El año 2011 ha producido un punto de inflexión en las políticas fiscales de la Hacienda Española. Se constata cómo las necesidades de recaudación cabalgan en la misma ola que el ciclo económico, lo cual incide sobre ese factor determinante y de razón de ser de los impuestos en la actualidad. No obstante en todo Estado de Derecho concurren factores de legitimación social de ineludible recorrido. Y esto es especialmente cierto cuando de fiscalidad se habla. El presente artículo hace un repaso sumario e inmediato del impacto tributario que el Real Decreto-Ley 20/2011 va a suponer, y lo hace tomando como punto de partida las modificaciones que el propio año ha ocupado.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las retenciones como variable determinante
La Ley 39/2010, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (en adelante PGE2011), estableció una serie de modificaciones en el IRPF con vigencia indefinida a partir del 1 de enero de 2011. Con salvadas excepciones, la mayoría de las medidas tomadas se encaminaban hacia un único objetivo: incrementar la recaudación por este Impuesto. El cambio más llamativo fue la introducción de dos nuevos tramos en la escala general estatal, para aquellos contribuyentes con bases liquidables que superasen los 120.000,20 euros el primer tramo y 175.000,20 euros el segundo, gravados al 22,5% y 23,5% respectivamente. Como no podía ser de otra manera, este incremento de tramos se reflejó inmediatamente en el procedimiento de cálculo de las retenciones del ejercicio 2011 con el objeto de aliviar las dificultades de tesorería de las arcas públicas, estableciendo asimismo un tipo máximo de retención del 45%.
Otras medidas con el mismo objetivo se aprobaron con los PGE2011, como la eliminación de la deducción por nacimiento o adopción, el establecimiento de un límite máximo de base imponible para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual o la limitación a 300.000 euros de rendimiento íntegro de las rentas que pueden gozar de reducción del 40% que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Asimismo, con efectos desde el 23 de septiembre de 2010, se introdujo la obligación de tributación como rendimientos del capital mobiliario de las reducciones de capital con devolución de aportaciones o las distribuciones de prima de emisión de las Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV), existiendo en ambos casos la obligación de retener o practicar ingreso a cuenta.
El nuevo Real Decreto-Ley 20/2011, ahonda todavía más en el objetivo de incrementar la recaudación ya iniciado con las reformas del ejercicio precedente. Para ello incrementa de manera temporal para 2012 y 2013 los tipos de gravamen de todos los tramos de renta, tanto los de la parte general como los de la parte del ahorro. Para ello, crea una figura nueva llamada "gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012 y 2013.
Este gravamen complementario consiste en incrementar el tipo aplicable en los tramos existentes de la base liquidable general (desde el 0,75% del tramo inferior al 6% del tramo superior) y adicionalmente crea un nuevo tramo al que se le aplicará un gravamen adicional del 7% para bases liquidables que superen los 300.000,20 euros. Por lo que respecta a las rentas del ahorro, se incrementan los tipos aplicables en un 2% y un 4% para los tramos existentes, y se crea un tramo gravado con un 6% cuando la base liquidable del ahorro supere los 24.000 euros.
El efecto de estas medidas tendrá una incidencia en las cuentas públicas relativamente temprana, pues se modifican las retenciones y pagos a cuenta del IRPF, que tendrán en cuenta estos tipos incrementados para su cálculo, incrementándose el tipo máximo de retención hasta el 52%. La única excepción se establece para los rendimientos del trabajo, y aquellos a los que resulte de aplicación el procedimiento general, que se satisfagan en enero de 2012, pues sus retenciones e ingresos a cuenta se calcularán sin tener en consideración el nuevo gravamen complementario.
Por otro lado, también se verán afectados las retenciones y pagos a cuenta que actualmente estaban fijados en el 19% (rendimientos del capital mobiliario, ganancias patrimoniales, premios, arrendamientos urbanos, etc.), que pasarán a ser del 21%. Asimismo se incrementan las retenciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, pasando del 35% al 42%.
Con efecto retroactivo desde el 1 de enero de 2011 y con vigencia indefinida, se elimina el límite de base imponible para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Y finalmente, se prorroga para el ejercicio 2012 la reducción del rendimiento neto de actividades económicas por creación o mantenimiento de empleo y la no consideración como renta en especie de los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.
El Impuesto sobre Sociedades. Algo más que un adelanto por cuenta de caja
En un primer momento, mediante la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/1010, las medidas que se implantaron para el ejercicio 2011 en el Impuesto sobre Sociedades iban todas ellas encaminadas en reducir la tributación de las PYME, ampliando los beneficios para Empresas de Reducida Dimensión (ERD) a aquellas que facturaron menos de 10 millones de euros en el ejercicio precedente y ampliando la parte de la base imponible sobre la que se podían aplicar los tipos reducidos de las ERD por un lado, y los de mantenimiento o creación de empleo. Asimismo, se extendió la libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material hasta 2015 y se eliminaron los requisitos de mantenimiento de empleo.
No obstante, a medida que fue empeorando la situación de las cuentas públicas, se hizo necesario tomar medidas urgentes para incrementar la recaudación por la vía de los pagos fraccionados. Así, en agosto de 2011 se aprobó el Real Decreto-Ley 9/2011 que incrementó para los ejercicios 2011 a 2013 el tipo del pago fraccionado de las grandes empresas con facturación igual o superior a los 20 millones de euros, a la vez que se les impidió compensar la totalidad de su base imponible previa con bases imponibles negativas pendientes, estableciendo unos límites del 75% para empresas que facturasen al menos 20 millones y menos de 60 millones de euros y del 50% para las que alcanzasen los 60 millones de euros. A modo de compensación se alargó el plazo para compensar dichas bases imponibles negativas de 15 a 18 años.
El nuevo Real Decreto-Ley 20/2011 no modifica el importe de los pagos fraccionados, manteniéndose el régimen temporal establecido en agosto de 2011, pero sí incrementa el tipo general de retención, que pasa del 19% al 21% para los ejercicios 2012 y 2013.
Adicionalmente, y en la línea marcada por las reformas establecidas para el ejercicio 2011, se prorroga para 2012 el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
El Impuesto sobre el Valor Añadido. Una asignatura pendiente de cerrar
Por lo que respecta al IVA, la única medida incorporada para el ejercicio 2012 consiste en la prórroga de la aplicación del tipo del 4% para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como vivienda, hasta el 31 de diciembre de 2012.
Así, el Real Decreto-Ley 20/2011 no ha llevado a cabo ninguna modificación en los tipos impositivos del IVA, algo que si bien se llevó a cabo a mediados de 2010, incrementado en 2 puntos en tipo general y en 1 punto el reducido hasta dejarlos en el 18% y 8% respectivamente, no parece nada descabellado que vuelva a suceder dado el elevado poder recaudatorio de este Impuesto.
Las otras exacciones fiscales: el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el IBI y el Impuesto sobre el Patrimonio
De la misma manera que el IRPF, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) ve incrementados sus tipos de gravamen de manera temporal para los ejercicios 2012 y 2013. Así, el general pasa del 24% al 24,75%, algo que también afectará a los trabajadores desplazados a territorio español que opten por tributar como no residentes de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 35/2006. Por lo que respecta al tipo de gravamen de las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes que se transfieran al extranjero, dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, se incrementa también para 2012 y 2013, del 19% al 21%.
Siguiendo con el objetivo de incrementar la recaudación, y de paso aliviar la situación de las administraciones locales, durante 2012 y 2013 el tipo de gravamen del IBI se incrementará entre un 4% y un 10% en función de la fecha de revisión del valor catastral del inmueble en cuestión.
Por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio, no se introduce ninguna novedad a nivel estatal, por lo que se mantiene la obligación de declarar y contribuir para los ejercicios 2011 y 2012, que fueron los inicialmente marcados por el RD-Ley 13/2011. Todo ello sin olvidar que algunas Autonomías han establecido bonificaciones del 100% en dicho Impuesto, como la Comunidad Valenciana o la Comunidad de Madrid.
El papel de las Comunidades Autónomas. Un escenario por recorrer
Las Comunidades Autónomas tienen la competencia normativa, establecida por el artículo 46 la Ley 22/2009, para fijar la escala autonómica aplicable a la base liquidable general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la limitación de que mantenga una estructura progresiva.
Ya con la reforma de los tramos del IRPF para el ejercicio 2011 hubo numerosas Comunidades que mantuvieron la escala anterior, con un tramo máximo que empezaba en 53.407,20 euros de base liquidable general y renunciando a establecer nuevos tramos como sí lo hicieron Andalucía, Asturias, Murcia o Cataluña.
No hay que olvidar que el nuevo "gravamen complementario" afecta exclusivamente a la parte estatal del IRPF, por lo que las Comunidades Autónomas no se verán beneficiadas a priori del incremento en la recaudación por este Impuesto. A mayor abundamiento, el RD-Ley 20/2011 priva a las Autonomías de la cesión del incremento en los pagos a cuenta derivado de la aplicación del gravamen complementario.
Visto esto, parece probable que más de una Comunidad, acuciadas todas ellas por problemas de tesorería, acabe aprobando subidas en la escala autonómica en importes similares al gravamen complementario estatal, sin descartar la creación de uno o varios tramos adicionales.
Conclusiones
La primera gran crisis económica de la democracia, la de 1977, se inauguró con el cambio de modelo tributario español de la mano del, por aquel entonces, ministro de Hacienda Francisco Fernández Ordóñez. En dicho momento surgieron el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la estructura que se le conoce actualmente, la anunciada lucha contra el fraude y el Impuesto sobre el Patrimonio, que tenía carácter de extraordinario.
El recorrido de la siguiente crisis, la del 83, también fue acompañada de modificaciones sustanciales, tanto en el IRPF como con la introducción del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por último, la introducción de la Agencia Tributaria en 1990 también ocupó otras variaciones en renta. Todas estas medidas fueron de incremento de la presión fiscal y todas se hicieron con el argumento de ir aderezadas con una mejora en la distribución de la carga tributaria, mediante la adición de más progresividad en las tarifas.
Sin embargo en 1995 se invirtió el proceso y se asistió a un cambio de paradigma impositivo, allí la reforma limitó la progresividad nominal e introdujo criterios de neutralidad contributiva ante determinados orígenes de renta. La actual situación de déficit y endeudamiento ha vuelto a sus orígenes los olivos reformadores, incrementado la recaudación fiscal, pero en este caso el corto plazo juega un papel determinante, de ahí, que pueda tener más importancia el impacto del alza de las retenciones que el efecto final en mayo del 2013. Parece por tanto factible que aún se esperen otras medidas en impuestos inmediatos, como el IVA.
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Leopoldo Pons Albentosa es inspector de Hacienda en excedencia. Presidente REFor-CGCEE.
Pedro Mud Valero es economista de Leopoldo Pons, abogados y economistas. Departamento Tributario.
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