Si a nivel interno los principios generales del ordenamiento tributario vienen siendo, gracias a la Jurisprudencia, un cortafuegos eficaz contra ciertos excesos de la legislación fiscal, el Derecho Comunitario (DC), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) empiezan a ser el último asidero cuando fracasan las Instituciones nacionales en el control y el autocontrol de tales excesos. Tres novedades recientes nos confirman esta impresión:
Primera. Respecto del Pilar 2.
El Tribunal General de la UE ha resuelto recientemente (15 de diciembre de 2023) en FUGRO NV vs CONSEJO (Caso T-143/23) inadmitir una acción de anulación de esta compañía contra la Directiva del Pilar 2, en curso de incorporación por varios Estados miembros, entre ellos, como se sabe, España.
El Tribunal rechaza que el reclamante reúna las condiciones que exige el art. 263 del Tratado de Funcionamiento de la UE (TFUE) para el ejercicio de esta acción, o sea, que la medida le afecte individualmente de manera directa en razón de sus circunstancias particulares o confronte con derechos adquiridos preexistentes. No obstante, se trata de una cuestión procedimental que puede ser elevada al Tribunal de Justicia (TJ) para su resolución definitiva.
La cuestión de fondo es la que nos debe interesar, porque lo que alegaba el reclamante es que el artículo 17 de la Directiva recorta, sin medidas transitorias, la aplicación del régimen fiscal especial de “tonelaje” establecido en la legislación holandesa y autorizado por la Comisión Europea (CE), al exigir la demostración de que la gestión comercial o estratégica de los buques comprendidos en el régimen se realiza en la jurisdicción donde la entidad titular está domiciliada. Pero nos quedamos con las ganas de saber en qué entiende el reclamante que esta limitación puede afectar principios o derechos comunitarios que justifiquen su anulación, si bien es fácil intuir que seguridad jurídica y confianza legítima formarían parte de su argumentario.
Salvo criterio distinto del TJ, nos debe quedar claro que cuestiones de este tipo podrán aparecer en torno a la legislación española del Impuesto sobre Sociedades – conocemos alguna interna derivada de la regulación de nuestra tributación mínima global del 15% - pero deberán suscitarse recurriendo a la figura de la cuestión prejudicial ante nuestros Tribunales Contenciosos.
Segunda. El Impuesto portugués adicional de solidaridad sobre el Sector Bancario.
El Tribunal de Arbitraje Tributario de Portugal planteó al TJ una petición de decisión prejudicial con arreglo al artículo 267 del TFUE, en el marco de un litigio entre COFIDIS -sucursal portuguesa- y la Administración Tributaria, en relación con una solicitud de devolución de las cotizaciones abonadas por dicha sucursal en concepto de Impuesto Adicional de Solidaridad sobre el Sector Bancario. La demandante es una sucursal portuguesa de una entidad de crédito cuyo domicilio social se encuentra en Francia.
Dicho Impuesto -afectado- se estableció con el fin de reforzar las modalidades de financiación del sistema de seguridad social portugués, y también para equilibrar la carga fiscal del sector, beneficiario de la exención del IVA en la mayoría de sus servicios y transacciones financieros, con la de los otros sectores económicos.
Son sujetos pasivos del Impuesto las entidades de crédito residentes en Portugal y las filiales y sucursales de entidades de crédito residentes en otros Estados.
El Impuesto se devenga por los pasivos calculados y aprobados por los obligados tributarios, previa deducción de determinados elementos de los fondos propios. También sobre el valor nocional de los instrumentos financieros derivados fuera de balance. Las sucursales sin embargo no pueden acceder a dichas deducciones por las limitaciones operativas que les produce su falta de personalidad jurídica propia al no poder emitir instrumentos de deuda comparables a los fondos propios. Según el Estado portugués esta diferenciación se corresponde con la territorialidad de su potestad tributaria, conforme a la necesidad, reconocida anteriormente por el Tribunal de Justicia, de mantener un reparto equilibrado entre los Estados miembros de potestades tributarias. Pero este argumento se rechaza por el Abogado General y el TJ.
La cuestión, pues, a resolver y que plantea la interesada y eleva el Tribunal Arbitral es si la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 del TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional de este tipo y el TJ, de acuerdo con el Abogado General, entiende que la diferencia de trato que produce la estructura del Impuesto restringe la libertad de establecimiento garantizada por los artículos 49 y 54 del TFUE, sin que pueda justificarse por razones de interés público como la cohesión del sistema tributario nacional, porque no se ha podido establecer ningún vínculo entre la ventaja fiscal que resulta de la estructura del Impuesto y su eventual compensación por una carga fiscal adicional.
Tercera. La confiscatoriedad del Impuesto sobre el Patrimonio.
Parece -porque la información es muy confusa- que la patronal catalana (FOMENT DEL TREBALL) pretende llevar a los Tribunales Europeos el Impuesto sobre el Patrimonio por su carácter confiscatorio, lesivo del principio de capacidad económica. Internamente no parece que pueda prosperar este tipo de cuestión de inconstitucionalidad, casos individuales aparte, después de las últimas Sentencias del Tribunal Constitucional relativas al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), por lo que tampoco resulta probable su acceso al TJUE. Así que parece que el procedimiento se orienta hacia el TEDH en base a una Sentencia del mismo que consideró injerencia ilegítima en el Derecho de Propiedad una imposición efectiva que alcanzaba el 52% de la renta percibida, pero, realmente, el Caso del TEDH de NKM v. Hungría, del 14 de mayo de 2013 no establece ningún límite de tributación en términos de confiscatoriedad, a pesar de que resuelve en relación con un supuesto de tributación al 98% de un tramo de renta indemnizatoria, que determina una tributación efectiva del 52%. El tribunal considera un conjunto de circunstancias excepcionales que rodean el caso más allá del porcentaje de tributación.
Pensando, pues, en el ITSGF, parece más viable desde la perspectiva del Derecho Comunitario, intentar incorporar a las reclamaciones individuales en marcha, argumentos que apoyen una cuestión prejudicial ante el TJUE, basada en las anomalías de tramitación cometidas en la aprobación de esta triste figura tributaria y que a primera vista resultan poco compatibles con principios básicos del orden comunitario.
El voto particular formulado respecto de la primera Sentencia del TC (Madrid) trata, con las razones que ampliamente desarrolla, dos cuestiones de gran repercusión política y jurídica: Una, la quiebra del principio democrático (art. 1.1 CE) y del derecho de representación política (art. 23.2 CE) en la tramitación de la Ley del Impuesto; la segunda, la afectación del principio de confianza legítima y del de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) en su entrada en vigor. Principios y derecho, sin duda, bajo el paraguas del Orden Jurídico Comunitario delimitado por los Tratados y la jurisprudencia del TJUE, pero que no ha querido considerar la mayoría del TC.
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