramiento formal, pero ejerciendo de hecho las mismas funciones (administrador de hecho).”.
2.- Es un delito que se comete en el seno de una sociedad constituida o en formación.
Ello hay que relacionarlo con el art. 297 CP que señala que: “A los efectos de este capítulo se entiende por sociedad toda cooperativa, Caja de Ahorros, mutua, entidad financiera o de crédito, fundación, sociedad mercantil o cualquier otra entidad de análoga naturaleza que para el cumplimiento de sus fines participe de modo permanente en el mercado”
Con ello, además de las sociedades en formación debe tratarse de una sociedad constituida, y una que reúna una de las posiciones del art. 297 CP antes citado.
Señala VILLAROYA LEQUERICAONANDIA [3] que “debe entenderse por sociedades constituidas, tanto las asociaciones como las sociedades civiles o mercantiles, etc., mientras que la sociedad “en formación” abarca todo el período de tiempo en que tiene lugar el proceso fundacional y que va desde el momento de celebración del contrato hasta el de inscripción en el Registro Mercantil. Se incluirían en este grupo las sociedades irregulares, las que después de constituirse en escritura pública no hay voluntad de inscribirla en el Registro Mercantil.”
3.-La mecánica comisiva es la de “falsear las cuentas de la sociedad u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad”.
Debe existir un acto doloso de “falsear”; es decir, de alterar la realidad de los documentos que se alteran que serán aquellos que reflejan la realidad contable de la empresa. La inferencia debe llevar al tribunal de que concurre ese dolo directo de falsear para alterar la realidad contable empresarial.
Se altera la contabilidad y aquellos documentos que son todos aquellos cuyo objetivo es ofrecer una imagen fiel y completa de la situación patrimonial de la empresa, tales como balances, los estados de ganancia y pérdida y la memoria de la empresa, que muestran las cuentas anuales de una sociedad.
Otros documentos que pueden ser alterados y entrarían en este grupo de “documentos” susceptibles de constituir falsedad contable serían los libros de contabilidad, y, entre otros, los libros de actas o balances.
“Documentos contables” son aquellos que "deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad" (Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 1014/2022 de 13 Ene. 2023, Rec. 4912/2020).
Señala VILLACORTA HERNÁNDEZ [4] que “La falsedad supone la "inobservancia de los deberes mercantiles", ya sea por la "omisión de datos" o por "la consignación de otros ficticios" (SAP Baleares 13-12-2000). Por tanto, la falsedad podrá llevarse a cabo tanto de forma activa como omisiva. La activa acontece cuando el administrador incluye en la documentación datos distintos a los reales, de forma que se proporcione una imagen distorsionada del estado de la sociedad. La omisión se produce cuando el administrador oculte u omita datos relevantes cuya presencia es imprescindible para reflejar, veraz e íntegramente, aquella situación.”
4.- La mecánica de la acción es la causación de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero.
Con ello, no toda irregularidad contable puede tener la categoría de delito de falsedad contable. Debe existir una “idoneidad” analizada en la sentencia para entenderse cometido el delito, ya que una alteración contable sin más no sería delictiva si no es “idónea” para causar un perjuicio, y, además, debe existir dolo en la conducta causada.
Señala VILLAROYA LEQUERICAONANDIA [5] que “Únicamente estarán comprendidas en el radio de actuación del tipo las falsedades que eviten el conocimiento preciso de la situación de la sociedad y cuando el sujeto activo obre con ánimo para causar perjuicio económico a la sociedad, a los socios o a un tercero. No es necesario provocar un daño económico para que se dé el delito; bastará con que el falseamiento resulte apto e idóneo para provocarlo ya que en el precepto no se exige la concurrencia de un “animus lucrandi”, es decir no pide materialización ni prueba del perjuicio económico real, pero de producirse éste, daría lugar a un agravamiento de la pena. El perjuicio puede consistir tanto en la disminución del patrimonio de los agraviados como en el de la falta de su acrecentamiento, de existir derecho a ello”.
Señala el Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 94/2023 de 14 Feb. 2023, Rec. 1895/2021, que “respecto al delito de falseamiento de la contabilidad basta con la idoneidad de la actividad falsaria para perjudicar a la sociedad, a un socio o a un tercero.”
Añade VILLACORTA HERNÁNDEZ [6] que “El componente de probabilidad supone que la acción típica del art. 290.1 CP conlleva la exigencia de un peligro abstracto o hipotético para la sociedad, algún socio o un tercero. La exigencia de un potencial peligro excluye la criminalización de irregularidades documentales meramente formales y los simples errores materiales. La comisión del delito de falseamiento de la información contable exige que se falseen los documentos sociales y que se realice la actividad falsaria con la intención de causar un perjuicio económico a la propia sociedad, a los socios de la misma o a terceros.”
5.- A nivel de penalidad la pena es la de prisión de uno a tres años y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio económico se impondrán las penas en su mitad superior.
Con ello, el perjuicio causado no es en principio elemento del tipo, ya que si este concurre supone una agravación de la pena a imponer al autor.
6.- Recuerda VILLACORTA HERNÁNDEZ [7] que “La Consulta de la Fiscalía General del Estado 15/1997, de 16 de diciembre, establece los requisitos necesarios para aplicar el art. 290 CP, que son de dos tipos (sustantivos y procesales): Sustantivos, "que el sujeto activo sea administrador de una sociedad; que la conducta recaiga sobre las cuentas anuales u otros documentos que reflejen la situación económica o jurídica de la sociedad; y que la alteración de tales documentos sea idónea para causar un perjuicio a la sociedad, a un socio, o a un tercero (imponiendo pena mayor si efectivamente se produce el perjuicio)"; y Procesales, "que medie la denuncia exigida en determinados casos por el art. 296 CP".
De esta manera, el delito es de mera actividad cuando se alteran documentos idóneos para causar un perjuicio y otro de resultado si, efectivamente, se causan estos a la luz de la actividad delictiva llevada a cabo.
En esta línea señala el Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 803/2021 de 20 Oct. 2021, Rec. 4487/2019, que:
“El bien jurídico protegido radica en la necesidad de garantizar la correcta información de la sociedad para preservar los derechos de la propia sociedad, de los socios y de los futuros socios y acreedores.
El objeto material lo refiere el tipo penal a aquellos documentos que deben reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, sin que exista un listado cerrado de cuales sean esos documentos, siendo premisa la catalogación que de la llevanza de documentos exige las leyes reguladoras de las sociedades, concretamente la Ley de Sociedades de capital, el Código de Comercio, etc.
El artículo 26 del Código Penal es de aplicación al precepto que examinamos en orden a la contemplación sobre las funciones que cumple el documento.
La jurisprudencia señala que gozan de la naturaleza de documentos mercantiles todos aquellos documentos que recojan una operación de comercio o tengan validez o eficacia para hacer constar derechos y obligaciones de tal carácter o sirvan para demostrarlos, manteniéndose en la actualidad un concepto amplio de documento, que no se reduce a los expresamente establecidos en el Código de Comercio y la Legislación mercantil (STS de 4 de febrero de 2010).
Los elementos del delito tipificado en el artículo 290 del Código Penal, según criterio reiterado de esta Sala (STS 313/2019, de 17 de junio, que recoge la 865/2005, de 24 de junio, por todas), son los siguientes:
a) la acción típica consiste en el falseamiento de cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad. Por cuentas anuales, se entiende el balance, la cuenta de resultados (pérdidas y ganancias) y la memoria anual. Pero al referirse el tipo penal a otros documentos, se convierte en un concepto amplísimo, máxime cuando no se trata estrictamente de documentos económicos, sino aquellos otros que puedan reflejar la "situación jurídica", lo que nos conduce a dificultades de interpretación, ya que no se puede llegar a comprender si queda algún elemento documental excluido, en razón a la amplitud del término "situación jurídica". Por si fuera poco, el propio concepto de lo que entiende por documento en el art. 26 del Código penal (a los efectos de este Código se considera documento todo soporte material que exprese o incorpore datos, hechos o narraciones con eficacia probatoria o cualquier otro tipo de relevancia jurídica) extiende aún más la interpretación;
b) como resultado, el precepto exige que tal acción típica sea idónea para causar un perjuicio económico a la entidad, a alguno de sus socios o a un tercero.
El tipo básico no requiere perjuicio económico alguno, simplemente que sea idóneo para causarlo; pero sin duda las falsedades que puedan incluirse tendrán vocación económica. Por el contrario, si se llegare a causar el perjuicio económico, surge un tipo agravado, y las penas se impondrán en su mitad superior;
c) la relación de este tipo penal con las falsedades documentales, conductas falsarias incluidas en los arts. 390 y siguientes del Código penal son complejas”[8].
Vamos a analizar la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo sobre este delito, y comprobar cuáles son sus características y especificidades.
3.- La veracidad económico financiera como bien jurídico protegido en este delito
Hay que tener en cuenta que lo que se trata de proteger con este delito es que la documentación contable de la sociedad refleje siempre bien la situación económica de la empresa con el soporte documental que ello lleva consigo.
Así, la veracidad de la información económico-financiera, por tanto, encuentra protección en nuestro derecho penal de acuerdo con los preceptos indicados, si bien debemos partir de que:
1.- No toda irregularidad contable puede ser constitutiva de delito per se, pues los preceptos transcritos exigen ciertos requisitos adicionales;
2.- El “falseamiento” debe ser realizado con dolo y,
3.- Será cometido por los administradores de hecho o de derecho, sin perjuicio de que es perfectamente posible la condena al “extraneus” (técnicos o profesionales) a título de inductores, cooperadores necesarios o cómplices [9].
La característica de este delito en cuanto afecta al bien jurídico protegido es el dominio que los sujetos activos ejercen sobre la concreta estructura social en la que el bien jurídico se halla necesitado de protección y el Derecho penal, a través de semejantes tipos, protege (STS nº 228/2016, de 17 de marzo).
Señala, también, VILLAROYA LEQUERICAONANDIA [10] que mediante la tipificación del delito ahora analizado del art. 290 CP “además de tutelar los intereses patrimoniales de la sociedad, los socios, acreedores y terceros, se deberían defender igualmente los intereses del Estado y consumidores, lo que se manifiesta en la obtención de una información adecuada tanto sobre las circunstancias económicas, patrimoniales y de resultados de las sociedades, como del funcionamiento correcto y leal de las mismas y de sus órganos, si bien el objetivo mencionado no queda claro en estos delitos al prevalecer los elementos patrimoniales sobre los socio económicos en la mayoría de los tipos previstos”.
Pero en el fondo de lo que estamos hablando es de tratar de conseguir que en la empresa exista una “información fiable” de su estado económico y no alterado para evitar el descubrimiento de la comisión de otros hechos delictivos.
Por ello, esta autora añade que “La veracidad y la fiabilidad de los documentos que reflejan la situación patrimonial, económica y de los resultados del empresario, constituye uno de los presupuestos esenciales del funcionamiento de una empresa y de la propia economía de mercado. Tan decisiva se considera la obtención de una información fiable, que el asegurar la veracidad de la misma fue uno de los ejes de la reforma del derecho de sociedades. Se pretende proteger mediante este artículo la correcta elaboración de las Cuentas Anuales”.
A este respecto señala el Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 11/2021 de 14 Ene. 2021, Rec. 836/2019, que:
“El delito de falsedad contable mantiene la estructura de las falsedades documentales, con el único matiz, de que no se satisface con la lesión de la funcionalidad del documento, sino que también y muy especialmente atiende a la puesta en peligro o lesión del patrimonio de los sujetos pasivos.
Goza de autonomía propia, más allá de que criminológicamente se presente frecuentemente como instrumental de otros ilícitos penales, y viene a tutelar la transparencia externa de la administración social consistiendo la conducta delictiva en la infracción del deber de veracidad en la elaboración de las cuentas anuales y otros documentos de la sociedad, es decir, en el falseamiento de las cuentas que deban reflejar la situación jurídica y económica de la sociedad de forma idónea para perjudicar a la sociedad, a sus socios o a un tercero (cfr.STS núm. 863/2009, de 16 de julio).
De hecho, el perjuicio efectivo, en ningún caso, resulta elemento del tipo básico calificado en autos, pues de llegarse a causar, se aplicaría el subtipo agravado incorporado en el segundo y último párrafo del artículo 290 del Código Penal (STS 760/2015, de 3 de diciembre).
El delito se comete cuando se falsean las cuentas "de forma idónea" para causar "un perjuicio económico" y, en todo caso, la configuración del tipo permite distinguir entre el delito de mera actividad o de peligro hipotético en el primer párrafo, en el que basta la idoneidad de la falsedad para causar un perjuicio a la entidad, a alguno de sus socios o a un tercero, y un delito de resultado como subtipo agravado en el segundo. En este último caso, para que pueda ser aplicado, el perjuicio deberá ser relacionado causalmente con la falsedad de cuentas (STS 94/2018, de 23-2).
En definitiva, el delito de falsedad contable mantiene la estructura de las falsedades documentales, con el único matiz, que no se satisface con la lesión de la funcionalidad del documento, sino que también y muy especialmente atiende a la puesta en peligro o lesión del patrimonio de los sujetos pasivos.
En este sentido, en STS 94/2018, de 23 de febrero, hemos dicho que el delito del artículo 290 se consuma cuando las cuentas, ya elaboradas y, en su caso, auditadas, inician su camino para la presentación a los socios que han de aprobarlas.
La actividad de éstos firmando las cuentas se produce, pues, con posterioridad a la consumación del delito, por lo que no es posible calificar su conducta como un supuesto de cooperación necesaria. Los casos en los que se declara probado que quienes intervienen posteriormente a la consumación del delito, comprometieron previamente a los hechos una aportación relevante que, aunque se produzca con posterioridad a la consumación, opera durante la ejecución como un elemento de garantía y seguridad de su éxito, pueden merecer otras consideraciones, que no es preciso examinar aquí, al no haberse declarado probado ese compromiso previo (STS 528/2020, de 21 de octubre).”
Y en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 483/2019 de 14 Oct. 2019, Rec. 1567/2018, se añade que:
“Falsedad contable. Dolo falsario como conciencia y voluntad de trastocar la realidad para convertir en veraz lo que no lo es, y ello aun en el caso de que el daño llegue o no a causarse. En este supuesto sí hay perjuicio, pues las actuaciones se realizaron ante la Hacienda Pública obteniendo un beneficio fiscal mediante esta operativa, de modo que se alcanza la finalidad pretendida por el acusado de beneficiar tributariamente a las destinatarias de las facturas falsas, que eran las mercantiles también participadas por el propio acusado.”
Añade al respecto VILLACORTA HERNÁNDEZ [11] que Con la regulación del delito de falsedad en documentos contables se tutelan tanto el derecho de los destinatarios de la información social a obtener una información completa y veraz sobre la situación jurídica y económica de la entidad como los intereses patrimoniales de aquellos.
El interés de que la documentación contable refleje la realidad de la situación económica de las empresas es importante porque puede entenderse que las falsedades son infracciones que atentan contra el conjunto de la comunidad social. El bien jurídico protegido por la norma y vulnerado por el infractor "no es el privativo de persona alguna, ni tampoco, de modo inmediato, al menos, del Estado, sino de la sociedad o comunidad, cuya fe en el tráfico y en la actividad empresarial se ve dañada" (STS 29-07-2002) (SAP Almería 05-05-2003).
El legislador cree que protegiendo la veracidad de los datos que reflejen la situación jurídica o económica de la sociedad, se protege el funcionamiento del mercado.”
4.- Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 528/2020 de 21 Oct. 2020, Rec. 2965/2018
1) La autonomía del delito de falsedad contable y su carácter instrumental de otros delitos en la empresa.
En cuanto al delito de falsedad contable, como ha recordado la jurisprudencia de esta Sala, el delito societario de falsedad contable tipificado en el art. 290 CP goza de autonomía propia, más allá de que criminológicamente se presenta frecuentemente como instrumental de otros ilícitos penales, viene a tutelar la transparencia externa de la administración social y la conducta delictiva consiste en la infracción del deber de veracidad en la elaboración de las cuentas anuales y otros documentos de la sociedad, es decir, en el falseamiento de las cuentas y otros documentos de la sociedad, es decir, en el falseamiento de las cuentas que deban reflejar la situación jurídica y económica de la sociedad de forma idónea para perjudicar a ésta, a sus socios o a un tercero.
2) Mecánica comisiva de este delito del art. 290 CP
Como señala la jurisprudencia de esta Sala, SSTS 655/2010, de 13-7; 194/2013, de 7-3; 822/2015, de 14-12; 228/2016, de 17-3; 558/2018, de 15-11, el tipo descrito en el art. 290 del C. Penal consiste en el falseamiento de las cuentas anuales o de otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad.
El falseamiento puede serlo de las "cuentas anuales" o de "otros documentos".
El objeto material sobre el que debe recaer este delito, con el que se trata de fortalecer los deberes de veracidad y transparencia que en una libre economía de mercado incumben a los agentes económicos y financieros, se determina en la definición legal con un "numerus apertus" en el que sólo se singularizan, a modo de ejemplo, las cuentas anuales, esto es, las que el empresario debe formular al término de cada ejercicio económico y que comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.
Entre los demás documentos cuyo contenido no puede ser falseado so pena de incurrir en el tipo del art. 290 del C. Penal se encontrarán, sin que esto signifique el cierre de la lista de los posibles objetos del delito, los libros de contabilidad, los libros de actas, los balances que las sociedades que cotizan en Bolsa deben presentar a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, los que las entidades de crédito deben presentar al Banco de España y, en general, todos los documentos destinados a hacer pública, mediante el ofrecimiento de una imagen fiel de la misma, la situación económica o jurídica de una entidad que opera en el mercado.
3) ¿Cuándo se comete el delito?
El delito se comete cuando se falsean las cuentas "de forma idónea" para causar "un perjuicio económico" y, en todo caso, la configuración del tipo permite distinguir entre el delito de mera actividad o de peligro hipotético en el primer párrafo, en el que basta la idoneidad de la falsedad para causar un perjuicio a la entidad, a alguno de sus socios o a un tercero, y un delito de resultado como subtipo agravado en el segundo. En este último caso, para que pueda ser aplicado, el perjuicio deberá ser relacionado causalmente con la falsedad de cuentas (STS 94/2018, de 23-2).
4) El delito continuado
Finalmente, la posibilidad de apreciar delito continuado cuando el falseamiento de las cuentas se produce en varios ejercicios ha sido admitido por esta Sala en STS 1256/2004, de 10-12.
5) No es delito de propia mano
La falsedad contable no es un delito de propia mano. Debemos recordar que el delito de falsedad contable mantiene la estructura de las falsedades documentales, con el único matiz, que no se satisface con la lesión de la funcionalidad del documento, sino que también y muy especialmente atiende a la puesta en peligro o lesión del patrimonio de os sujetos pasivos.
Así como que tiene declarado esta Sala en diversas resoluciones, como la STS 781/2014, de 18-11, que el delito de falsedad documental no es un delito de propia mano que requiera la realización corporal de la acción prohibida y el hecho de que no resulte acreditado que una persona hubiera intervenido materialmente en la falsificación no es óbice para atribuirle la autoría en tales falsificaciones ya que como se expresa en la s. 305/2011, de 12-4, para ser autor no se exige que materialmente la persona concernida haya falsificado de su propia mano los documentos correspondientes, basta que haya tenido el dominio funcional de la acción y que otra persona, aún desconocida, haya sido el autor material, de modo que tanto es autor quien falsifica materialmente, como quien se aprovecha de la acción con tal que tenga el dominio funcional sobre la falsificación.
6) Consumación
El tipo delictivo del falseamiento de las cuentas anuales se comete en el momento en que se consignan o se omiten dolosamente datos propios de las mismas, resultando irrelevante que dichas cuentas así falseadas sean o no posteriormente aprobadas o rechazadas por la Junta General, pues en ambos casos el ilícito ya se habría consumado, de suerte que la decisión del órgano soberano de la sociedad cualquiera que fuese, no privaría de antijuridicidad, tipicidad y responsabilidad al hecho previo del incumplimiento.
En este sentido, en STS 94/2018, de 23-2, hemos dicho que el delito del artículo 290 se consuma cuando las cuentas, ya elaboradas y, en su caso, auditadas, inician su camino para la presentación a los socios que han de aprobarlas.
La actividad de éstos firmando las cuentas se produce, pues, con posterioridad a la consumación del delito, por lo que no es posible calificar su conducta como un supuesto de cooperación necesaria. Los casos en los que se declara probado que quienes intervienen posteriormente a la consumación del delito, comprometieron previamente a los hechos una aportación relevante que, aunque se produzca con posterioridad a la consumación, opera durante la ejecución como un elemento de garantía y seguridad de su éxito, pueden merecer otras consideraciones, que no es preciso examinar aquí, al no haberse declarado probado ese compromiso previo.
7) Hipótesis concursales
Respecto a las hipótesis concursales, debemos adelantar que el delito del art. 290 no puede considerarse como un autoencubrimiento impune en relación con un precedente delito de apropiación indebida, o bien se aprecia un concurso ideal, si se dan las condiciones legales para ello o bien se estima un concurso real.
En palabras de la STS 1217/2004, de 2-11, "... en modo alguno se puede entender por la teoría de la consunción, que uno de los delitos por el que fue condenado, falsificación art. 290, fue absorbido por el otro, apropiación indebida, cuando son totalmente distintos, como distinto es el bien jurídico protegido en una y otra infracción, siendo perfectamente autónomos e independientes sin que entre ellos exista la relación que haga posible un supuesto de progresión o se dé el caso de que uno de los preceptos en que el hecho es subsumible comprenda en su injusto el todo, de modo que el supuesto fáctico previsto por una de las normas constituye parte integrante del previsto por otra. Por ello si se pena solo la apropiación y no la falsedad societaria, quedaría impune una parte injusta del hecho delictivo".
5.- ¿Qué ocurre cuando hay delito de apropiación indebida y luego falsedad documental contable para encubrir el delito de apropiación? ¿Consume el primero al segundo y no habría falsedad contable? Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 209/2023 de 22 Mar. 2023, Rec. 387/2021
En modo alguno existe esa absorción o consunción. Trata este tema el Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 209/2023 de 22 Mar. 2023, Rec. 387/2021, señalando que:
“Se reivindica en el recurso la aplicación del artículo 8 CP entre los delitos de falsedad contable del artículo 290 CP y el de apropiación indebida de los artículos 253 y 250 1. 5ª CP por los que el recurrente fue condenado, pues entiende que se da entre ellos una relación de concurso de normas a penar solo como un delito, siguiendo las pautas que marca el citado artículo 8 CP.
La sentencia 369/2019, de 22 de julio, con referencia a las SSTS 97/2015, de 24 febrero; 413/2015, de 30 junio; 454/2015, de 10 julio; 535/2015, de 1 de octubre; 544/2016, de 21 junio y 520/2017, de 6 de julio, explica que la doctrina científica y la jurisprudencia son contestes en considerar que el concurso de leyes se produce cuando un mismo supuesto de hecho o conducta unitaria puede ser subsumido en dos o más distintos tipos o preceptos penales de los cuales sólo uno resulta aplicable so pena de quebrantar el tradicional principio del non bis in idem.
En el concurso de normas el hecho o conducta unitaria es único en su vertiente natural y en la jurídica, pues lesiona el mismo bien jurídico, que es protegido por todas las normas concurrentes, con lo que la sanción del contenido de la antijuricidad del hecho se satisface con la aplicación de una de ellas, porque la aplicación de las demás vulneraría el mencionado principio del non bis in idem.
El concurso de normas implica, por definición, una unidad valorativa frente al hecho cometido, de suerte que la aplicación de uno solo de los tipos que convergen es suficiente para agotar todo el desvalor jurídico-penal que puede predicarse de la infracción. Encuentra su fundamento, orientado a garantizar el principio de proporcionalidad, en la suficiencia de uno de los preceptos para la correcta y plena valoración jurídico-penal de la conducta.
En los supuestos de confluencia entre un delito de falsedad contable del artículo 290 CP y otro de apropiación indebida, mayoritariamente esta Sala se ha decantado por la concurrencia de delitos y no de normas.
En la idea de que una cosa es el acto apropiatorio que afecta al patrimonio y otra el derecho de los destinatarios de la información social (sociedad, socios o terceros) a obtener una información completa y veraz sobre la situación jurídica o económica de la entidad.
Además, el delito previsto en el artículo 290 no exige una característica especial en la sociedad a la que pertenecen las cuentas o documentos falseados ni precisa de una específica finalidad.
Lo explica claramente la STS 1217/2004, de 2 de noviembre "... en modo alguno se puede entender por la teoría de la consunción, que uno de los delitos por el que fue condenado, falsificación art. 290, fue absorbido por el otro, apropiación indebida, cuando son totalmente distintos, como distinto es el bien jurídico protegido en una y otra infracción, siendo perfectamente autónomos e independientes sin que entre ellos exista la relación que haga posible un supuesto de progresión o se dé el caso de que uno de los preceptos en que el hecho es subsumible comprenda en su injusto el todo, de modo que el supuesto fáctico previsto por una de las normas constituye parte integrante del previsto por otra. Por ello si se pena solo la apropiación y no la falsedad societaria, quedaría impune una parte injusta del hecho delictivo".
En este mismo sentido se han pronunciado las SSTS 78/2014, de 28 de enero, 179/2018 de 12 de abril o 528/2020, de 21 de octubre, entre otros precedentes de esta Sala, afirmando expresamente las dos últimas resoluciones que el delito societario de falseamiento de cuentas no puede considerarse un autoencubrimiento impune en relación con un precedente delito de apropiación indebida. La relación entre la apropiación indebida y la falsedad contable es de concurso de delitos.
Ahora bien, tal postura admite alguna matización, en concreto en los supuestos en que la concurrencia de la apropiación indebida lo es con la modalidad agravada del artículo 290 inciso 2, prevista para cuando se llega a causar el perjuicio económico. Esta última es la que la Sala de instancia aplicó, según lo especifica la sentencia recurrida en el fundamento décimo tercero al momento de individualizar la pena.
En estos casos, a diferencia de la modalidad básica que se configura como un delito de mera actividad o de peligro hipotético que se comete cuando se falsean las cuentas "de forma idónea" para causar "un perjuicio económico", el tipo agravado pasa a ser de resultado.
Respecto al mismo ha entendido esta Sala que requiere que perjuicio esté relacionado causalmente con la falsedad de cuentas (STS 94/2018, de 23 de febrero; o 528/2020 de 21 de octubre). Ello implica una marcada decantación del bien jurídico protegido hacia el patrimonio como objeto de protección, coincidiendo en este aspecto con el delito de apropiación indebida.
En tales supuestos, alguna sentencia como la 413/2009, de 11 de marzo, apuntó hacía un concurso de normas a solventar por las reglas del artículo 8 CP al señalar que "No dejaría de plantear problemas la aplicación en concurso medial del tipo agravado previsto en el apartado segundo del art. 290 con el tipificado en el art. 252; por la afectación común del bien patrimonial, si se entendiera que coinciden perjuicio (art. 290) y detrimento patrimonial (art. 252)" aun cuando lo desechó con base en la prohibida reformatio in peius.
Sin embargo, reconducir a una completa concurrencia de delitos los supuestos en los que, como en este caso, coincida el perjuicio derivado de la alteración documental de las cuentas sociales con el derivado del acto de distracción que integra la base del delito de apropiación indebida, implica que el mismo detrimento patrimonial sea doblemente penado, por un lado, a través de la modalidad agravada del artículo 290 segundo inciso, y de otros a través del delito de apropiación indebida que toma en cuenta el mismo para determinar su cuantía. Una prohibida doble incriminación a eliminar prescindiendo del perjuicio patrimonial en la aplicación del artículo 290, que concurrirá en su modalidad básica con el de apropiación indebida del 253 y 250. 1 5ª CP.”
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Mercantil", en marzo de 2024.
Notas
[1] STS núm. 234/2010, de 11 marzo: “Todos los consejeros deben “desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal e informarse diligentemente sobre la marcha de la sociedad (artículo 127 de la LSA). Pero esa condición no les hace penalmente responsables de todos los actos delictivos cometidos por los demás miembros del Consejo que de alguna forma se relacionen con la actividad de la sociedad, pues no existía una obligación especial de vigilancia respecto de todas y cada una de las actividades de aquellos que fueran más allá de lo autorizado, en relación con la actividad propia de la sociedad y con las normas que la regulan. Los recurrentes no ocupaban respecto del autor activo una posición de superioridad que les confiriera alguna autoridad sobre aquel. Eran, al igual que él, miembros del Consejo de Administración, aunque cada uno ejecutara funciones diferentes”.
[2] MARÍA BEGOÑA VILLARROYA LEQUERICAONANDIA. ALTERACIONES Y MANIPULACIONES DE LA CONTABILIDAD. UVADOC. UA.ES.
[3] MARÍA BEGOÑA VILLARROYA LEQUERICAONANDIA. ALTERACIONES Y MANIPULACIONES DE LA CONTABILIDAD. UVADOC. UA.ES.
[4] Miguel Ángel Villacorta Hernández. Universidad Complutense de Madrid Revista Contable, Nº 2, Sección Contabilidad, Julio 2012. El delito de falsedad en documentos contables.
[5] MARÍA BEGOÑA VILLARROYA LEQUERICAONANDIA. ALTERACIONES Y MANIPULACIONES DE LA CONTABILIDAD. UVADOC. UA.ES.
[6] Miguel Ángel Villacorta Hernández. Universidad Complutense de Madrid Revista Contable, Nº 2, Sección Contabilidad, Julio 2012. El delito de falsedad en documentos contables.
[7] Vid ut.
[8] Se dictó sentencia absolutoria en este caso: “En el caso, la documentación que se dice falsificada no refleja las exigencias del documento al carecer de la posibilidad de acreditar el hecho al que se refiere. Consecuentemente, el motivo se estima suprimiendo de la condena el delito de falsedad contable del art. 290 CP”.
[9] Economist&jurist. El delito de falsedad de cuentas.
[10] MARÍA BEGOÑA VILLARROYA LEQUERICAONANDIA. ALTERACIONES Y MANIPULACIONES DE LA CONTABILIDAD. UVADOC. UA.ES.
[11] Vid ut.
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