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El 1 de enero de 2013 entró en vigor el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (en adelante, Reglamento de facturación) y que sustituye al anterior Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
Transcurrido un tiempo apreciable desde su entrada en vigor y, dada la relevancia del mismo para el derecho tributario en general, para el IVA, en particular e, incluso, para el tráfico mercantil; parece conveniente dedicar unas páginas a exponer sus características más sobresalientes y reflexionar sobre su adecuación a la vigente realidad económica española.
La factura y su papel en el derecho tributario español
Nos gustaría insistir desde el principio en la triple importancia de este Real Decreto; en primer lugar, para el derecho tributario, expedir, entregar y conservar facturas es una obligación tributaria formal, artículo 29.2.e) de la norma básica del Ordenamiento Financiero, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), mediante la cual la Administración Tributaria pretende controlar y seguir la traza de la circulación de los bienes y servicios sometidos a gravamen, así como cruzar los datos de operaciones entre obligados tributarios.
Además, es un medio de prueba relevante en el derecho tributario; es más, una de las características más significativas de nuestro sistema probatorio fiscal (y de las más criticables, porque conduce al formalismo, es decir, si tienes la factura, existe la transacción; lo que conlleva la facilidad para desarrollar la facturación falsa) es la prevalencia de la factura como medio de prueba en las actividades empresariales o profesionales, artículo 106.3 LGT.
Esta prevalencia ha sido exacerbada por la Administración Tributaria española (en adelante, AEAT) que configura a la factura casi como el único medio probatorio de la realidad de la operación en actividades económicas, sin atender a uno de los principios esenciales de nuestro Derecho: la libertad de prueba.
En segundo término, en el IVA, modelo europeo, la factura no sólo es un medio probatorio de la realidad de la transacción, sino que deviene instrumento esencial para el funcionamiento del Impuesto, pues el mecanismo débito-crédito de Impuesto (IVA repercutido-IVA soportado) que soporta la estructura del modelo neto del IVA europeo, requiere su apoyo documental en la factura expedida (IVA repercutido) y en la factura recibida (IVA soportado).
Por último, en el tráfico mercantil, aunque funcionan otros mecanismos probatorios (albaranes, cartas de porte, vendís, etc.), la factura (sin el corsé de los requisitos tributarios) es un medio normal para reflejar las transacciones comerciales y al ser reconocida por el derecho tributario como medio "prioritario", se ha generalizado como el sistema más general de reconocimiento de la existencia de una transacción entre empresarios.
Razones para el cambio en la normativa de facturación y modificaciones relevantes en el Real Decreto 1619/2012
La causa inmediata y desencadenante del nuevo Real Decreto de facturación fue la necesidad de transponer al Derecho nacional antes del día 1 de enero de 2013 una Directiva de la Unión Europea (en adelante, UE), concretamente, la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010.
Las características del Derecho Europeo: aplicación preferente, eficacia directa, etc., obligaban a su transcripción al ordenamiento interno, pero hubiera sido un buen momento para, de forma general, diseñar un nuevo sistema de facturación moderno y eficiente en España. Desgraciadamente, y por lo que diremos luego, no ha sido así.
La propia Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio, causa inmediata del cambio legislativo, es un reconocimiento implícito del fracaso del Derecho Europeo por alterar un sistema de facturación obsoleto, basado en el papel, poco fiable (el papel es muy alterable, especialmente, mediante los nuevos mecanismos de escáneres y fotocopiados) y muy costoso, ya que su transacción supone aproximadamente 6 veces el coste de la facturación electrónica.
En esta sociedad del conocimiento, "donde la inteligencia ha sustituido al músculo", el desarrollo de la sociedad digital, la desmaterialización económica y el impulso imparable de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, las omnipresentes TIC, deberían haber llevado al legislador a potenciar la factura electrónica, la denominada "e-factura", convirtiéndola en la norma y no la excepción en el sistema de facturación.
La Agencia Tributaria española lo intentó de acuerdo con las grandes empresas y desconociendo nuestra realidad, plagada de autónomos y PYME y por ello fracasó, pues no se dirigió a la gestión de la pequeña empresa, ni actuó (presionada por los grandes bancos) para desarrollar un sistema gratuito de facturación electrónica, creado por la propia AEAT que, además, hubiera asegurado el control inmediato y directo. Por el contrario, se exigieron más obligaciones de información (el modelo 340) y se insistió en contar con un sistema muy riguroso para conservar la autenticidad, integridad y legibilidad de la factura electrónica, la "firma electrónica avanzada", de altos costes de implantación y que, pronto, resultó obsoleto ante los avances tecnológicos.
La UE, en la citada Directiva, trató de soslayar, precisamente, uno de los problemas más relevantes para que la factura electrónica dé un salto en Europa: la obsesión controladora de las Administraciones Tributarias que exigían verificar las tecnologías de facturación electrónica con anterioridad a su emisión y restringía las TIC aplicables a la "e factura".
La nueva Directiva reconoce la variedad de tecnologías en la emisión de facturas electrónicas (desde el sistema tradicional EDI a los actuales estándares XTML) y niega cualquier posibilidad de que, "a priori", las Administraciones Tributarias puedan comprobar la "adecuación" de los sistemas de facturación telemática al control tributario, pero, a la vez, obliga a tales sistemas a que la Administración Tributaria pueda comprobar en todo momento su integridad.
Teóricamente, el nuevo Real Decreto de facturación es revolucionario con respecto al anterior, al eliminar los llamados "documentos sustitutivos" y los "tickets", reconociendo solo dos modalidades de factura: la completa y la simplificada.
Esta "factura simplificada" sustituye a los tradicionales "tiques", pudiendo emitirse, salvo excepciones, para operaciones que no excedan de un valor de 400 euros, IVA incluido, para las facturas rectificativas y en operaciones cuyo valor general no sea superior a 3.000 euros en aquellas actividades donde anteriormente existían "tiques" (ventas al por menor, ventas en ambulancia, transportes de viajeros, servicios de hostelería, servicios de restauración, aparcamientos, peajes de carreteras, etc.).
Sin embargo, la simplificación de tales facturas deja mucho que desear, porque para la deducción de las mismas se requiere la identificación del destinatario y la cuota del IVA repercutida; de esta forma, los problemas planteados actualmente, por ejemplo, para probar la deducibilidad de gastos de viaje y servicios de restauración, seguirán siendo comunes y, en el fondo, irresolubles.
Respecto de la llamada "factura completa", aquella que reúne todos los requisitos formales necesarios para probar la realidad de la operación que documenta, se amplían los datos a contener en la misma, en especial, la identidad del destinatario y las menciones a integrar en supuestos especiales, por ejemplo, en el caso cada vez más común de tratarse de una operación de "inversión del sujeto pasivo" (que no excluye de las obligaciones formales al otrora sujeto pasivo "directo": transmitente o prestador de servicios) y para probar el hecho de que el destinatario haya autorizado la realización de la factura en su nombre al proveedor.
Es decir, se incrementaron los requisitos formales de la factura, en sus dos versiones: completa y simplificada y, en consecuencia, se han incrementado los denominados "costes indirectos" de la fiscalidad, "compliance costs".
En este sentido, una de las escasas novedades del Decreto de facturación que reduce los costes empresariales es que, aclara, por un lado que en los servicios financieros y seguros exentos del IVA no es necesario extender la factura y, por lo tanto, la justificación de los pagos de los mismos podrá hacerse mediante otros documentos privados, fundamentalmente, los certificados bancarios o documentos públicos (escrituras de adquisición de valores mobiliarios).
Pero, incluso, lo que parecía ser una de las grandes innovaciones del Real Decreto de facturación: la generalización de las facturas emitidas por los propios clientes, con el permiso implícito de los proveedores, ha sido restringida por la doctrina posterior, al exigir algún medio de prueba que demuestre ante la AEAT esta autorización.
Desde el punto de vista de la fecha de envío de las facturas, una interesante y positiva novedad es la unificación de tales plazos en el día 16 del mes siguiente al de la fecha de emisión de las mismas, vinculada al devengo de la operación de acuerdo a las reglas del IVA.
Por su parte, el principio de igualdad entre las facturas en papel y las facturas electrónicas alcanza pleno vigor y se permite cualquier tipo de técnica que asegure la autenticidad, integridad y legibilidad de las facturas electrónicas, sin necesidad de mayores rigores en la firma electrónica; ahora bien, se permite y recomienda a los emisores de este tipo de facturas que soliciten a la AEAT el reconocimiento de que su técnica de facturación electrónica cumple tales requisitos, con lo que, en el fondo, se mantiene una especie de control previo de este tipo de tecnologías.
En otro orden de cosas, las facturas pueden también conservarse de manera electrónica e, incluso, fuera del territorio nacional (hay multinacionales que tienen centralizado su sistema de facturación en un determinado territorio), siempre que en este último supuesto, si se trata de un país o territorio situado fuera de la UE (donde funciona la normativa europea de asistencia mutua), se debe aceptar el acceso irrestricto de la AEAT a tales archivos de facturas.
Por último, sigue sin obligarse a la emisión de "autofacturas" en el caso de inversión del sujeto pasivo, disociándose así la obligación material de pago del IVA, que cambia de sujeto, de la obligación formal de expedir la factura que sigue estando en manos del transmitente o prestador de servicios, añadiendo a su factura las voces: "inversión del sujeto pasivo"; sin embargo, nada impide (y recomendamos, dada la enorme cantidad de operaciones sujetas ya a la fórmula de inversión del sujeto pasivo) a los contribuyentes crear algún tipo de documento (la denominación del mismo es indiferente) donde se recojan de manera especial las operaciones sujetas a la regla de inversión.
En suma, el Real Decreto de facturación apenas ha supuesto novedades respecto de la anterior normativa, ha incrementado los datos a incluir de manera obligatoria en las facturas, ha minorado la capacidad que tenía el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT por autorizar normas específicas de facturación para sectores y sigue deseando el control previo de las tecnologías de facturación electrónica.
Por ello, entendemos que el nuevo Real Decreto no resuelve dos problemas fundamentales del sistema de facturación en España: su excesivo formalismo, con el subsiguiente coste para las empresas y las dificultades que conlleva para controlar la facturación falsa.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista Fiscal", el 1 de diciembre de 2013.
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