I. Introducción
Interesante resolución la adoptada por la Sala 3ª de lo Contencioso-administrativo del TS de fecha 30 abril 2010 -EDJ 2010/78803- en relación a la adoptada por el TSJ de Cataluña por su Sala de lo Contencioso -EDJ 2007/136576- que casa y modifica por la nueva doctrina que sienta en materia de determinación de los supuestos en los que es posible la exención de tributos cuando se trata de la adjudicación de bienes procedentes de un proceso de divorcio que concluye con la ejecución de la adjudicación de bienes a los dos miembros de la pareja. Se trata, así, de un tema tributario entremezclado con las connotaciones que todo proceso de ruptura matrimonial lleva consigo y las consecuencias fiscales de las adjudicaciones de los bienes que quedan ex novo a favor de cada uno de los miembros de la pareja disuelta a los efectos tributarios concomitantes a esa ruptura y corolaria adjudicación de bienes.
¿Cuándo y en qué circunstancias puede hablarse de que quedan exentos de tributación estas adjudicaciones a los miembros de la ex pareja? Es esta la cuestión que surge al respecto atendiendo al régimen económico matrimonial que hayan tenido constante matrimonio, lo que al decir del Alto Tribunal tiene gran eficacia a la hora de resolver en qué medida existe la citada exención tributaria y cuando no, ya que esta previa determinación del régimen económico matrimonial será la que determine una u otra solución al respecto.
Veamos, pues, el contenido objeto de estudio para señalar con detalle los aspectos más determinantes:
Recurrente: Recurso de Casación en interés de Ley de la Generalidad de Cataluña contra la sentencia del TSJ de Cataluña -EDJ 2007/136576-.
Objeto de la sentencia del TSJ de Cataluña: Anulación de la resolución del TEAR sobre liquidación de actos jurídicos documentados, como consecuencia de la escritura de capitulaciones matrimoniales y liquidación de comunidad conyugal en régimen de separación de bienes.
Supuesto de hecho del que arranca la Sentencia del TSJ de Cataluña que finalmente es casada por el TS:
a) El TSJ de Cataluña dicta sentencia en fecha de fecha 26 de abril de 2007 –EDJ 2007/136576-.
b) Esta sentencia es estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por dos personas que habían tramitado un proceso de divorcio de un matrimonio que se regía por el régimen de separación de bienes; recurso que se ganó contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
c) El Acuerdo del TEAR era desestimatorio de la reclamación formulada por aquellos en relación con la liquidación practicada por la Oficina de L´Hospitalet de Llobregat en concepto de Actos Jurídicos Documentados, como consecuencia de la escritura de capitulaciones matrimoniales y liquidación de comunidad conyugal otorgada el 15 de junio de 2001 por D. Aquilino y Dª Zulima, casados en régimen de separación de bienes, con adjudicación a favor de la esposa del inmueble que constituía la vivienda familiar del matrimonio, por separación matrimonial, a cambio de una compensación en metálico al marido, y el pago de la hipoteca pendiente por la esposa. Es decir, al atribuir la vivienda común a la esposa con compensaciones económicas, esta atribución tenía unos efectos tributarios que el TSJ de Cataluña entendió que tenía exención tributaria, pero que el TS casa por interpretar que estos efectos solo se darían en los casos de matrimonios que han tenido un régimen de sociedad de gananciales.
¿Qué dice el artículo objeto de estudio que fue aplicado por el TSJ de Cataluña haciendo extensiva la exención tributaria a las disoluciones de matrimonios que hubieran tenido régimen de separación de bienes?
El art. 45,1 b) 3 RDLeg. 1/1993, de 24 septiembre, por el que se aprueba el TRITPyAJD -EDL 1993/17918- dispone literalmente que:
"Estarán exentas: Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".
Doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo:
"En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el art. 45,1 b) 3 RDLeg. 1/1993 –EDL 1993/17918-, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes".
II. Comentarios
Visto el contenido de la doctrina legal fijada por el Alto Tribunal la primera consecuencia que se obtiene es que:
1.- Supuestos contemplados en el precepto objeto de estudio: La exención incluye tres supuestos, a saber:
a) Aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal.
b) Adjudicaciones de bienes que se hagan a los cónyuges en pago de las aportaciones que hicieron, y
c) Las transmisiones de bienes que se efectúen a cada uno en pago de su haber en los bienes gananciales.
En relación con el primer supuesto, (a) el TS tuvo ocasión de pronunciarse en sentencia de 2 de octubre de 2001 rechazando que la exención establecida no resultase aplicable a las transmisiones de los bienes propios de los cónyuges a favor de la sociedad económica conyugal. Así, toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial.
Ahora el problema surge en el segundo supuesto, (b) de adjudicaciones de bienes que se hagan a los cónyuges en pago de aportaciones que hicieron a la sociedad conyugal, como consecuencia de la disolución.
¿Qué opinaba la Administración, que fue revocado por el TSJ de Cataluña y luego dada la razón de nuevo por el TS en la sentencia ahora estudiada?
El criterio de la Administración era el siguiente: La exención tributaria solo afecta a las adjudicaciones que tienen lugar como consecuencia de la liquidación de la comunidad de gananciales, pero no de las comunidades de bienes de cónyuges en separación de bienes, ya que el precepto se refiere a la sociedad de gananciales.
El TSJ Cataluña entendía, sin embargo, que la exención debe aplicarse, con independencia del régimen económico matrimonial existente, a adjudicaciones de todo tipo, como consecuencia de la separación personal de los cónyuges, que es lo que motiva la disolución de la comunidad de bienes existente entre ambos esposos.
2.- El Tribunal Supremo considera que la comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial a estos efectos fiscales.
3.- Los cónyuges que estén en régimen de separación de bienes tienen un régimen de convivencia tal que impide que en estos casos, si hay una adjudicación de bienes distinta a la de los propios que tiene en propiedad cada miembro de la ex pareja es lógico que no esté exento de tributar por ello.
4.- La regulación del régimen de exención del art. 45,1 b), 3 RD Leg. 1/1993 -EDL 1993/17918- se refiere solo y exclusivamente a la sociedad conyugal, que es una figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales, y que está relacionada con el patrimonio ganancial independiente de los patrimonios privativos de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos.
5.- En los casos de separación de bienes existe un patrimonio propio de cada miembro de la ex pareja mientras subsiste el matrimonio, mientras que en el régimen de la sociedad de gananciales, lo que existe es un patrimonio común que exige de una división y adjudicación en los casos de disolución del matrimonio y que, por ende, requiere de una adjudicación a cada uno de ellos para poder dividir tras la ruptura lo que antes de esta era común. Así, esta división y adjudicación es la que queda afecta por la exención tributaria examinada por el Alto Tribunal en la sentencia objeto de análisis, pero no puede afectar a los casos de separación de bienes como régimen económico matrimonial existente en los casos de ruptura matrimonial, porque no pueden beneficiarse de los efectos tributarios previstos solo en los casos puros de comunidad de bienes.
6.- La exención tributaria solo afecta a las aportaciones de bienes de los cónyuges a la sociedad de gananciales y a las adjudicaciones y transmisiones de bienes que se efectúen a consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges, sin que pueda aplicarse al régimen de separación de bienes porque en dicho régimen no existen bienes comunes, lo que es lógico, porque nadie puede beneficiarse de una exención tributaria que conllevaría la adjudicación de bienes que no eran propios o actuaban como un patrimonio individual si se produce una ruptura matrimonial ejecutada en una adjudicación de bienes en el proceso de familia, ya que este beneficio solo existiría si se acude a la pura que existe de la pura adjudicación de bienes otorgada tras un matrimonio que ha tenido un régimen económico matrimonial de gananciales, siendo la división de esta ganancialidad la que tiene los beneficios tributarios.
7.- La interpretación de lo dispuesto legalmente en relación al art. 45,1 b) 3 RDLeg. 1/1993 -EDL 1993/17918- supone que la exención plena del art. 45,1,3 Ley se ciñe a las adjudicaciones resultantes de la disolución de la sociedad de gananciales, sin que, por otra parte, ello resulte en modo alguno contrario al principio de igualdad, ni de capacidad económica, pues la propia diferencia sustancial existente entre los distintos regímenes económico-matrimoniales justifica la diferencia existente en el plano fiscal a la hora de su disolución, máxime cuando los sujetos pasivos pueden libremente optar entre uno y otro régimen económico-matrimonial en función de sus preferencias e intereses.
8.- Además, el art. 32,3 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, de 29 mayo –EDL 1995/14258- establece que "Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio". Pero ello solo es deducible de los matrimonios que hayan subsistido al amparo del régimen de la sociedad de gananciales, no en el de separación de bienes por las razones antes apuntadas.
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