Los cambios de criterio del Tribunal Supremo sobre la tributación de los préstamos hipotecarios han desviado algo la atención sobre los tres Anteproyectos de reformas tributarias, actualmente en trámite de información pública.

¿Una reforma tributaria para incrementar la litigiosidad?

Tribuna Madrid

Autor: Ana Mª Juan Lozano.
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia.

Autor: Javier Martín Fernández.
Socio Director de F&J Martín Abogados.
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid.

 

Uno de estos cambios contiene, de nuevo, “medidas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal” que supondrán nuevas modificaciones en la Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

De aprobarse en los términos proyectados vendría a sumar cambios a los ya introducidos por la secuencia integrada por la LO 7/2012, de modificación del Código Penal en lo relativo a los delitos contra la Hacienda Pública, y las sucesivas Leyes de modificación parcial de la LGT: 7/2012 y 34/2015. Este conjunto de normas fue aprobado durante el ciclo de crisis, y ello explica el muy importante reforzamiento de las potestades recaudatorias de la Administración tributaria en el que se concentró el núcleo esencial.

Con relación a determinadas cuestiones, estos cambios fueron objeto de importante contestación por los operadores jurídicos. Lo cierto es que las necesidades recaudatorias redefinieron la relación jurídico-tributaria, llevándola a un punto de tensión cuyo nuevo equilibrio, a fecha de hoy, no se encuentra definido. Y, por tanto, no se encuentra exento de riesgos.

Nueva configuración de la casación en el ámbito contencioso-administrativo

Muchos de los aspectos más críticos, por relevantes y sustanciales respecto al contexto anterior, no han sido todavía objeto de control ni por la jurisdicción contencioso-administrativa ni por la constitucional. No debe olvidarse que la nueva configuración de la casación en el ámbito contencioso-administrativo permite el acceso a múltiples cuestiones con independencia de su cuantía. Dada la trascendencia que presentan varias de las modificaciones introducidas en 2012 y 2015, no resulta aventurado afirmar que algunas de las cuestiones más controvertidas adquieren relevancia suficiente para sustentar el interés casacional objetivo que determina la admisión a casación.

En nuestra opinión, los objetivos de prevención y lucha contra el fraude son plenamente compartidos, pero no debe olvidarse que éste es el contexto en el que se ubica el nuevo Anteproyecto. La LGT afecta al régimen general del deber de contribuir y, por tanto, define, nada menos, que las relaciones de los ciudadanos con sus Administraciones tributarias y, de ello, depende el grado de legitimidad que le atribuyen a su actuación. Conocidos son por todos los efectos paradójicos que puede producir un excesivo grado de tensión en una relación que nunca puede ni debe ser de enfrentamiento.

Seguridad jurídica

Si algo ha demostrado la convulsión del AJD de los préstamos hipotecarios es que la seguridad jurídica en materia tributaria cada vez se percibe, de modo más directo, como un factor no solo de competitividad sino, también, de estabilidad económica y social. Los enormes costes que generan los conflictos tributarios han quedado en evidencia, siendo la tributación por AJD un mero ejemplo entre un contexto general de litigiosidad que lleva años demandando soluciones, en cuya búsqueda se encuentran implicados todos los Poderes y también los operadores jurídicos.

Puestos a sacar conclusiones constructivas de lo acontecido las últimas semanas, en primer lugar, parece ya incontestable que la tarea comienza por el esfuerzo del Legislador para aprobar unas normas con suficiente calidad jurídica, entendida en su más amplio sentido, que eviten, en la medida de lo posible, dejar sembrados los conflictos futuros. Por ello, siquiera a título de mero apunte y siempre con enfoque constructivo, entendemos necesario llamar la atención respecto a la necesidad de reflexionar sobre algunos de los cambios proyectados, según la redacción del Anteproyecto actualmente ofrecida en información pública.

No se trata de unos comentarios exhaustivos, ni tampoco recorren la totalidad de su contenido, sino que se centran en dos de los ámbitos en los que se viene concentrando un gran número de conflictos en los últimos años: régimen sancionador y régimen de responsabilidad tributaria.

Régimen sancionador y Régimen de responsabilidad tributaria.

En primer lugar, sin duda merece un juicio favorable el diseño de un esquema más depurado de incentivos positivos para las regularizaciones voluntarias extemporáneas, a través de una mejor adecuación del régimen de recargos del art. 27 de la LGT que recoge las demandas de todas las partes. El nuevo diseño modula, en mayor medida, el importe de la prestación accesoria en función del momento en que se regularice el incumplimiento previo a través de la presentación de declaraciones o autoliquidaciones complementarias.

Además, depura una solución para supuestos que, en la actualidad, quedan al margen tanto de la aplicación de recargos como de la imposición de sanciones. Se trata del supuesto, no infrecuente, en que la Administración comprueba y regulariza una cuestión o concepto, sin considerarlo sancionable, y ese mismo se ha repetido en los mismos términos en otros ejercicios no comprobados. La redacción vigente del art. 27 de la LGT supone un desincentivo para la regularización espontánea por el contribuyente de esos otros ejercicios, ya que supondría soportar un recargo por algo cuya sancionabilidad ya no se sostendría.  Si no se impugna la liquidación en la que este concepto fue regularizado, y no sancionado, la redacción del artículo 27 LGT proyectada ofrece un lapso de tiempo para presentar esas declaraciones o autoliquidaciones complementarias de los otros ejercicios o períodos, sin sanción ni recargo, con el evidente beneficio que supone el ahorro de costes de gestión administrativa en términos de eficacia y eficiencia.

En segundo lugar, pero ya con una valoración distinta, entendemos que merece una reflexión adicional un conjunto de normas integradas, de nuevo, en un reforzamiento de las potestades recaudatorias y que se proyectan en diversas dimensiones. Como antes advertíamos, téngase en cuenta que varias de estas normas fueron introducidas en las reformas de 2012 y 2015 siendo recibidas de un modo muy crítico por los operadores jurídicos. Una escasa aceptación de las normas genera, evidentemente, una importante tensión que acaba trasladándose a las vías de revisión de los actos administrativos, y de las propias disposiciones generales. Como más atrás se señalaba, todavía ni se ha producido ni puede evaluarse el resultado del control judicial de varias de las reformas previas, sobre las que vuelven a incidir los cambios proyectados.

Los riesgos de una tensión excesiva son una cuestión física elemental, susceptible de emplearse como metáfora en el ámbito jurídico cuando se incide, repetidamente, sobre aspectos especialmente sensibles, porque, en ellos, confluye el núcleo esencial de varios Derechos fundamentales.

Una cosa es que el Tribunal Supremo afirmara, en su momento y no de modo pacífico, que no procede la suspensión automática de las sanciones en la vía contencioso-administrativa y otra cosa distinta es concluir de ello que ya no hay problema para afirmar que las pendientes de Sentencia, y cuya suspensión no se ha obtenido, pueden ser objeto de publicación en la “lista de morosos”, porque se equiparan a deuda tributaria impagada a todos los efectos. Máxime cuando, a su vez, confluye en el art.  95.bis de la LGT el problema de considerar publicables deudas y sanciones que, a 31 de diciembre de cada año, no están aún aplazadas o suspendidas porque la Administración no ha resuelto solicitudes instadas en período voluntario. Ni los tiempos de resolución dependen de los contribuyentes, ni se puede, razonablemente, calificar esta situación como de incumplimiento especialmente cualificado merecedor de publicidad, ni menos aún hacer depender dicha calificación del momento del año natural en que se ubiquen los períodos de ingreso y las solicitudes. Además, desde la introducción de la lista de morosos por la Ley 34/2015, se viene arrastrando otro déficit de garantías: la ausencia de una vía de revisión administrativa, que debiera ser sumarísima. Tal ausencia obliga a asumir los costes del recurso contencioso-administrativo a los obligados tributarios disconformes con su inclusión en dicho listado.

Cuestión diversa es que los responsables solidarios deban responder en defecto de los deudores principales y otra, por completo distinta, es que, paradójicamente, los primeros se puedan encontrar en peor situación que el deudor principal. Sin desconocer el enorme valor que ha tenido el esfuerzo de la Agencia Tributaria por recuperar deuda impagada a través de las distintas figuras de responsabilidad, no puede olvidarse que se trata de una materia sujeta a una tensión jurídica muy grande en la que se encuentran abiertos varios conflictos abiertos a debate y admitidos en casación por presentar interés objetivo.

Y es que, a la normativa vigente, vienen a sumarse nuevas previsiones difícilmente asumibles. Por un lado, se trata de terceros que responden por una capacidad económica ajena, con lo cual resulta complicado exigir una deuda cuando aún no resulta exigible al deudor principal. Un responsable siempre es un tercero, incluso cuando se trata de un responsable solidario es un tercero; incluso aunque esta responsabilidad solidaria pudiera concurrir en un consejero o administrador, posible según los distintos supuestos de responsabilidad establecidos en la LGT, siempre es jurídicamente un tercero respecto a la sociedad. Las previsiones proyectadas, en las que se incorpora el novedoso concepto de “período voluntario original” vienen a suponer que los aplazamientos o suspensiones obtenidos por este último no extenderían sus efectos a los responsables solidarios. Mantener esta independencia entre la situación jurídica del deudor principal y los responsables, al mismo tiempo que se mantiene una comunicación absoluta entre ellos de todas las causas de interrupción de la prescripción, no supone, a nuestro juicio, definir un adecuado equilibrio de la relación jurídico-tributaria.

Por otro lado, en muchos casos, nos encontramos con supuestos de responsabilidad esencialmente cualificados por la presencia de un componente infractor (activo, pasivo o de colaboración en infracciones administrativas o, incluso, penales), o bien con otros cuya naturaleza puede ser objeto de nuevo debate, lo cual puede volver a residenciar, en la jurisdicción constitucional, cuestiones zanjadas en previas reformas de la LGT y que atañen al régimen de suspensión o a sus derechos de defensa. O, incluso es posible que ello suscite la revisión de algunos criterios del Tribunal Supremo sentados bajo un contexto normativo distinto.

En tercer lugar, sin salir del ámbito recaudatorio y para todo tipo de obligados tributarios, tampoco puede olvidarse la gran tensión que se produce entre el alcance de la tutela cautelar, en los términos establecidos por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, como exigencia del derecho a la tutela judicial efectiva, y la paulatina ampliación de las potestades de adopción de medidas cautelares por la Administración tributaria.

Sin duda, contrapesar abusivas solicitudes de suspensión, que frustren o dificulten la acción de cobro, es una legítima medida de lucha contra el fraude, pero la adecuación a los criterios constitucionales debe extremarse, so pena de generar riesgo de extensión del conflicto a un régimen de medidas cautelares ya muy cuestionado en las reformas anteriores. Hemos de recordar que no está previsto ningún procedimiento sumarísimo, a pesar de que la experiencia ha demostrado que las vías de revisión ordinarias no consiguen otorgar adecuada tutela en la garantía de unos derechos cuya posible lesión se ve especialmente afectada en estos casos por los largos tiempos de resolución.

Por último, también sin duda merece un juicio positivo cualquier intento de reducción de los recursos contra sanciones a través del juego e importe de reducciones, pero también aquí confluyen varios factores. Por una parte, la propia Administración tributaria debe implicarse en asumir los resultados del control judicial, y de los órganos económico-administrativos, que vienen insistiendo en la imposibilidad de aplicar el régimen sancionador de modo objetivo.

Por otra parte, un intento de traslación de soluciones operadas en otros ámbitos sectoriales en los que la reducción de la sanción suponga, de plano, la exclusión de las vías de revisión ordinarias plantea muchas dificultades, según el esquema previsto en el Anteproyecto. No puede olvidarse, en esta “importación”, la diferencia esencial que surge cuando los efectos de las “reducciones por pronto pago” pretenden extenderse no sólo a la impugnación de sanciones sino también de las liquidaciones.

En nuestra opinión, el Anteproyecto suscita grandes riesgos en el texto ofrecido en información pública. Al margen de alguna posible contradicción entre diversos párrafos de la nueva redacción proyectada para el art. 188.3 de la LGT, la construcción arranca de un punto muy crítico: si mantener una reducción de la sanción en cuantía incrementada (40 por 100 frente al 25 por 100 vigente) se condiciona a una renuncia a los derechos de defensa, parece razonable exigir que no pueda entenderse nunca tácitamente otorgada. No puede olvidarse que se trata de una norma de aplicación general a todos los procedimientos sancionadores, tanto si traen causa de previos procedimientos de inspección como de gestión, y que aquí, de nuevo, nos ubicamos en las relaciones de los ciudadanos de a pie con sus Administraciones tributarias.

Resulta ciertamente forzado defender, en los tiempos del deber de buena Administración, que la ausencia de alegaciones explícitas, renunciando a la aplicación de esta reducción del 40 por 100, es equivalente a la renuncia a los derechos de defensa, en una realidad en la que las personas físicas siguen recibiendo las notificaciones por los medios tradicionales y con las consecuencias por todos conocidas que ello comporta. Tampoco puede dejar de reconocerse que se trata de una cuestión técnica de suficiente complejidad como para no ser fácilmente valorada por los no expertos en materia tributaria, que son la inmensa mayoría de la ciudadanía.

Reducción por pronto pago de la sanción

Pero es que, además, en otros ámbitos sectoriales no confluye la renuncia a las vías de impugnación de las sanciones con el efecto sustancial añadido que se aprecia en el Anteproyecto. Porque, en su texto, se extiende a las liquidaciones el mismo efecto: improcedencia “de plano” de toda la revisión administrativa ordinaria si no se ha renunciado, explícitamente, a la “reducción por pronto pago de la sanción”.

No puede argumentarse que algo semejante se encuentra ya previsto para las actas con acuerdo, ya que estas últimas se refieren a una realidad por completo distinta, en la que, previamente, han confluido las partes, con diversos filtros administrativos, para fijar los resultados de la regularización. Aquí se trataría de algo mucho más difícilmente conciliable con los derechos de defensa: en todos los casos en los que no se hubiera renunciado explícitamente a la reducción del 40 por 100 en el trámite de alegaciones posterior a la propuesta de sanción, se produciría, “por contaminación”, el efecto de resultar improcedente toda la revisión administrativa ordinaria respecto a la liquidación.

Pocas palabras más se requieren para evidenciar la radicalidad del resultado, que, de nuevo, obligaría a los contribuyentes a asumir los costes inherentes a la vía contencioso-administrativa para la revisión de las liquidaciones. A la inversa, piénsese, incluso, en el resultado paradójico que se podría alcanzar dado que la ausencia de renuncia explícita a esta reducción permitiría acceder directamente, per saltum, al recurso contencioso-administrativo. A ello se adiciona la asimetría absoluta de los efectos de la clásica reducción del 30 por 100, derivada de la prestación de conformidad a las propuestas de liquidación, cuya dinámica se mantiene en los términos vigentes.

Sin duda, resulta un objetivo esencial plantear soluciones para la reducción de la conflictividad en el ámbito sancionador proyectado, pero entendemos que el Anteproyecto requiere algunas reflexiones adicionales, porque podría generar un conflicto de mayores dimensiones.