En el mes de julio, el Senado americano dio luz verde al Protocolo de Modificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición, firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990.
El Protocolo de modificación y su Memorando de entendimiento, se acordaron en Madrid el 14 de enero de 2013, fueron objeto de varias Notas de Corrección y, finalmente, se publicaron en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 14 de julio y el 22 de julio de 2014, respectivamente. Ha habido que esperar, por tanto, cinco años a que el Senado americano le diera su visto bueno, ya que por parte española nunca ha existido oposición a su ratificación. Como es público y notorio, la culpa del retraso debe imputarse a las maniobras parlamentarias del Senador republicano Rand Paul, tradicionalmente contrario a la firma de estos acuerdos, no sólo con España. Finalmente, ha sido desbordado por el Comité de Relaciones Exteriores del Senado estadounidense que también aprobó modificaciones en los Convenios con Suiza, Luxemburgo y Japón.
El retraso no ha sido inocuo, ya que, como decimos, entre la firma del Protocolo y su entrada en vigor han pasado más de cinco años, en los cuales ha sido aprobada la reforma fiscal Trump, sin que las consecuencias de la misma hayan podido ser contempladas expresamente en el Protocolo, lo que, sin duda, provocará problemas de aplicación futuros que deberán resolverse por las Autoridades competentes mediante Acuerdos Amistosos, para que el Convenio pueda seguir aplicándose en un marco de seguridad jurídica. El Convenio original nació, por el contrario, con la Reforma Reagan incorporada, lo que facilitó su aplicación influyó significativamente en los desarrollos legislativos internos en materia de fiscalidad que tuvieron lugar posteriormente.
La nota fundamental de la actual modificación es la modernización del Convenio, en términos comparativos con los Convenios suscritos con EE.UU. con otros Estados europeos, que ofrecían un marco más beneficioso a las inversiones americanas, lo que afectaba a la capacidad de atracción de las inversiones por la economía española y por tanto a nuestra competitividad, al mismo tiempo que generaba estrategias fiscales artificiales para poder invertir indirectamente en España en las mejores condiciones fiscales, con la secuela de los conflictos que surgían periódicamente con la Administración tributaria. La modernización del Convenio mejorará, por tanto, notablemente, estos dos aspectos sustanciales a las decisiones inversoras: competitividad y transparencia y seguridad jurídica.
De aquí que el nuevo texto incorpore importantes reducciones o exclusiones de imposición en fuente de diferentes rentas con respecto al Convenio original.
En el ámbito subjetivo se mantienen los criterios tradicionales de aplicación a los ciudadanos norteamericanos residentes en España, que seguirán siendo gravados en Estados Unidos por su renta mundial y, además, estarán sujetos al IRPF como residentes en España.
La modificación del Convenio entrará en vigor de manera efectiva el 27 de noviembre próximo, ya que los EE.UU. han comunicado el 27 de agosto a las autoridades españolas, la conclusión de los procedimientos internos necesarios para la entrada en vigor del nuevo Protocolo, lo que supone de acuerdo con su Art. XV las siguientes reglas específicas:
a) En relación con los impuestos retenidos en la fuente sobre las cantidades pagadas o debidas, desde el 27 de noviembre.
b) En relación con los impuestos calculados por referencia a un ejercicio fiscal, para los ejercicios fiscales que comiencen desde esa fecha, inclusive.
c) En todo lo demás, desde el 27 de noviembre.
Tratándose de procedimientos amistosos, las novedades del nuevo Protocolo serán de aplicación a los presentados a partir del 27 de noviembre, pero no a los presentados con anterioridad. En definitiva, la diferencia consistirá en la posibilidad o no de acceder al procedimiento arbitral incorporado al Convenio por el Art. XII del Protocolo, para los casos en que las autoridades competentes no hayan conseguido resolver el caso en un plazo de dos años.
Desde el punto de vista práctico, interesa subrayar los siguientes aspectos:
Dividendos: El gravamen general sigue siendo del 15%. No obstante será de aplicación el 5% cuando la participación sea al menos del 10%. Para participaciones superiores al 80%, en principio no habría imposición.
Intereses: Quedan desfiscalizados en la fuente de manera general, con algunas excepciones conforme a la normativa interna de Estados Unidos para intereses contingentes o excedentes.
Cánones: Igualmente se desfiscalizan en fuente, entendiendo por tales las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u otras (incluidas las películas cinematográficas y las películas y grabaciones para su emisión por radio o televisión) de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas. Desaparece de la definición la asistencia técnica que quedaría en el ámbito del art. 7 del Convenio (Beneficios empresariales).
Ganancia de capital: España ha dejado caer una de las principales barreras recaudatorias del Convenio original, muy criticada desde el principio por las empresas americanas. Me refiero al gravamen de las ganancias de capital resultantes de acciones o participaciones en sociedades residentes, cuando la participación detentada era al menos del 25 por 100. En todo caso, habrá que ver los posibles efectos sobre estas operaciones del nuevo texto del Convenio sobre limitación de beneficios.
La derogación del art. 14 del Convenio original relativo a la imposición sobre sucursales, elimina otra de las especialidades más comentadas del mismo, renunciando con ello ambos Estados, recíprocamente, a la aplicación de este tipo de imposición complementaria (art. 19.2 LIRNR), que se asimila a la imposición por dividendos (art. 10.8 y 9) con una tributación máxima del 5% o con exclusión de la misma para determinados supuestos de sociedades que reúnan las condiciones de persona calificada a los efectos del art. 17 sobre limitación de beneficios.
Limitación de beneficios: El art. 17 del Convenio ha sufrido una importante y compleja remodelación, que habrá que entender con el paso del tiempo ya que la asimilación inmediata es imposible. El precepto está configurado conforme al gusto americano y ello implica extensa y pormenorizada regulación. El efecto principal es sustituir al residente beneficiario por el “residente persona calificada” que cumpla con los requisitos que minuciosamente se detallan en la norma, para entenderle vinculado con el Estado de residencia. Independientemente de ello, el ejercicio efectivo de actividad económica puede dar derecho a los beneficios del Convenio respecto a determinadas rentas, así como la actuación como “sede para un grupo societario multinacional”, con una serie de condiciones. De todas maneras (apartado 7), los Estados contratantes se reservan la facultad de conceder discrecionalmente los beneficios del Convenio a personas no calificadas, cuando consideren que hay un cumplimiento razonable de los requisitos del artículo y resulte “idónea” dicha concesión, lo que obliga a reflexionar desde la óptica del modelo latino de aplicación de las normas tributarias.
Procedimiento amistoso: Como ya hemos avanzado, los contribuyentes verán reforzada su confianza en la resolución de los procedimientos amistosos que les afecten, con la imposición del arbitraje, por el nuevo apartado 5 del art. 26 del Convenio, cuando las autoridades competentes no han resuelto el caso después de dos años. Se requiere que los tribunales judiciales o administrativos de cualquiera de los Estados contratantes no se hayan pronunciado en relación con el caso y, por otro lado, acuerdo previo y por escrito de las autoridades competentes sobre los plazos y procedimientos necesarios para la realización del arbitraje.
Intercambio de información: El art. 27 del Convenio se actualiza en términos del actual marco internacional de intercambio de información surgido de los trabajos de la OCDE y de los desarrollos de FATCA. Pese a lo que, con notable desconocimiento, ha mantenido alguno de nuestros tribunales, el Convenio original posibilitaba que las autoridades españolas pudiesen obtener información fiscal relacionada con las obligaciones tributarias cubiertas por el Convenio, sin que la actual modificación pueda considerarse como la creación de un cauce legal inexistente, como ha venido sosteniendo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en diferentes Sentencias. Cuestión pendiente de casación en el Tribunal Supremo y relevante para la devolución de impuestos retenidos discriminatoriamente a fondos de inversión estadounidenses con inversiones en España.
Si resultan novedosos los nuevos apartados 6 y 7 del artículo, en cuanto operan en el ámbito de la asistencia en la aplicación individualizada de los tributos y más allá, por tanto, de lo que es el mero intercambio de información.
Resultado pues interesante por racionalidad, modernidad, fomento de la relación económica entre ambos países y, como todo Convenio, como ejercicio pragmático de política tributaria puesta al servicio de los intereses económicos de cada país, buscando el equilibrio entre el interés recaudatorio y los efectos económicos de la desimposición que resulta del Convenio. Un espíritu que se echa de menos muchas veces en la configuración de la normativa interna o en su aplicación.
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