La cuenta 413. Novedades en la contabilidad pública local

Recientemente, se ha modificado y así se ha publicado en el BOE 28 de diciembre de 2016 la Orden HFP/1970/2016, de 16 de diciembre (EDL 2016/230041), por la que se modifica el plan general de contabilidad pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril (EDL 2010/35818).

Es cierto que unos de los principios contables que deben presidir cualquier registro contable es el principio del devengo, principio en virtud del cual las transacciones se deben contabilizar en función de la corriente real de bienes y servicios que las mismas representan con independencia de cuando se produce la corriente monetaria.

Sin embargo, las reglas para la imputación presupuestaria son distintas pues las transacciones económicas se imputan al presupuesto cuando se dicten los correspondientes actos administrativos, es decir, cuando se aprueben las facturas que dan lugar al reconocimiento de la obligación. Esta diferencia de criterios entre la contabilidad pública y la contabilidad presupuestaria, provoca desajustes y estos desajustes son los que originan las anotaciones contables en las cuentas 413 que en suma lo que pretende es recoger todos los gastos efectuados con independencia del momento temporal en que le sean aplicados.

Por otra parte, no debemos olvidar los diferentes criterios que subsisten entre la contabilidad nacional y la contabilidad presupuestaria, lo que hace necesaria la realización de ajustes a fin de adecuar la información presupuestaria a los criterios establecidos en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales y de ahí su incidencia en el cálculo de la estabilidad presupuestaria.

Los ajustes a incluir para el cálculo de la estabilidad presupuestaria son los recogidos en el Manual del cálculo del déficit en contabilidad nacional adaptado a las Corporaciones Locales, desarrolla por la Intervención General de la Administración del Estado (EDD 2009/134464).

La Orden EHA/4041/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local -ICAL 2004- (EDL 2004/173345), actualmente derogada, ya creó la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto», para recoger a fin de ejercicio, aquellos gastos y obligaciones, que no habiéndose dictado el correspondiente acto administrativo de reconocimiento de la obligación, y liquidación, se derivan de bienes y servicios efectivamente recibidos por el ayuntamiento.

Según lo dispuesto en el antiguo Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local, y en la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública -PGCP- (EDL 2010/35818) la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» es una cuenta acreedora que recoge las obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes y servicios recibidos, para las que no se ha producido su aplicación a presupuesto, siendo procedente la misma. Figurará en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe IV, «Acreedores y otras cuentas a pagar». Y su saldo, acreedor, recogerá las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto.

Por tanto, a 31 de diciembre de cada ejercicio deberán figurar en dicha cuenta, entre otras, todas las obligaciones pendientes de aplicar al presupuesto de gastos realizados. Es decir, todas las facturas pendientes de aprobación a 31 de diciembre deberán incrementar el saldo acreedor de la cuenta 413. Con la creación de esta cuenta la información contable refleja la verdadera situación económica financiera de la entidad de forma que sea lo más real posible, lo que supuso un gran avance en relación con las “facturas del cajón”.

En consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación se produce una vez realizada la prestación a cargo del acreedor lo que origina a su vez el nacimiento de su derecho de cobro en virtud de precepto legal. Sin embargo, es posible que entre el reconocimiento de la obligación y la prestación realizada medie un lapso de tiempo que depende muchas veces de exigencias formales (como las obligaciones vencidas líquidas y exigibles que al cierre del ejercicio no se ha podido dictar los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación de derechos) o por otros motivos (la realización de gastos sin consignación presupuestaria previa, lo que da lugar al nacimiento de las denominadas facturas del cajón), lo que dará lugar que al cierre del ejercicio todas estas operaciones devengadas queden registradas al menos en la cuenta 413. En el momento en que se dicten los correspondientes actos administrativos de reconocimiento y liquidación de obligaciones, normalmente en el ejercicio siguiente, se producirá la imputación al presupuesto.

La regla 71 de la ICAL 2004 ya regulaba las operaciones pendientes de aplicar al presupuesto, cuando dentro de un ejercicio económico no se hubiera podido efectuar el reconocimiento de la obligaciones correspondientes a gastos realizados o bienes o servicios efectivamente recibidos en el mismo, que se registrarán al menos a 31 de diciembre, como un acreedor no presupuestario a través de la cuenta 413, «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto», que quedará saldada cuando se registre la imputación presupuestaria de la operación.

Conforme al principio contable de devengo, la imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Por tanto, se entenderá que los ingresos y gastos se han realizado cuando surjan los derechos u obligaciones que los mismos originen.

Posteriormente, cuando se produzca la imputación al presupuesto, deberá tramitarse en su caso, el correspondiente reconocimiento extrajudicial de créditos, reconocimiento que se basa en el principio de enriquecimiento injusto.

No debemos olvidar que el RD-ley 4/2012, de 24 de febrero, por el que se determinan obligaciones de información y procedimientos necesarios para establecer un mecanismo de financiación para el pago a los proveedores de las Entidades Locales (EDL 2012/15508), pretendió identificar el volumen real de la deuda de las Entidades Locales con sus proveedores, para ello introdujo el concepto de certificaciones, obligando al Interventor a certificar todas las obligaciones pendientes de pago, ya fuesen vencidas liquidas y exigibles, y a su contabilización. Contabilización que suponía reflejar en la cuenta 413 todas aquellas facturas, que habiéndose devengado el gasto no se habían imputado al presupuesto, con lo que de nuevo resurgió la problemática de las “facturas del cajón”. El legislador consciente de este problema obligó al Interventor a certificar no solo, las obligaciones imputadas al presupuesto y pendientes de pago, sino también las que se encontraban pendientes de aplicar al presupuesto, obligando de este modo a la contabilización de las mismas.

El legislador, consciente de este problema, pretende modificar de nuevo las instrucciones contables de ámbito local, tanto el modelo normal como el modelo simplificado para adaptarlos a la modificación operada en el plan general de contabilidad pública del Estado, en un intento de mejorar la información a suministrar y, por ende, mejorar la transparencia.

Los objetivos que se persiguen con esta modificación son los siguientes:

El primero está en la necesidad de modificar la periodicidad -anual- con la que actualmente se registran las operaciones en la cuenta 413, «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» a una periodicidad mensual, ya que los requerimientos de información económico-financiera de las Administraciones Públicas, tanto por parte de las instituciones españolas como europeas, tienden a efectuarse cada vez con más frecuencia con el fin de disponer de información lo más actualizada posible pues, sin duda, una información actualizada tiene más calidad que una que no lo está. Esta mayor frecuencia de los requerimientos de información exige que la contabilidad de las Administraciones Públicas deba estar en condiciones de suministrar, como mínimo mensualmente, información acerca de las obligaciones devengadas.

El segundo está en la heterogeneidad que se ha producido en la utilización de la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» por las distintas Administraciones públicas, que ha provocado la necesidad de clarificar su contenido, esto es, establecer qué obligaciones deben registrarse a través de ella, con el fin de homogeneizar su utilización por todas las Administraciones Públicas y hacer más comparable la información obtenida de ella.

Por último, considerando que el objeto último de la creación de la cuenta 413, «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» así como de la cuenta 411, «Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios», era el reflejo en la Administraciones Públicas de aquellas obligaciones derivadas de operaciones devengadas que no se hubiesen registrado en otras cuentas específicas, no es necesario mantener su separación, por lo que, además de clarificar su contenido, se ha procedido a integrarlas en una única cuenta, la nueva cuenta 413 que pasa a denominarse «Acreedores por operaciones devengadas».

II. Gastos efectuados sin consignación presupuestaria. Tratamiento contable y su incidencia en el Remanente de Tesorería

La regla 71 de la ICAL regula las operaciones pendientes de aplicar al presupuesto, y a ella se refiere cuando indica que, cuando dentro de un ejercicio económico no se hubiera podido efectuar el reconocimiento de la obligación correspondientes a gastos realizados o bienes o servicios efectivamente recibidos, se registrarán a 31 de diciembre, un acreedor no presupuestario a través de la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto», que quedará saldada cuando se registre la imputación presupuestaria de la operación.

Además, debemos tener en cuenta que en los informes de intervención sobre el cálculo de la estabilidad presupuestaria emitidos con ocasión de la liquidación del presupuesto, se computa como ajuste al saldo de las operaciones no presupuestarias, la variación en el saldo de la cuenta 413, «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto», ajuste que puede tener tanto signo positivo (cuando disminuye el saldo al cierre del ejercicio) o negativo (cuando aumenta el saldo a lo largo del ejercicio) y que, en definitiva, viene a recoger la evolución durante el año de las obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes y servicios recibidos, para los que no se ha producido su aplicación al presupuesto siendo procedente la misma. Estaríamos ante obligaciones respecto de las que, no habiéndose dictado aún el correspondiente acto formal de reconocimiento y liquidación, se derivan bienes y servicios efectivamente recibidos por la entidad.

En contabilidad nacional el principio del devengo se enuncia con carácter general para el registro de cualquier flujo económico y, en particular, para las obligaciones. La aplicación de este principio implica el cómputo de cualquier gasto efectivamente realizado en el déficit de una unidad pública, con independencia del momento en que tiene lugar su imputación presupuestaria.

El importe de la variación entre ejercicios se computará como mayor o menor gasto: si el saldo final de la cuenta es mayor (menor) que el inicial, la diferencia dará lugar a un ajuste como mayor (menor) gasto no financiero en contabilidad nacional, aumentando (disminuyendo) el déficit de la Corporación Local.

Respecto a las operaciones no formalizadas del presupuesto de gastos, se realizará al final del ejercicio a través de la cuenta 413, un reflejo del importe de las inversiones o gastos devengados durante el ejercicio sin que se haya producido anotación contable.

En nuestra vigente ICAL, aprobada por la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la instrucción del modelo normal de contabilidad local -ICAL 2013- (EDL 2013/180380), hay que distinguir la cuenta 413 de la cuenta 411, la primera «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto», recoge al cierre del ejercicio las obligaciones vencidas que corresponden a gastos realizados, bienes o servicios recibidos durante el mismo, que no se han podido aplicar al presupuesto siendo procedente dicha aplicación. La cuenta 411, «Acreedores por gastos devengados», recoge, en cambio, los gastos, no financieros, devengados y no vencidos al final del ejercicio. La diferencia radica en el vencimiento o no de la obligación. En el caso de las obligaciones vencidas en el ejercicio que deberían haberse aplicado al presupuesto de ese año, se registrarán en la cuenta 413; sin embargo, aquellas obligaciones que corresponden a gastos devengados o a bienes o servicios efectivamente recibidos, pero no vencidos en ese ejercicio, no deben aplicarse al presupuesto del ejercicio en curso y procede su contabilización en la cuenta 411.

Pongamos un ejemplo para que resulte más fácil su comprensión:

A 31 de diciembre de 200X existen un conjunto de facturas vencidas por importe de 430.000 € que no se ha procedido a su contabilización por no existir crédito adecuado y suficiente, por otra parte el gasto del arrendamiento del edificio cultural asciende a 2.000 €, no obstante la factura se emite con carácter bimensual en Enero de 200x+1, por dicho importe.

Por las facturas vencidas pendientes de contabilización por no existir crédito adecuado y suficiente se recoge en la cuenta 413; sin embargo, por el gasto de alquiler correspondiente al mes de diciembre, gasto devengado y no vencido ya que la factura se emite en enero próximo, por importe de 1000€ queda recogido en la cuenta 411.

Respecto a la contabilización de dicha cuenta y según lo establecido en la vigente PGCAL (que todavía no se ha modificado para adaptarlo a la modificación ya operada en el Estado), para las operaciones que se producen entre dos ejercicios y que, por diversas circunstancias, no se ha procedido a su contabilización, el PGCP contempla la contabilización de estas operaciones a través de la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto», que refleja las inversiones o gastos devengados y vencidos, ya que se ha emitido la factura o documento equivalente que sustituye formalmente la misma:

Núm.	Cuenta	Debe	Haber
XXX	Cuenta de imputación	XXX
413	Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto		XXX

Por el importe de los bienes entregados o servicios efectivamente recibidos y que, a fecha de cierre del ejercicio, están pendientes de aplicar al presupuesto. Teniendo el carácter de operaciones no presupuestarias ya que no tiene reflejo en el presupuesto de gastos.

Al ejercicio siguiente:

a) Por la cancelación de la cuenta 413:

Núm.	Cuenta	Debe	Haber
XXX	Cuenta de imputación	-XXX
413	Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto		-XXX

Procede el mismo asiento pero con signo negativo.

b) Por aplicación al presupuesto de gastos:

Núm.	Cuenta	Debe	Haber
XXX	Cuenta de imputación	XXX
400	Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente		XXX

c) Por el pago:

Núm.	Cuenta	Debe	Haber
400	Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente	XXX
57	Tesorería		XXX

La cuenta 413 es una cuenta de saldo acreedor que recoge las obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes o servicios recibidos que no se han aplicado al presupuesto, siendo procedente dicha aplicación. Figurarán en el pasivo del balance, formando parte de la agrupación acreedores a corto plazo. A 31 de diciembre se abona con cargo a cuentas del grupo 6, o cuentas de balance representativas del gasto vencido realizado y no contabilizado. Al producirse en el ejercicio siguiente su aplicación al presupuesto, entonces se realiza el mismo asiento con signo negativo. La suma del haber indica el total de obligaciones no reconocidas pendientes de aplicar al presupuesto. Su saldo, acreedor, recogerá el importe de las liquidaciones pendientes de aplicar al presupuesto.

Respecto a la imputación temporal de gastos, devengo contable versus imputación presupuestaria:

El Presupuesto de las Administraciones Públicas constituye la pieza normativa básica de las mismas, es la expresión cifrada y representa el marco jurídico y financiero a las que las Administraciones deben sujetar su actuación. El presupuesto es un instrumento de carácter normativo donde se refleja la voluntad política y económica de los órganos ejecutivo y legislativo de la Administración. Con el presupuesto se determina (art. 162 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-; EDL 2004/2992):

a) las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la entidad local y sus organismos autónomos y las sociedades mercantiles de capital íntegramente local.

b) los derechos a reconocer en el ejercicio.

c) los objetivos alcanzar en el ejercicio por cada uno de los gestores responsables de los programas con los recursos que el respectivo presupuesto les asigna.

El presupuesto constituye el ámbito de información económico-financiero de las entidades locales para la correcta toma de decisiones, mientras que la contabilidad financiera constituye el ámbito de información de carácter económico-patrimonial.

Presupuesto y contabilidad van unidos para la correcta toma de decisiones, pero las reglas son diferentes así como los principios de índole presupuestario y contable.

Ámbitos de la información económico-financiera de las entidades públicas:

- Ámbito económico, donde hay un principio de devengo económico.

- Ámbito presupuestario, donde hay un principio de devengo presupuestario, caja modificada, con unas reglas distintas a las que rigen en el ámbito económico-patrimonial: Presupuesto de obligaciones y derechos (vencidos).veamos pues algún ejemplo para distinguir los diferentes ámbitos de información de unos y otros.

Ejemplo:

PRESUPUESTO

Devengo económico Vs presupuestario

Estamos elaborando el anteproyecto del presupuesto del Ayuntamiento correspondiente al año 2017 y, en relación con los gastos del capítulo III de ese ejercicio, nos trasladan los datos siguientes:

- gastos que vencen en el ejercicio 2017, 300.000€.

- gastos que se devengan a 31 de diciembre del ejercicio 2016, 250.000€.

¿Qué importe consignaríamos en el presupuesto de 2017?

Concepto 3XX, 300.000€.

Contablemente se registrará un gasto en el 2016 por 250.000€, en base al principio del devengo con abono a la cuenta 411, siempre que el mismo tenga naturaleza no financiera.

Supongamos que se liquidan trimestralmente intereses correspondientes a noviembre, diciembre y enero, cuyo importe asciende a 300.000€, a satisfacer en enero; por tanto, el devengo de intereses en el ejercicio 2016 es de 250.000€, correspondientes a los meses de noviembre y diciembre.

El principio de devengo contable se enuncia como la imputación temporal de gastos e ingresos que debe de realizarse, desde el punto de vista económico-patrimonial, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, sin perjuicio de los criterios que se deban seguir para su imputación presupuestaria.

Queda establecida la imputación temporal del ingreso o del gasto en el momento correspondiente a la liquidación del derecho o reconocimiento de la obligación, y no el del devengo. Imputación presupuestaria.

Del mismo modo, la instrucción de contabilidad, cuando regula la aplicación de los principios contables, respecto del principio del devengo establece el criterio de reconocimiento, al disponer que los gastos e ingresos que surjan de la ejecución presupuestaria se imputarán cuando se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, se establece un mecanismo para recoger en la contabilidad de partida doble, que no en la contabilidad presupuestaria, esos gastos que no son reconocidos porque no se pueden reconocer en el propio ejercicio.

En aplicación del principio de devengo contable, al menos en la fecha del cierre del ejercicio dichos gastos e ingresos deberán quedar imputados a la cuenta de resultados económico-patrimonial en función de la corriente real de bienes y servicios que representan.

La regla 71 de la ICAL establece que cuando dentro de un ejercicio no se hubiera podido efectuar el reconocimiento de obligaciones correspondientes a gastos realizados o bienes y servicios efectivamente recibidos en el mismo, se registrarán al menos a 31 de diciembre, un acreedor a través de la cuenta 413, «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto», que quedará saldada al año siguiente cuando se registre la imputación presupuestaria de la operación. Esta cuenta figura dentro del grupo 4, acreedores y deudores del cuadro de cuentas, como acreedor no presupuestario y naturaleza no financiera, dentro del subgrupo 41. Figura en el pasivo del balance.

Por otra parte, no debemos olvidar que el art. 172 TRLRHL dispone que:

“1. Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la cual hayan sido autorizados en el presupuesto general de la entidad local o por sus modificaciones debidamente aprobadas.

2. Los créditos autorizados tienen carácter limitativo y vinculante. Los niveles de vinculación serán los que vengan establecidos en cada momento por la legislación presupuestaria del Estado, salvo que reglamentariamente se disponga otra cosa.”

En relación con las previsiones anteriores, el art. 188 TRLRHL establece que:

“Los ordenadores de gastos y de pagos, en todo caso, y los Interventores de las entidades locales, cuando no adviertan por escrito su improcedencia, serán personalmente responsables de todo gasto que autoricen y de toda obligación que reconozcan, liquiden o paguen sin crédito suficiente.”

La advertencia por escrito de la improcedencia del gasto o pago a cargo del Interventor, se encuadra en la función Interventora de control y fiscalización regulada en los arts. 213 y 214 TRLRHL. Por su parte, el art. 215 TRLRHL, dedicado a los reparos, dispone que:

“Si en el ejercicio de la función Interventora el órgano Interventor se manifestara en desacuerdo con el fondo o con la forma de los actos, documentos o expedientes examinados, deberá formular sus reparos por escrito antes de la adopción del acuerdo o resolución.”

A continuación, emitido el reparo, este tiene carácter suspensivo que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 216.2 TRLRHL, suspenderá la tramitación del expediente hasta que el mismo sea solventado.

Por tanto, la práctica de realizar los gastos sin tramitar previamente la propuesta de gasto, puede dar lugar a la realización de gastos sin consignación presupuestaria, lo que lleva a la emisión del reparo por parte del órgano Interventor y a la suspensión del expediente, que se traduce en la suspensión del procedimiento de ejecución del gasto, de los actos de disposición, del reconocimiento de la obligación y de la ordenación del pago de las facturas correspondientes a las prestaciones realizadas sin observar el procedimiento legalmente establecido. Se trata de un práctica habitual en los ayuntamientos (más común de lo que debiera) la realización de gastos sin la previa propuesta de gasto, lo que provoca (sobre todo en las fechas cercanas al cierre del ejercicio ya que la consignación presupuestaria de la mayoría de las aplicaciones está agotada) la realización de gastos sin consignación presupuestaria, la contabilización de las facturas en la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» y la aprobación de las mismas mediante el reconocimiento extrajudicial de créditos, reconocimiento que corresponde al Pleno de la entidad local, de conformidad con el art. 60.2 RD 500/1990 (EDL 1990/13243). Podríamos, además, haberlas pagado por estar domiciliadas, debiendo contabilizarse en la cuenta 555 «pagos pendientes de aplicación».

En ambos casos, estos gastos deben tener reflejo en el presupuesto, bien en el presupuesto del ejercicio siguiente o modificando el actual, y tramitar el expediente de reconocimiento extrajudicial de créditos, siendo competente el Pleno de la entidad local por mayoría simple, previa dotación presupuestaria al efecto. Los gastos realizados sin consignación presupuestaria, con independencia de que estén o no pagados, deben reflejarse siempre en el presupuesto (por tanto se debe advertir esta circunstancia para que no solo se reflejen las facturas no abonadas), para poder contabilizar y ejecutar el procedimiento legalmente establecido para ello (lo que conlleva la contabilización de las fases de ejecución del gasto, la autorización, disposición, reconocimiento de la obligación y ordenación del pago).

Finalmente, debe evitarse la domiciliación de las facturas pues no es una práctica de pago permitida en las Administraciones Públicas, ya que no respeta el procedimiento normal de ejecución del gasto y omite el trámite de fiscalización previa de las órdenes de pago que realiza el Interventor, lo que lleva, por una parte, a la emisión del reparo por ausencia de fiscalización previa (art. 216.2.b) TRLRHL) y, por otra, a la realización de gastos sin consignación presupuestaria. No debemos olvidar que la domiciliación de las facturas tampoco es respetuosa con la prelación de pagos prevista en el art. 187 TRLRHL.

La existencia de crédito suficiente ha de comprobarse con carácter previo a la realización del gasto, de tal manera que, de ser el mismo insuficiente, “deberá procederse con anterioridad a la consiguiente modificación presupuestaria“ (Audiencia de Cuentas de Canarias, informe del Ayuntamiento de Los Realejos años 2000-2001). La falta de un previa propuesta de gasto seguida de la retención de crédito y la práctica viciada llevan a realizar gastos sin crédito presupuestario (al procederse directamente a la aprobación de la factura sin que previamente se haya autorizado el gasto por órgano competente como en el caso de las facturas domiciliadas), circunstancia que nos lleva a tramitar los expedientes de modificación de presupuesto en fechas cercanas al cierre del presupuesto con el objetivo de dotar consignación presupuestaria a determinados gastos sin crédito adecuado y suficiente.

Hemos de señalar que los órganos de control externo advierten en numerosos informes de fiscalización la ausencia de “propuesta de gasto”, propuesta que el Tribunal de cuentas califica de “preceptiva”.

Así, cabe citar el informe de fiscalización del Tribunal de cuentas del Ayuntamiento de Guadarrama, del año 1999, que advierte como “en la mayoría de los expedientes de la muestra no consta la preceptiva propuesta de gasto, no justificándose adecuadamente en ninguno de los supuestos analizados la necesidad de la inversión realizada”. La necesidad de la previa propuesta de gasto es reiterada por la Sindicatura de Comptes de la Generalitat Valenciana en el Ayuntamiento de Chelva, año 2002 (“Debe confeccionarse una propuesta de gasto por parte de la persona o unidad solicitante con anterioridad a su autorización”) o la Audiencia de Cuentas de Canarias en su informe de fiscalización del Ayuntamiento de Telde, años 1999-2000 (“El ayuntamiento debe establecer un sistema de propuestas de gastos y en el mismo deberán concretarse aspectos tales como: necesidad de la certificación previa de la existencia de crédito adecuada y suficiente, competencias atribuidas a los diferentes órganos para aprobar el gasto, los documentos contables utilizados y los flujos de los mismos con el fin de proporcionar simultáneamente un control del gasto y celeridad y claridad en la gestión”).

La inexistencia de una previa propuesta de gasto y de la autorización del mismo por el órgano competente supone, como diagnostica la Audiencia de Cuentas de Canarias en su informe de fiscalización del Ayuntamiento de Santa Cruz de La Palma, “el desconocimiento durante la ejecución presupuestaria de los expedientes de gasto en curso así como el que se adquieran bienes y servicios por importe superior a las consignaciones presupuestarias” -problemática más acentuada tratándose de contratos menores-.

Finalmente, entre las normas que se exigen para tramitar los expedientes de contratación, concretamente en los contratos menores, se hace más necesaria la previa propuesta de gasto para no incurrir en gastos sin consignación adecuada y suficiente, de conformidad con el art. 111 TRLCSP (EDL 2011/252769).

“En los contratos menores definidos en el artículo 138.3, la tramitación del expediente sólo exigirá la aprobación del gasto y la incorporación al mismo de la factura correspondiente, que deberá reunir los requisitos que las normas de desarrollo de esta Ley establezcan”.

Pese a la simplicidad del procedimiento descrito, que, en definitiva, no exige más que la autorización del gasto por el órgano competente previa propuesta del mismo, conlleva necesariamente a anticipar la realización de ese gasto para poder contabilizarlo correctamente una vez llegue la factura. En caso contrario, puede llevar a realizar gastos sin consignación adecuada y suficiente, circunstancia que obliga a modificar presupuesto una vez realizado el gasto, y vulnerando de este modo el procedimiento legalmente establecido para la gestión del gasto lo que obliga al Interventor a realizar un reparo, de conformidad con en el articulo 216.2 letra a del art. 216.2 TRLRHL, siendo el Pleno el órgano competente para resolver el mismo, de conformidad con el apartado a del art. 217.2 TRLRHL, lo que le obliga a levantarlo en el caso de discrepancia del órgano competente -Alcalde, Junta de Gobierno Local con competencia delegado, Concejal delegado o el propio Pleno- con el informe de reparo del Interventor.

Finalmente, el art. 218 TRLRHL prevé que:

“El órgano Interventor elevará informe al Pleno de todas las resoluciones adoptadas por el Presidente de la Entidad Local contrarias a los reparos efectuados, así como un resumen de las principales anomalías detectadas en materia de ingresos. Dicho informe atenderá únicamente a aspectos y cometidos propios del ejercicio de la función fiscalizadora, sin incluir cuestiones de oportunidad o conveniencia de las actuaciones que fiscalice.”

Dicho precepto continúa señalando que:

“Lo contenido en este apartado constituirá un punto independiente en el orden del día de la correspondiente sesión Plenaria.”

Pudiendo el Presidente de la Corporación presentar en el Pleno “informe justificativo de su actuación”.

No podemos obviar la dificultad existente respecto de esta previsión; y no es otra que la que se deriva de la exclusiva competencia de la Alcaldía en la confección del Orden del Día de las sesiones de Pleno, por lo que en última instancia dependerá de la voluntad de dicho órgano la inclusión en el orden de la sesión de Pleno el informe del Interventor sobre las resoluciones adoptadas por el Alcalde contrarias a los informes del Interventor.

Respecto a la incidencia el Remanente de Tesorería, se obtiene como suma de los fondos líquidos más los derechos pendientes de cobro, menos las obligaciones pendientes de pago. La forma de cálculo del Remanente de Tesorería ha recibido numerosas críticas en cuanto a su falta de imagen fiel y a la grave distorsión que puede llegar a provocar, debido a que no se ha recogido la incidencia de la cuenta 413, es decir, que el Remanente de Tesorería se calcula sin tener en cuenta aquellos gastos devengados y vencidos que no se han podido reconocer al faltar crédito para poder imputarlos al presupuesto. Si bien es cierto que la creación de la cuenta 413 con la nueva ICAL supuso un avance en relación con las “facturas del cajón”, no lo es menos que hubiera sido mucho más prudente que esta cuenta minorara el Remanente de Tesorería.

El hecho de que no se minore el Remanente de Tesorería por el importe de la cuenta 413 significa que el ayuntamiento dispone de más dinero para gastar en el ejercicio siguiente (al obtener un Remanente de Tesorería mayor) que el que realmente debiera, ya que si esas facturas de la cuenta 413 se hubieran podido imputar al presupuesto en que se originaron, el Remanente de Tesorería hubiera sido inferior. Es decir, se han gastado unos recursos en realidad no disponibles. Por ello, es práctica habitual en muchos ayuntamientos, incluso en los propios aplicativos contables, que el estado del Remanente de Tesorería incorpore un ajuste por el importe de la cuenta 413 al cierre del ejercicio. De este modo, se refleja un Remanente de Tesorería ajustado o real para así obtener una imagen fiel de la situación económica financiera y presupuestaria y obtener, por ende, una mejor información de los recursos realmente disponibles para gastos generales.

III. El reconocimiento extrajudicial de créditos. Órgano competente

El TRLRHL y el RD 500/1990 establecen que el ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán las obligaciones reconocidas durante el mismo.

El art. 176 TRLRHL recoge el principio de temporalidad de los créditos al regular que:

“Con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto sólo se podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el año natural propio del ejercicio presupuestario.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se aplicarán a los créditos del presupuesto vigente (…)

a) Los que resulten de la liquidación de atrasos a favor del personal…

b) Las derivadas de compromisos de gastos debidamente adquiridos en ejercicios anteriores, previa incorporación de los créditos…”

Además, en virtud de lo establecido en los arts. 173.5 TRLRHL y 25.1 RD 500/1990, no pueden adquirirse compromisos de gastos por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, viciando de nulidad de pleno derecho los actos administrativos que lo infrinjan, sin perjuicio de la responsabilidad a que haya lugar.

Sin perjuicio de todo ello, desgraciadamente es habitual que en la gestión presupuestaria que se realicen gastos por encima del crédito presupuestario habilitado. Para regularizar tales gastos que no han sido aplicados en ninguna aplicación del año presupuestario en el que debieran ser imputados, debe procederse al reconocimiento extrajudicial de créditos. Reconociendo obligaciones correspondientes a ejercicios anteriores, y rompiendo con ello el principio general de temporalidad de los créditos, que por cualquier causa no lo hubieran sido en aquel al que correspondían.

Dentro de los importes de créditos habilitados en los presupuestos, corresponde la autorización y disposición de los gastos al presidente o al pleno de la entidad de acuerdo con la atribución de competencias legalmente establecida. Y sin perjuicio, de la delegación de competencias que se pueda realizar.

Por todo ello, podemos extraer las siguientes conclusiones:

1. Como regla general, con cargo a un presupuesto, que tiene una vigencia temporal anual coincidente con el año natural, se deben imputar las obligaciones reconocidas durante el mismo.

2. Como excepciones al principio general descrito, con cargo al presupuesto corriente se pueden imputar créditos que se correspondan con atrasos a favor del personal y las obligaciones que se deriven de gastos debidamente adquiridos en ejercicios anteriores, previa incorporación de los remanentes de créditos.

3. Fuera de estos supuestos generales de imputación de obligaciones al presupuesto corriente, no se deben imputar otros créditos porque hacerlo implica la ruptura del principio de anualidad presupuestaria y, además, genera déficits en los créditos presupuestarios anuales previstos.

Ahora bien, entonces ¿cómo reconocemos las obligaciones adquiridas por las entidades locales correspondientes a ejercicios anteriores que no proceden de gastos debidamente adquiridos? Para ello se tramitan los reconocimientos extrajudiciales de créditos.

¿Qué son los reconocimientos extrajudiciales de créditos?

En primer lugar, hay que matizar el concepto de “crédito” que, en este caso, no se refiere al crédito presupuestario sino al derecho de cobro que posee un tercero frente a la corporación local.

De tal manera que el reconocimiento extrajudicial de créditos no es más que un proceso mediante el cual una entidad local reconoce obligaciones con cargo a sus aplicaciones presupuestarias de manera “extrajudicial”, es decir, sin que exista una reclamación judicial previa, y que implica el reconocimiento de un crédito, derecho de cobro de una deuda, de un tercero frente a la entidad local. Y que, en buena lógica, imputa con cargo al presupuesto corriente gastos que no han sido debidamente adquiridos procedentes de ejercicios anteriores.

¿Qué órgano es el competente para la aprobación de los expedientes de reconocimiento extrajudicial de créditos?

Sobre la cuestión en particular del órgano competente para la aprobación de los expedientes extrajudiciales de crédito no existe unanimidad sobre todos los posibles escenarios, por lo que el planteamiento es discutible.

La referencia normativa la encontramos de manera expresa en el art. 60.2 RD 500/1990, que regula:

“Corresponderá al Pleno de la Entidad el reconocimiento extrajudicial de créditos siempre que no exista dotación presupuestaria, operaciones especiales de crédito, o concesiones de quita y espera.”

De la lectura simple del antedicho artículo se desprende que existen extrajudiciales de crédito competencia del Pleno de la Corporación, los enumerados en el mismo y, sensu contrario, el resto serán de competencia de Alcaldía.

El supuesto general es el gasto ejecutado sin consignación presupuestaria suficiente y apropiada, teniendo en cuenta la especificación temporal, cuantitativa y cualitativa de los créditos presupuestarios. Este supuesto, el conocido como “las facturas del cajón”, es decir, todos los gastos que se han realizado sin crédito presupuestario y que, llegado a 31 de diciembre de cada ejercicio, no se han podido contabilizar, engloban el expediente más habitual de los de reconocimiento extrajudicial de créditos; este expediente es de competencia plenaria. El gasto se realizó sin consignación presupuestaria en el momento de su realización y, con independencia de la necesidad de dotar consignación adicional en el presupuesto al cual se imputa, puesto que en caso contrario estaríamos generando un déficit presupuestario en el mismo, deberemos imputarlos al presupuesto corriente. A mi entender, la falta de consignación suficiente y apropiada procede del presupuesto en el que se produjo el gasto y no sobre el que se imputa, puesto que, en todo caso, para aprobar el expediente habrá que certificar la existencia de consignación presupuestaria en el presupuesto corriente.

Los gastos realizados en el ejercicio corriente que, llegados al final del ejercicio, no se han podido contabilizar, según lo dispuesto en el antiguo PGCP adaptado a la Administración Local, y en la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública, deberán figurar en la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto». Es una cuenta acreedora que recoge las obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes y servicios recibidos, para las que no se ha producido su aplicación a presupuesto, su saldo, acreedor, recogerá las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto.

Todas las facturas pendientes de aprobación a 31 de diciembre deberán incrementar el saldo acreedor de la cuenta 413, por lo que, para el reconocimiento extrajudicial de créditos, de gastos realizados en el ejercicio anterior, siempre y cuando la factura se haya registrado en dicho ejercicio, debiera requerirse siempre su imputación a la cuenta 413. Esta novedad del PGCP es muy importante porque obliga a aflorar contablemente las llamadas “facturas del cajón” ya que, con independencia del momento en el que se contabilicen al cierre contable, deberán figurar en la cuenta 413, que formará parte del balance de situación contenido en la liquidación del presupuesto y en la cuenta general.

Los otros dos supuestos especiales enumerados en el art. 60.2 RD 500/1990 también son de competencia plenaria: operaciones especiales de crédito y concesiones de quita y espera. El resto de situaciones serán de competencia de Alcaldía; en este último supuesto estaría la tramitación de facturas del ejercicio anterior que sí disponían de crédito suficiente en el ejercicio de origen y cuyo gasto fue debidamente adquirido en su momento. El ejemplo típico son las facturas del ejercicio anterior que se registran de entrada en el ejercicio siguiente, facturas de diciembre registradas en enero, pero que procedían, como he dicho, de gastos debidamente adquiridos y para los cuales existía crédito suficiente y apropiado. Sobre esto también existen interpretaciones diferentes, pues hay Interventores que consideran que el reconocimiento extrajudicial corresponde al Pleno, con independencia de que existiera o no consignación presupuestaria cuando se realizó el gasto.

Las competencias plenarias y de alcaldía para la aprobación de los expedientes de reconocimiento extrajudiciales de créditos se pueden delegar, de acuerdo con las normas generales de su regulación.

A continuación, estudiamos las posibles situaciones atendiendo al carácter temporal del gasto:

A estos seis supuestos habría que añadir los siguientes de imputación a presupuesto corriente de gastos de ejercicios anteriores que no son, o al menos no necesariamente, supuestos de reconocimiento extrajudicial de créditos:

IV. Novedades en la contabilidad pública local

Con carácter general, la contabilidad pública, regulada en la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, es un sistema de registro de elaboración y comunicación de la información derivada de la actividad de una entidad pública, durante un ejercicio, tanto de la actividad económico‐financiera como su actividad presupuestaria. Como ya he dicho al comienzo de este trabajo, recientemente la Orden EHA/1037/2010 se ha modificado mediante la Orden HFP/1970/2016, de 16 de diciembre (EDL 2016/230041).

También interesa destacar la recomendación técnica emitida por la IGAE en su nota informativa 1/2016 (EDD 2016/263668), sobre la utilización de la cuenta 413 del plan general de contabilidad local, modelo normal con periodicidad mensual. La norma técnica recomienda, a la vista de la propuesta de modificación del PGCP y de los Planes de Cuentas adaptados a él cuya tramitación le compete, que en esencia consiste en un cambio de orientación de la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto», en el sentido de abandonar el criterio de exigibilidad de las obligaciones que se vienen recogiendo a través de ella para que su utilización responda exclusivamente al principio de devengo, quedando de este modo desvinculada del presupuesto. Además, la modificación persigue incrementar el valor informativo de la cuenta 413, aumentando la periodicidad de su utilización. Entre los Planes de Cuentas adaptados al PGCP que se van a modificar se encuentran los Planes de Cuentas Locales, normal y simplificado, anexos a las Instrucciones de los modelos normal y simplificado de contabilidad local, aprobadas por Órdenes HAP/1781/2013 (EDL 2013/180380) y HAP/1782/2013, de 20 de septiembre (EDL 2013/180381).

En los Planes de Cuentas Locales la modificación, de la que se informará detalladamente una vez sea aprobada, va a suponer la eliminación de la cuenta 411 «Acreedores por gastos devengados» (que se integrará en la nueva cuenta 413) y la redefinición de la cuenta 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» que pasará a denominarse «Acreedores por operaciones devengadas» y que recogerá las deudas derivadas de operaciones devengadas no registradas en otras cuentas del Plan.

En las entidades locales y sus organismos autónomos, el reconocimiento de activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos debe de realizarse, desde el punto de vista económico-patrimonial, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, sin perjuicio de los criterios que deban seguirse para su imputación presupuestaria.

Por tanto, el criterio que establecen los Planes de Cuentas Locales para el reconocimiento de activos, pasivos y gastos en el Balance y en la Cuenta del resultado económico patrimonial o el Estado de cambios en el patrimonio neto es un criterio económico-patrimonial (principio de devengo), mientras que el reconocimiento de los gastos presupuestarios en el Estado de liquidación del presupuesto que impliquen la adquisición de activos, la disminución de pasivos o la realización de gastos obedece a un criterio presupuestario (principio de imputación presupuestaria).

El registro contable de esos dos aspectos (el económico-patrimonial y el presupuestario) daría lugar a anotaciones diferenciadas en momentos distintos de tiempo en relación al mismo hecho o transacción económica, y con el fin de evitar en lo posible la realización de esas dos anotaciones contables para la misma transacción, los Planes de Cuentas Locales permiten retrasar, durante el ejercicio, el registro de aquellos activos, gastos o disminuciones de pasivos que tengan que reflejarse en la ejecución del presupuesto de gastos, es decir, que supongan la realización de gastos presupuestarios y, por tanto, deban imputarse al presupuesto de gastos de la entidad, de forma que su reconocimiento económico patrimonial no se realice hasta que no se cumplan todos los requisitos para imputarse al presupuesto, esto es, cuando de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que reconozcan las obligaciones presupuestarias que generan. En estos casos, los Planes de Cuentas Locales establecen que, al menos a la fecha de cierre del ejercicio contable, si no llegaran a dictarse los mencionados actos, se aplique la regla general de reconocimiento de las transacciones económico patrimoniales, esto es, se reconozcan en las cuentas anuales aquellos activos, gastos o pasivos que se hayan devengado a dicha fecha El principio de transparencia recogido en el art. 6 de la LO 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera -LOEPYSF- (EDL 2012/64550), se revela como un instrumento indispensable para un seguimiento más efectivo del cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria, que son una prioridad absoluta. Y, en este sentido, el citado artículo comienza disponiendo que la contabilidad de las Administraciones Públicas y demás sujetos comprendidos en el ámbito de aplicación de la LOEPYSF, deberá contener información suficiente y adecuada que permita verificar su situación financiera, el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de sostenibilidad financiera y la observancia de los requerimientos acordados en la normativa europea en esta materia. Los requerimientos de información económico-financiera de las Administraciones Públicas, tanto por parte de las instituciones españolas como europeas, tienden a efectuarse cada vez con más frecuencia con el fin de disponer de información lo más actualizada posible pues, sin duda, una información actualizada tiene más calidad que una que no lo está. Esta mayor frecuencia esperada de los requerimientos de información exige que la contabilidad de las Administraciones Públicas en general y de las Entidades Locales en particular, deba estar en condiciones de suministrar, como mínimo mensualmente, información acerca de las obligaciones derivadas de las operaciones realizadas, y ello conduce a que la periodicidad mínima con la que deberá utilizarse la nueva cuenta 413 «Acreedores por operaciones devengadas», será mensual.

No obstante, dado que en las entidades locales con población no superior a 5.000 habitantes los requerimientos de información tienen menos frecuencia, para las entidades que apliquen el modelo simplificado de contabilidad local se va a mantener la periodicidad mínima anual de registro de las obligaciones recogidas en la cuenta 413. Teniendo en cuenta que la modificación de los Planes de Cuentas Locales debe aprobarse por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y que su tramitación suele requerir un plazo bastante dilatado, es por lo que, en tanto no entre en vigor la modificación referida, esta Intervención General, en uso de las facultades que le confiere la regla 10.b) de la Instrucción del modelo normal de contabilidad local, recomienda a las entidades que apliquen dicho modelo normal que registren las operaciones recogidas en la actual cuenta 413 con periodicidad mensual, pues ello permitirá satisfacer mejor las necesidades de información sobre las operaciones que realizan y les facilitará la adaptación de sus procedimientos a los cambios que se aprueben.

Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Local", el 1 de febrero de 2017.

(Puedes consultar Legislación y Jurisprudencia en nuestra Base de Datos).