Contestaciones a consulta: ¿hasta dónde vinculan las vinculantes?

I. Consideraciones previas: identificación de las vertientes de la cuestión.

En 1997 escribía FALCÓN Y TELLA[1] unas líneas respecto a una cuestión que, desde entonces, no sólo parece no haber sido resuelta sino que, más bien, se ha ido evidenciando como un problema mayor en el contexto actual: la eficacia de las contestaciones vinculantes a consulta y los efectos que despliegan sobre las regularizaciones posteriores que son objeto de revisión administrativa y/o jurisdiccional. Y el impacto que ello supone si consideramos la seguridad jurídica en el ámbito tributario como indudable factor de competitividad.

Las consultas son un elemento presente tanto en la Ley 230/1963, General Tributaria (en adelante, “LGT/1963) como en la vigente Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, “LGT/2003”, o “LGT”); es por ello que la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo respecto a la aplicación de la LGT/1963 sigue resultando válida en lo que refiere a los supuestos en los que entonces se atribuían efectos vinculantes a las consultas (artículo 107 LGT/1963) en términos coincidentes con los vigentes artículos 88 y 89 LGT/2003, ahora formulado con alcance general y no por referencia a supuestos tasados.

En relación con el régimen jurídico de las consultas y su aplicación en sus distintas vertientes, deben distinguirse diversos aspectos que no pueden ser confundidos:

- La relevancia de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima como informadores de este régimen;

- Los efectos de las contestaciones a consulta para el consultante, y para terceros;

- La irrecurribilidad de las contestaciones a consulta, incluso siendo vinculantes;

- Los efectos vinculantes de las contestaciones a consulta para la Administración aplicadora de los tributos, y la correlativa extensión de los recursos ulteriores en atención a las funciones revisoras de los tribunales económico-administrativos y la jurisdicción contencioso-administrativa.

Estas diversas dimensiones no pueden ni deben ser confundidas, puesto que centrar correctamente la cuestión es lo que permite dilucidar si, según los casos, nos encontramos ante un problema de vulneración de la “doctrina de los actos propios” o ante un problema de estricta legalidad.

En efecto, en muchas ocasiones se alude a los principios de confianza legítima y buena fe en relación con el régimen jurídico de las consultas, pero resulta esencial discernir la dimensión o vertiente en la que se plantea en cada caso la controversia. Obviamente, estos principios informan la configuración legal del régimen de las contestaciones a consulta, cuyos efectos -vinculantes o no, como regla general o como regla especial- han ido variando a lo largo de las últimas décadas. [2]

En el momento en que escribía FALCÓN Y TELLA (1997), la cuestión surgía como consecuencia de la atribución de efectos vinculantes a determinados supuestos de consultas en virtud de la modificación del artículo 107 LGT/1963, operada ex Ley 25/1995 y su posterior desarrollo reglamentario; posteriormente su alcance se generalizó con los vigentes artículos 88 y 89 LGT/2003. En este contexto escribía este autor (énfasis propio):

“En el caso de los tribunales, constituye un lugar común afirmar que no les alcanza la eficacia vinculante de las consultas que tengan tal carácter (STS 13 diciembre 1990). Pero el carácter meramente revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa obliga a entender esta afirmación en el sentido de que los tribunales pueden apartarse en su razonamiento del seguido por la Administración al contestar, ya sea para llegar a la misma solución que ofrecía la contestación o a un resultado más favorable para el contribuyente; pero no cabe, en cambio, empeorar la situación del contribuyente respecto al régimen tributario derivado de la contestación, pues ello supondría tanto como vaciar de contenido el carácter vinculante de tal contestación. Ello implica que, al revisar una liquidación ajustada a una consulta vinculante previa, los tribunales no pueden nunca empeorar la situación del contribuyente, lo que además se deduce con claridad de la prohibición de reformatio in peius; e implica también que, al revisar una liquidación que va más allá de lo previamente establecido en una consulta vinculante, la correspondiente sentencia deberá necesariamente anular tal liquidación (aunque la estime ajustada, en el fondo, al ordenamiento), pues sólo así puede hacerse efectiva la obligación que para la Administración genera la contestación, a que antes aludíamos”.

Creo que estas reflexiones del autor siguen siendo hoy perfectamente válidas para centrar adecuadamente el problema que nos ocupa. La situación que se corresponde con el inciso señalado es, en muchas ocasiones, confundida con la determinación del sistema de fuentes normativas en materia tributaria y, a su vez, con la correcta dinámica de la jerarquía entre los diversos criterios de la Administración tributaria y, sucesivamente, la independencia de los órganos judiciales.

A su vez, se aprecia en la actualidad una demanda generalizada, e intensa, en la que coinciden prácticamente todos los agentes sociales y económicos, por avanzar hacia mecanismos de fijación de la posición de la Administración tributaria frente a negocios y operaciones, en un modelo que evite la generación de conflictos posteriores respecto a unos mismos hechos[3].

Por tanto, una correcta identificación de las distintas hipótesis que pueden darse es esencial. Como más adelante se analiza con mayor detalle, hay dos situaciones que convergen en el mismo escenario, que en una primera aproximación pueden parecer idénticas pero que sin embargo no lo son. Por ello entiendo que es necesario un adecuado deslinde entre dos cuestiones distintas o, si se prefiere, dos vertientes distintas de un mismo problema:

i) por un lado, el alcance y efectos del vigente artículo 89 LGT respecto a una situación jurídica individualizada, y su impacto en la revisión de una regularización practicada con infracción de este precepto;

ii) por otro, la relación que se establece entre los criterios de la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”), la doctrina vinculante del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, “TEAC”) y la interpretación que, en su caso, puedan mantener los órganos judiciales respecto a la aplicación de las normas.

Puede parecer que los efectos jurídicos que se producen son los mismos en ambas vertientes; la lógica jurídica desde luego es la misma, pero sin embargo la determinación de los efectos varía según la hipótesis en la que nos encontremos.

Como antes avanzaba, es muy palpable entre los distintos agentes y operadores una insatisfacción respecto a los mecanismos para la fijación temprana de las calificaciones tributarias que minore la litigiosidad posterior. Se demanda algo más allá de la tradicional presentación del problema de la unificación de criterios administrativos que determinó el establecimiento en la LGT/2003, como norma general, de los efectos vinculantes de las consultas para los órganos competentes para la aplicación de los tributos. Y más allá también de los avances hacia la unificación de criterio que se han ido introduciendo a través de las modificaciones de la LGT (singularmente, la Ley 34/2015). Ninguna discusión admite hoy la afirmación de que tales efectos vinculantes no alcanzan en modo alguno a las facultades revisoras de los tribunales económico-administrativos ni, mucho menos, de los órganos judiciales. Pero ello es así dentro de los límites y la extensión de dichas facultades revisoras, determinadas en función del objeto de los recursos y reclamaciones, y en atención a las pretensiones que sostienen los recurrentes.

De ello se colige la clara identificación de los criterios de solución para la vertiente de la cuestión arriba identificada en segundo lugar (ii):

- Cuando, en un procedimiento de aplicación de los tributos, la AEAT aplica los criterios sostenidos por la DGT, y regulariza en función de ello la situación tributaria del obligado tributario sin que éste se aquiete a dicha regularización, en las vías de revisión posteriores se ejercen en sentido pleno las facultades revisoras de los órganos económico-administrativos y de los órganos jurisdiccionales.

- Por ello resultan irrelevantes los efectos que hayan desplegado las consultas en los procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que era la Administración aplicadora la única vinculada por ellos. Y en la medida en que en ningún momento se ha incurrido en infracción del artículo 89 LGT: la AEAT se encontraba vinculada a unas contestaciones a consulta, y la regularización se ha practicado conforme a ellas según lo establecido, de modo imperativo, por el artículo 89.1 LGT.

Esta es la vertiente del problema que en la actualidad se encuentra más clara: podrá darse finalmente una coincidencia entre los criterios de la DGT y las resoluciones económico-administrativas y/o sentencias, pero resulta procesalmente irrelevante el análisis de tales consultas, y por ende una actividad probatoria sobre las mismas, ya que el recurso o reclamación supone un ejercicio en sentido pleno de las funciones revisoras en el que el debate procesal se desplaza hasta la normativa sustantiva, según cual fuera el tributo que genera la controversia.

Ahora bien, lo que está menos claro es la primera vertiente del problema antes señalada (i), o al menos puede apreciarse un relativo grado de insatisfacción respecto a su dinámica en la práctica. Dicho en términos sencillos: los obligados tributarios suelen identificar esta cuestión con la siguiente demanda: “que una vez solicitada a la DGT contestación vinculante a consulta – de modo temporáneo, completo y correcto- y no acreditándose posteriormente por la AEAT divergencia entre los hechos y documentación de los presupuestos analizados por la DGT, no resulte posible practicar una regularización en sentido distinto; y ello aun cuando los órganos encargados de su revisión, administrativa o jurisdiccional, pudieran no compartir el criterio sostenido por la DGT”. Esta cuestión puede analizarse desde una perspectiva “de lege data”, o desde una perspectiva “de lege ferenda”; respecto a esta segunda me remito a las propuestas que formulamos en el estudio antes citado.

Ubicándonos ahora, por tanto, en una perspectiva “de lege data” de lo que se trata es de analizar las hipótesis en que es posible sostener que se ha anticipado y fijado de modo definitivo la tributación de unos determinados hechos y/o operaciones, resultando ilegal su regularización posterior en sentido distinto, porque ello es lo que resulta del artículo 89 LGT. La proyección de esta vertiente del problema sobre las vías de revisión es sustancialmente distinta de la concluida en las líneas anteriores. Porque aquí el debate procesal no puede eludir si ha habido o no infracción del artículo 89 LGT antes de desplazarse hasta la normativa sustantiva:

- En estos casos nos encontramos con hipótesis en las cuales la AEAT regulariza en sentido distinto de lo concluido en la contestación vinculante a la consulta planteada; de tal modo que, no aquietándose a ello el obligado tributario, lo que se suscita en las vías de revisión es un debate que presenta un matiz esencialmente distinto. Si la pretensión de anulación del acto de liquidación se fundamenta en que ha sido dictado con infracción del artículo 89 LGT, el objeto del recurso o reclamación obliga a centrar el debate, en primer término, en el análisis de la concurrencia de los elementos del presupuesto de la norma establecida en el artículo 89.1 segundo párrafo LGT:

“Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

- Por tanto, en estos casos resulta relevante, pertinente y necesaria la actividad probatoria, eventualmente solicitada por el recurrente, que permita concluir si concurría o no esa “identidad entre los hechos y las circunstancias del obligado tributario y los que se incluyen en la contestación a consulta”.

- Si, a la vista de dicha actividad probatoria queda acreditada una discordancia, entonces llegamos a la misma solución que se despliega en la hipótesis (ii) previamente mencionada: el debate planteado en el recurso o reclamación se abre a un ejercicio de las funciones revisoras en el que, tanto los órganos económico-administrativo como desde luego los judiciales, realizan una interpretación y aplicación del contexto normativo sustantivo pertinente – en función de los conceptos regularizados en el acuerdo de liquidación- en el que pueden coincidir o discrepar tanto de la DGT como de la AEAT.

- Pero, ¿qué sucede si el resultado de esta actividad probatoria supone una acreditación de la identidad e integridad entre los hechos y documentos analizados por la DGT y los comprobados por la AEAT? Porque, en estos casos, antes de quedar expedita la interpretación y aplicación de la normativa sustantiva, el principio de legalidad obliga a transitar previamente por la no infracción del artículo 89 LGT. Que no es un precepto programático sino una norma de la que derivan directamente derechos y obligaciones para las partes de la relación jurídico-tributaria.

II. Los supuestos de nulidad de las regularizaciones practicadas con infracción del artículo 89 LGT.

Sobre este contexto inciden directamente la STS de 9 de mayo de 2016 (Rec. 933/2015) y varias Resoluciones recientes del TEAC (en particular, RTEAC de 5 de julio de 2016, 06112/2015/00/00; y RTEAC de 15 de diciembre de 2015, (01503/2014/00/00). La síntesis de esta última RTEAC centra perfectamente la distinción entre las dos vertientes que intento distinguir (subrayado propio):

Asunto:

LGT. Procedimiento Económico Administrativo. Recurso en unificación de criterio contra una resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional que falla siguiendo el criterio de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.

Criterio:

El acto de liquidación que es recurrido ante el TEAR, nunca debió dictarse pues existían en el momento de dictarse la liquidación contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.

Así pues, la resolución del TEAR- la cual estima debido a la existencia precisamente de contestaciones vinculantes sin perjuicio de que además formule otros pronunciamientos a modo de obiter dicta-, debe confirmarse que el pronunciamiento del TEAR es ajustado a Derecho, por lo que se desestima el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Asimismo, debe subrayarse que si en un supuesto como el presente, con motivo de la formulación de este recurso extraordinario alzada para la unificación de criterio este Tribunal Central entrase a conocer sobre el fondo del asunto, se estaría permitiendo a los órganos de aplicación de los tributos la vulneración del carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, pues bastaría con que en un caso concreto no se siguiese el criterio de la contestación dada a la consulta para que, a resultas de una ulterior impugnación por parte del contribuyente y estimación por un TEAR en única instancia, se acabara residenciando en este Tribunal Central una discusión que nunca debió llegarle. Cuestión distinta sería que a pesar de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos, no se apreciara por la Inspección entre el supuesto planteado en la consulta y el regularizado identidad sustancial; o que existiera una doctrina distinta del Tribunal Central, que es la que prevalecería sobre la de las consultas; o que ante este Tribunal Central estuvieran ya planteadas resoluciones en las que se discutiera el criterio procedente y que con posterioridad al momento en que se dictaron esos actos sometidos a revisión, la Dirección General de Tributos sentase un criterio favorable al contribuyente, distinto del utilizado por los órganos de aplicación de los tributos. En casos como los descritos, este Tribunal Central sí podría entrar en el fondo del asunto y acabar sentando un criterio distinto a de las consultas, por el carácter predominante que a su doctrina atribuye la Ley General Tributaria. Pero ninguna de las descritas es la situación que aquí se plantea”.

Es decir, lo relevante es la distinción de las diferentes hipótesis que identifica esta RTEAC, porque ello es lo que determina la correcta identificación y secuencia de los preceptos aplicables, y los efectos que ello produce sobre las distintas situaciones jurídicas.

En la RTEAC arriba referenciada, el supuesto que determina la desestimación en este caso del recurso extraordinario para la unificación de criterio - interpuesto por la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales- guarda identidad de razón con el subyacente en el recurso de casación que da lugar a la STS de 9 de mayo de 2016: la clave radica en la solución que debe darse a los casos en los que se mantiene la identidad de los hechos comprobados por la AEAT y los planteados a la DGT en la solicitud de contestación vinculante a consulta, y en los que:

a) Resulta acreditada la identidad sustancial entre el supuesto planteado y el regularizado;

b) No existe doctrina distinta del Tribunal Central que deba prevalecer sobre las consultas;

c) No se encuentran planteadas ante el Tribunal Central resoluciones en la que se discuta el criterio procedente, con carácter previo a que la DGT siente un criterio favorable al obligado tributario.

La aproximación a la naturaleza y efectos de las consultas vinculantes suele realizarse, quizá, con mayor frecuencia desde el análisis del escenario en que no concurren esos tres presupuestos - a), b) y c)- de la enumeración anterior. Estos casos son los que identificaba en las consideraciones previas del apartado anterior como vertiente ii) de la cuestión que nos ocupa. En este escenario es donde se manifiesta la jerarquía observable cuando hay una divergencia entre los criterios de la DGT y la doctrina del TEAC, cuya misma lógica resuelve la prevalencia de los criterios sentados por la jurisprudencia. Lo explica perfectamente la RTEAC de 5 de julio de 2016, que incorpora las precisiones derivadas de la modificación de la LGT ex Ley 34/2015:

Criterio:

Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:
A) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el artículo 242 de la LGT.

B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual artículo 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el artículo 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado artículo 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central”.

Nótese la diferencia entre los dos escenarios que conducen a fallos distintos en las dos RTEAC reseñadas: la clave radica en cuándo resulta procedente que los tribunales económico-administrativos, y después los jurisdiccionales, entren a conocer sobre el fondo de un asunto. La clave radica en si se ha producido o no una infracción del artículo 89 LGT.

Porque en los supuestos a los que refiere la RTEAC de 15 de diciembre de 2015, y también la STS de 9 de mayo de 2016, lo que sucede es que no puede practicarse una regularización en sentido distinto a la posición fijada por la DGT, porque ello supondría una infracción del artículo 89 LGT, y, por tanto, en ellos no llega a cuestionarse la prevalencia de la doctrina del TEAC o de la jurisprudencia en relación con la cuestión de fondo. La pretensión de nulidad que se suscita en la reclamación económico-administrativa y/o en el recurso jurisdiccional se fundamenta en que, como dice el TEAC en esta primera resolución reseñada, “el acto de liquidación nunca debió dictarse”. Es decir, que el principio de legalidad obliga a una aplicación preferente del artículo 89 LGT que desplaza extramuros del objeto procesal el debate sobre la cuestión sustantiva.

Como también antes señalaba, resulta evidente que los criterios de la DGT no vinculan ni a los órganos económico-administrativos ni mucho menos a los jurisdiccionales, y ello despliega todas sus consecuencias en los casos en los que se practica una regularización aplicando los criterios de la DGT de los que disiente el obligado tributario, el cual, al trasladar el debate sobre el fondo a las vías de revisión administrativas y/o jurisdiccionales, plantea un recurso o reclamación cuyo objeto residencia en estos órganos una discusión en la que prevalece, sucesivamente, la doctrina del TEAC y los criterios jurisprudenciales. Ello es así en la medida en que dicha regularización fue practicada, en un procedimiento de aplicación de los tributos, sin infringir el artículo 89 LGT; pero la situación es radicalmente distinta si invertimos los términos del supuesto: cuando la regularización directamente infringe el artículo 89 LGT el sistema de fuentes normativas conduce a la prioridad de aplicación de este precepto, que no puede ser obviada ni desconocida en la resolución del conflicto. Parece lo mismo, pero no lo es; el respeto al principio de legalidad conduce a situaciones inversas en las que sí se altera el producto.

A este supuesto es al que refiere la RTEAC de 15 de diciembre de 2015, y también la STS de 9 de mayo de 2016. Como puede apreciarse, la convergencia en muy pocos meses de trascendentes resoluciones del TEAC y la STS de 9 de mayo de 2016 dotan de actualidad a esta vertiente (i) de la cuestión relativa a los efectos vinculantes de las consultas: los casos en los que el acto de liquidación no debió dictarse y, por tanto, nunca debió residenciarse en los órganos de revisión la cuestión de fondo

Cuando el debate se centra en si debió haberse dictado el acto de liquidación, porque hacerlo en sentido distinto a la consulta vinculante supone una infracción del artículo 89 LGT, no se suscita en las vías de revisión el debate respecto a cuál es el criterio de los órganos económico-administrativos y/o los judiciales en torno a la cuestión de fondo, sino uno previo e ineludible: si el acto de liquidación pudo o no haberse dictado según el mandato legal establecido en el artículo 89 LGT. Un error de enfoque en el análisis del supuesto de hecho, o en la fundamentación de la pretensión que se suscita en las vías de revisión, puede conducir a un error en la identificación de los elementos normativos para la resolución del problema; por eso las dos resoluciones del TEAC previamente reseñadas no son en absoluto contradictorias entre sí, sino complementarias.

También la sentencia de instancia que da lugar al recurso de casación resuelto por la STS de 9 de mayo de 2016 había incurrido en ese error de enfoque y por ello había denegado el recibimiento del pleito a prueba. Ello provoca la estimación parcial del posterior recurso de casación, cuya sentencia ordena la retroacción del recurso contencioso-administrativo para poder integrar, con los medios de prueba solicitados por la parte recurrente, los hechos relativos a la cuestión que debe ser resuelta con carácter previo a que se suscite el debate sobre el fondo del asunto. Porque, como antes avanzaba, en estos casos nunca puede mantenerse que resulte irrelevante o impertinente la práctica de la prueba relativa a la identidad entre los hechos y documentos analizados por la DGT para contestar la consulta y los comprobados por la AEAT, así como la integridad apreciada por la DGT al evacuar una consulta que, tampoco se olvide, se dicta en un procedimiento administrativo también sujeto a los principios de responsabilidad e impulso de oficio. Sobre este aspecto volveré más adelante.

Muy sucintamente expuesto -en atención a los antecedentes de hecho de la sentencia de instancia que genera el recurso de casación resuelto con la STS de 9 de mayo de 2016- en el supuesto de autos se suscitaba justamente esta cuestión: si la regularización inspectora infringió o no el artículo 89 LGT. Para ello la parte recurrente proponía prueba documental y testifical, al objeto de determinar si los hechos y documentos comprobados por la inspección eran los mismos que sustentaban la contestación evacuada por la DGT respecto a la calificación y tratamiento de unas determinadas producciones audiovisuales. Es decir, un supuesto que guarda identidad de razón con el resuelto por la RTEAC de 15 de diciembre de 2015. Sin embargo, la sentencia de instancia – SAN de 3 de febrero de 2015 (Rec. 451/2011)- había residenciado el debate en unos términos que, en realidad, terminaron por desplazar el debate extra muros del artículo 89 LGT; ello fue consecuencia de la denegación del recibimiento del pleito a prueba que fue solicitado por la parte:

ANTECEDENTES DE HECHO

CUARTO.- Denegado el recibimiento del pleito a prueba, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones”.

Al considerarse irrelevante la actividad probatoria solicitada por la recurrente se provocó el efecto de distorsionar la lógica que debió haberse observado para resolver el pleito: antes de entrarse en el fondo del asunto debió haberse enjuiciado si, a la vista de la contestación vinculante obtenida por la parte recurrente, pudo haberse dictado por la Inspección acto de liquidación en un sentido distinto al resultante de lo calificado por la DGT.

Como antes decía, éste es el supuesto respecto al que es posible detectar empírica y sociológicamente una mayor inquietud entre los operadores, que demandan una aplicación del artículo 89 más rigurosa y, en la medida de lo posible, más amplia. El objetivo es claro: la fijación de la posición administrativa en unos términos más compatibles con la dinámica actual de los principios de confianza legítima y vinculación de la Administración a sus propios actos.

Obviar la aplicación del artículo 89 LGT, sustrayendo del pleito el debate y la prueba de los elementos determinantes de la producción o no de sus efectos, para entrar directamente en la cuestión de fondo, tergiversa la naturaleza de las vías de revisión. Así lo detalla el propio TEAC en la repetida resolución de 15 de diciembre de 2015, y las resoluciones y sentencias concordantes que en ella se citan (subrayados de la propia resolución, negrita propia):

SEGUNDO:

Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo controvertida, debe tenerse en cuenta que en el presente caso, en el momento en el que se dictó la liquidación derivada del procedimiento de comprobación e investigación, existían dos contestaciones vinculantes a consultas realizadas a la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en las que se sentaba un criterio contrario al aplicado en la regularización inspectora, criterio que no es confirmado por el TEAR, lo que hace que la Directora del Departamento pretenda discutir la procedencia de dicho criterio a través del presente recurso extraordinario.

Así las cosas, el acto administrativo que da lugar a la resolución del TEAR cuyo criterio aquí se pone en entredicho, nunca debió haberse dictado. Debemos en este punto acudir a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas:

“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

(...)”.

Por tanto, la Inspección, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con el transcrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, sería ésta la doctrina que vincularía a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería este último precepto.

Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación del acto.

Así lo ha señalado recientemente este Tribunal Central en resolución 00/2294/2013 de fecha 22 de septiembre de 2015.

De lo expuesto en el fundamento de derecho anterior se deduce que a la vista de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos V0110-05 de fecha 31 de enero de 2005 y V1873-09 de fecha 7 de agosto de 2009, la Inspección debió aplicar los criterios reflejados en las citadas consultas al dictar su acuerdo de liquidación, con independencia de su discrepancia respecto a los mismos.

Es relevante en este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de marzo de 2011, recurso 260/2008, que en su fundamento de derecho quinto dispone lo siguiente:

Tal y como expuso esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 21 de diciembre de 2006 -rec. núm.814/2003 -, entre otras, el dictamen del Director General de los Tributos es un instrumento válido para fundamentar la cuestión controvertida, y está expresado en términos incondicionales y claros.

En efecto, en el presente supuesto el planteamiento de la consulta es claro y no se presta a confusión, en la medida en que se expone con rigor y detalle el presupuesto de hecho, al igual que también es diáfano el sentido de la consulta, cual es interrogar sobre si la nueva ayuda forma parte de los ingresos de explotación platanera pudiéndose aplicar, respecto de los mismos, la bonificación controvertida.

(...).

En este caso, no sólo el planteamiento de la consulta es claro y no se presta a confusión, en la medida en que se expone con rigor y detalle el presupuesto de hecho, al igual que también es diáfano el sentido de la consulta, sino que es incluso más diáfano, si cabe, la respuesta de la consulta, que es inequívoca, clara y no da lugar a confusión alguna.

Esta consulta resulta vinculante, dada la fecha en que ha sido emitida, conforme a lo dispuesto en el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria de 2003, pero aún en el caso de que no lo fuere, ya ha expuesto esta Sala en Sentencia de fecha 21 de diciembre de 2006 -rec. núm. 814/2003 -, anteriormente referida, que "el hecho en que tanto se insiste de que la consulta no sea vinculante no autoriza a pensar que carece por completo de valor alguno, pues una Administración que sirve con objetividad los intereses generales, más allá de sus propios intereses como organización, debe respetar el criterio jurídico de los órganos llamados, en mayor o menor medida, a sentar doctrina administrativa. Desde esta perspectiva, que la consulta no sea vinculante no autoriza a desconocerla pura y simplemente sin incurrir en una cierta arbitrariedad, prohibida en el artículo 9.3 de la Constitución, al margen de que, en el seno de la propia organización administrativa, quedaría también resentido el propio principio jerárquico, pues se dejaría al albedrío de cualquier órgano de mayor o menor importancia, central o periférico, desdecirse de los autorizados criterios de un órgano que, entre sus competencias, ostenta una significativa en materia de consultas".

De ahí que, cuando menos, debió motivarse en Derecho, lo que en modo alguno se ha hecho, qué razones había para considerar errónea, de hecho o de derecho, la resolución de la D.G.T. y por qué se aparta el órgano de resolución de lo dictaminado para responder a una consulta, con posible vulneración, al no hacerlo, de lo prevenido en el artículo 54.1.c) de la Ley 30/92, a cuyo tenor "serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos", máxime teniendo en cuenta que no hay razón alguna para excluir el deber de motivar cuando el criterio haya sido sentado en procedimientos que, aunque diferentes a aquél en que debe dictarse resolución, tienen por objeto, precisamente, una función de orientación y consulta -a la postre, de favorecer la seguridad jurídica- orientar a los administrados y también a la propia Administración para el correcto ejercicio de sus potestades, siempre con el sometimiento, en su actuación, al control jurisdiccional.

De ahí que el respeto al principio de confianza legítima, reconocido en el artículo 3.1, segundo párrafo, de la Ley 30/92, imponga a la Administración la carga de expresar los motivos por los que juzga inaplicable, erróneo o contrario a Derecho el contenido propio de una consulta, sin que para llenar esta exigencia sea suficiente aducir, como se hace en el escrito de contestación a la demanda, lo siguiente.: "En este contexto, a pesar de lo manifestado por la Dirección General de Tributos en las consultas que invoca la actora, no podemos compartir la configuración de esas ayudas como "rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas..." que es precisamente la base sobre la que se aplica la reducción del 50% de la cuota...", pues tal afirmación no desacredita como tal la conclusión material de la consulta.

En términos similares se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de marzo de 2007, recurso 320/2004.

Asimismo, el carácter vinculante de las consultas tributarias escritas para los órganos de aplicación de los tributos se recoge en la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 29 de septiembre de 2011, RG 591/2010, cuyo fundamento de derecho expone:

SEXTO:

Por último, quiere este Tribunal Central pronunciarse acerca de las afirmaciones del Director recurrente sobre el valor de las contestaciones de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a consultas vinculantes y su deber de seguimiento por parte de los Tribunales Económico-Administrativos.

No tiene en cuenta el Director recurrente la tradicional separación entre las funciones, y por ende los órganos, de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, distinción que ya estaba recogida en la Ley 230/1963 General tributaria (en este sentido, su artículo 90 “Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten y estarán encomendadas a órganos diferentes”) y que hoy consagra el artículo 5 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando señala que:

“Artículo 5.º La Administración Tributaria.

1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V.

2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.

En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley.

3. Las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes”.

Así, el Título III de la citada Ley General Tributaria regula “La aplicación de los tributos” y el Título IV se dedica a “La potestad sancionadora”, siendo en el Título V donde se regula la función de “Revisión en vía administrativa”.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, según el artículo 89 de la Ley General Tributaria, invocado por el propio recurrente, las contestaciones a las consultas exclusivamente tienen carácter vinculante para los órganos de aplicación de los tributos, y no para los órganos de revisión entre los que se encuadran los Tribunales Económico-Administrativos. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar”.

En conclusión, como antes apuntaba: la no vinculación de los órganos económico-administrativos y jurisdiccionales a las contestaciones evacuadas por la DGT es directa consecuencia de las funciones revisoras, tanto en vía administrativa como judicial, que deben permitir el conocimiento pleno e independiente de todas las cuestiones de fondo suscitadas por los recurrentes que disienten de los criterios sostenidos por la DGT; cualquier otra solución supondría una vulneración directa del derecho a la tutela judicial efectiva y haría por completo espuria la existencia de las vías de revisión.

Ahora bien, la situación es distinta cuando se trata de supuestos en que queda acreditada la concurrencia de todos los elementos determinantes del alcance y efectos del artículo 89 LGT, y el obligado tributario plantea una pretensión de nulidad del acto de liquidación fundamentada en la infracción de este precepto. En estos casos, la denegación del recibimiento del pleito a prueba es lo que genera una quiebra de la legalidad; en estos casos el principio de legalidad pasa por considerar en primer término la aplicación de este precepto que, como dice el propio TEAC, genera unos derechos subjetivos oponibles para pretender la anulación de la liquidación por los órganos de revisión, aun cuando estos pudieran no compartir la posición de la DGT respecto a la cuestión de fondo.

III. La aplicación del artículo 89 LGT como una cuestión de estricta legalidad.

En este contexto, el fundamento sexto de la sentencia de instancia que genera el recurso de casación resuelto con la STS de 9 de mayo de 2016 aparenta centrar adecuadamente el debate, puesto que justifica haber entrado en el análisis de la cuestión de fondo, prescindiendo de la consulta vinculante invocada por la recurrente, como consecuencia de entender que no se respetaba la identidad entre los hechos comprobados por la Inspección y los que habían sido analizados y calificados por la DGT. Pero entonces nunca podía haber resultado improcedente el recibimiento del pleito a prueba; para llegar a este debate procesal es necesario previamente haber practicado y valorado la prueba respecto a la concurrencia o no del presupuesto normativo del artículo 89 LGT que impide una regularización inspectora en sentido distinto. Es por ello que la STS de 9 de mayo de 2016 estima parcialmente la casación ordenando la retroacción del recurso al tribunal de instancia para que se practique la prueba documental que había sido solicitada por la parte recurrente (la testifical se considera, por el contrario, improcedente dado el carácter escrito y documental del procedimiento):

TERCERO

.- 1. Aduce la parte recurrente que existe una íntima conexión entre los motivos primero y segundo. "la determinación de si la contestación a la consulta emitida por la Dirección General de Tributos presenta efectos vinculantes, impeditivos de una regularización inspectora en sentido distinto y, por tanto, generadores de la nulidad de la liquidación dictada, depende de un hecho esencial respecto al que se produjo la denegación del recibimiento del pleito a prueba: si el planteamiento por mi representada [recurrente] de la consulta puede calificarse de incompleto o incorrecto a la vista de la documentación examinada y analizada por los responsables de la Dirección General de los Tributos y si, a la vista de ello puede concluirse una falta de identidad entre los hechos y circunstancias tomadas en consideración por este centro directivo y los hechos y circunstancias tomadas en consideración posteriormente por la Inspección".

En definitiva, la parte recurrente considera que se ha vulnerado el artículo 60.3 LJCA (RCL 1998, 1741) porque se le denegó indebidamente el recibimiento a prueba, ya que la prueba solicitada no versaba sobre interpretaciones jurídicas sino sobre un hecho esencial para la aplicación del artículo 89.1 LGT (RCL 2003, 2945) : "si la documentación, contratos e información analizados por la Dirección General de Tributos para dictar la resolución fueron los mismos que los posteriormente analizados por la Inspección". Este hecho se integra de modo esencial en el presupuesto del artículo 89.1 LGT y "por tanto, se trataba de una prueba decisiva para la aplicación de este precepto" (sic).

2. La recurrente, en su reclamación económico-administrativa, adujo que la Inspección estaba vinculada por el criterio dado por la Dirección General de Tributos (DGT) a consulta formulada por el recurrente. Y el TEAC, en su resolución, señala que "es un hecho que, con fecha 4 de junio de 2008, el interesado formuló a la DGT consulta (CV 171-08) sobre si, bajo los hechos y circunstancias que describía, se entendían o no <<la condición de responsable económico de la obra>>, y partiendo de tales términos, la DGT toma <<como descripción sucinta de hechos>> (planteamiento de la cuestión)que <<La consultante asume la iniciativa y la total responsabilidad de la grabación>>". Y el rechazo de la vinculación a la referida respuesta se fundamenta en las siguientes consideraciones del TEAC:

a) Las referidas afirmaciones no responden al contenido real de los contratos suscritos por X con las Cadenas de Televisión.

b) Son numerosas las consultas a la DGT en las que, bajo las circunstancias de hecho que realmente se dan en el presente caso, llegan a las mismas conclusiones que había llegado la Inspección.

c) No se trata de que la Inspección no siguiera el criterio expuesto en la respuesta de la DGT en que considera que ésta no dispuso de datos suficientes para decidir, sino de que decidió en función de los datos que le proporcionó el consultante y que no se correspondían con la realidad, al no hacerse constar en la pregunta las cláusulas contractuales fundamentales que llevan a negar el carácter de éste como "productor audiovisual".

3. En la demanda del recurso contencioso-administrativo, fundamento jurídico tercero, se alega que la consulta obtenida por X es de obligado acatamiento para la Inspección.

Y pone de relieve que la razón por la que la Inspección no aplica el criterio expresado en la respuesta de la DGT eran los presupuestos de hecho de que ésta partía. En concreto, el acuerdo de liquidación dice literalmente que entre los datos proporcionados por la consultante "no se encuentran las cláusulas contractuales ni otros elementos que la Inspección ha comprobado y considera esenciales para poder determinar si a X le corresponde la condición de productor".

Por medio de otrosí, al amparo del artículo 60, solicitó el recibimiento del pleito a prueba, para el caso de que no se tuvieran por ciertos los hechos, que debería versar sobre los siguientes puntos de hecho y medios de prueba:

a) Punto de hecho: la información de que dispuso la DGT para contestar la CV172-08 de 2 de junio.

b) A tal efecto se propusieron los siguientes medios de prueba:

- Documental para que se requiriera al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Dirección General de Tributos, para que remita copia íntegra del expediente de consulta nº CV172-08 de 2 de junio de 2008 presentada por X, S.A.

- Testifical a cargo de don Felicisimo y don Gabino , en la fecha de la consulta ostentaban los cargos de Director General de Tributos y Subdirector General de Impuestos sobre las personas jurídicas, respectivamente, para que declaren si, para resolver la consulta, tuvieron a la vista los contratos de producción suscritos por X con las Cadenas, así como aquellas otras cuestiones relativas a los hechos controvertidos que son objeto del presente procedimiento sobre los que han tenido conocimiento directo.

4. Por auto de la Sala de instancia, de fecha 20 de diciembre de 2012, se denegó el recibimiento a prueba, sin perjuicio de lo que pudiera acordarse de oficio al amparo del artículo 61 LJCA. Y la razón de la decisión fue la siguiente: "era indiferente para la resolución del presente recurso los términos en que se desarrolló una determinada consulta vinculante -aun en el caso de que su contenido fuera decisivo- cuando se trata de un acto de juicio que no constituye, como es sabido, fuente de derechos" (sic).

Frente al auto se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por auto de la Sala de instancia de 25 de febrero de 2013 "dada la manifiesta improcedencia de las diligencias probatorias interesadas, que, como ya se dijo en el auto impugnado, no versan sobre hechos, sino interpretaciones jurídicas" (sic).

5. La LGT/2003, en el artículo 89, para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Es cierto que la consulta vinculante no es fuente de Derecho -y, desde luego el criterio expresado en ella no vincula a los tribunales-. Pero ello no supone que los mencionados órganos administrativos, por disposición expresa de la Ley, puedan apartarse de la respuesta dada por la propia Administración siempre que concurran los requisitos subjetivos, objetivos, formales y de procedimientos establecidos legal ( artículos 88 y 89 LGT ) y reglamentariamente ( artículos 65 a 68 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, Real Decreto 1065/2007 (RCL 2007, 1658) ).

Entre dichos requisitos se encuentra la formulación de la consulta por escrito y que "no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta" ( art. 89.1, párrafo segundo, LGT ).

En las actuaciones procesales hay constancia del escrito de la mercantil formulando consulta tributaria al amparo del artículo 88 LGT , en el que se describen unos determinados hechos y se formula un cuestión. Y, asimismo, obra la respuesta de la DGT CV172-08, que contempla la descripción sucinta de hechos y la cuestión planteada.

Con esta documentación no podría decirse que la Inspección resultara vinculada por la respuesta dada a la consulta, si constata, con base en los contratos que determinan la condición del obligado tributario, que los hechos eran distintos de aquellos que se someten a la respuesta de la DGT.

En principio, de acuerdo con el régimen legal y reglamentario de la consulta vinculante, no era preceptivo aportar los mencionados contratos, asumiendo quien hace la consulta el riesgo de una calificación equivocada, porque el órgano competente para dar la respuesta contempla sólo la realidad que se describe en el escrito presentado.

Pero en el presente caso, parece, según la solicitud de recibimiento a prueba, que formó parte del expediente de la consulta una documentación adicional que pudo ser tenido en cuenta por la DGT, y que, por ende, no puede rechazarse "a limine" su incorporación a los autos descartando todo su valor.

En consecuencia, desde luego, atendiendo al carácter escrito y al procedimiento de la consulta vinculante no procedía la testifical solicitada, pero, para preservar el derecho a la prueba con todas las garantías, debió acordarse la documental solicitada que era, simplemente, la remisión de copia íntegra del expediente de consulta núm. CV172-08, de 2 de junio de 2008 presentada por la recurrente.

CUARTO

.- Las razones expuestas justifican que se acoja el segundo de los motivos de casación formulados por la representación procesal de X, y que, conforme al artículo 95.2.c) LJCA (RCL 1998, 1741) , haya de casarse la sentencia para reponer las actuaciones al momento en que se debió recibir el procedimiento a prueba para practicar, exclusivamente, la documental consistente en requerir la remisión del expediente completo de la consulta núm. CV172-08, de 2 de junio de 2008 presentada por la recurrente”.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a esta vertiente (i) de la cuestión relativa a los efectos vinculantes de las contestaciones a consultas no es muy abundante; de ahí la relevancia de esta reciente sentencia que ni es aislada ni entra en contradicción con sentencias anteriores.

Con toda propiedad la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2001 (Rec. 7957/1995) había desgranado las razones por las cuales una contestación a consulta no constituye un acto directamente impugnable para el consultante ni, lógicamente tampoco, para terceros interesados. Ello es consecuencia de que, en la dimensión de su eficacia ad extra -localizada en la vertiente que antes he identificado como ii)- las contestaciones a consulta no son sino manifestación del deber de información y asistencia de las Administraciones Tributarias; de no ser así, estaríamos ante un acto que prejuzga el fondo del asunto (en cuanto que determinaría el contenido de las autoliquidaciones o liquidaciones a practicar) y que, como tal, necesariamente habría de ser impugnable en vía contenciosa.

En el primero de los trabajos citados se pronunciaba FALCÓN Y TELLA en un sentido que considero clave en el contexto actual: “La inimpugnabilidad de la contestación a consulta no se justifica ni en la improcedencia de su calificación como fuente del derecho ni en la inexistencia de un acto administrativo, sino en la posición institucional de los tribunales. Ciertamente, admitir que la contestación pudiera servir para acceder a la Jurisdicción Contencioso-Administrativa con carácter previo al acto de liquidación supondría, de hecho, convertir a los jueces y tribunales en intérpretes del ordenamiento jurídico más allá del objeto procesal de los recursos que resuelven, cuando según la Constitución su papel se limita a «juzgar y hacer ejecutar lo juzgado» (artículo 117.3 CE), que es algo muy distinto, y excluye una interpretación en abstracto y con carácter preventivo”.

Esta afirmación la fundamentaba el autor en pronunciamientos previos del Tribunal Supremo, en un sentido claro: “En este sentido, frente a las alegaciones de las partes pretendiendo que «la interpretación de las normas reglamentarias corresponde en exclusiva al Tribunal Supremo», la STS 27 diciembre 1990 (RJ 19911701) afirma muy gráficamente que «ambas partes olvidan que la función de los tribunales, incluido el Tribunal Supremo, consiste en el ejercicio de la potestad jurisdiccional, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, y la interpretación de la norma jurídica, de cualquier rango y naturaleza, que les está atribuida, se refiere a su aplicación en el caso enjuiciado, sin estar autorizados para dictar reglas o disposiciones de carácter general»; añadiendo la sentencia que «el cúmulo y progresivo aumento de la conflictividad tributaria, que ya de por sí desborda la capacidad resolutoria de los tribunales contencioso-administrativos, conduciría a situaciones insólitas si, además, tuvieran por misión interpretar las disposiciones fiscales».

Pero de nuevo es necesario evitar equívocos. Una cosa es la inimpugnabilidad autónoma de las contestaciones a consultas y otra es que de ellas no resulte la generación de derechos y obligaciones para las partes de la relación jurídico-tributaria. Como antes hemos visto, el propio TEAC declara en su Resolución de 15 de diciembre de 2015 algo plenamente coincidente con lo que había destacado FALCÓN Y TELLA en 1997:”

“En cuanto a las consultas vinculantes es indudable, a mi juicio, que la contestación constituye un verdadero y propio acto administrativo que, como tal, genera derechos y obligaciones desde el momento mismo en que es notificado: la obligación de la Administración de atenerse en las liquidaciones que practique a los criterios de la contestación, y el correlativo derecho del contribuyente a no soportar un régimen tributario más gravoso que el derivado de dicha contestación. Podría argumentarse que no estamos ante un verdadero derecho subjetivo, en sentido técnico, sino ante un efecto reflejo de ordenamiento, que se concreta en un mero interés legítimo del particular; pero en todo caso es claro que el carácter vinculante de la contestación genera una situación activa perfectamente definida en el consultante (sea ésta un derecho subjetivo o un interés legítimo) que excede con mucho la mera expectativa que pueden generar las demás consultas”.

Prácticamente en los mismos términos lo declara la RTEAC de 15 de diciembre antes reseñada; conviene insistir, so pena de reiteración, en el siguiente inciso de esta resolución:

“Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación del acto.”

Lo que es claro, en todo caso, es que el carácter vinculante de la contestación genera una situación activa perfectamente definida en el consultante (sea ésta un derecho subjetivo o un interés legítimo), invocable en casación como se demuestra con la STS de 9 de mayo de 2016, y que deriva directamente del artículo 89.1 LGT en cuya infracción directa se incurre si se despacha la cuestión sin entrar a advertir que se trata de una cuestión de estricta legalidad.

Como acertadamente señala HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M[4], cuando se trata de analizar la situación que genera la contestación a consulta vinculante para la Inspección las coordenadas de resolución no se limitan a la consideración de los principios de confianza legítima y buena fe en su dimensión programática, sino que el problema se eleva ya a una pura cuestión de legalidad, que no puede ser inaplicada (énfasis propio):

“En una primera aproximación a esta cuestión cabría plantearse si las consultas tributarias –que indudablemente son un instrumento para conseguir una mayor seguridad jurídica– son una manifestación del principio de confianza legítima en el ámbito tributario.

A este respecto puede decirse que, en lo que al consultante se refiere, el efecto vinculante de la consulta se deriva de la propia ley y se inspira, más que en el respeto a la confianza generada en otro, en el obligado cumplimiento de un compromiso asumido de forma expresa consistente en aplicar en el futuro, a unos hechos dados, la norma en la forma expuesta en la contestación a la consulta. Los efectos de la consulta, en cuanto se proyectan a terceros sí tienen una mayor relación con la confianza generada en ellos por ese criterio administrativo manifestado en la consulta”.

Es decir, por supuesto que las contestaciones vinculantes de la Dirección General de Tributos no constituyen una norma jurídica, como afirma la sentencia de instancia que suscita el posterior recurso de casación resuelto por la STS de 9 de mayo de 2016. Sin embargo, ello no supone salvedad alguna a la obligada aplicación del artículo 89 LGT, dado que el efecto vinculante para la Inspección se deriva de la propia Ley.

El principio de confianza legítima inspira el conjunto del régimen jurídico y funcionalidad de las consultas pero, en lo que refiere a los efectos de la contestación para la Administración aplicadora de los tributos, la valoración que en su momento efectuó el legislador al configurar el apartado 1 del artículo 89 LGT (“La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante”) supone que queda elevada a cuestión de legalidad la imposibilidad de que la Inspección desconozca y se aparte de la contestación a consulta vinculante. No se trata en modo alguno de una cuestión relativa únicamente a la doctrina de los actos propios, manifestación de los principios de confianza legítima y buena fe, sino que es una cuestión de estricta legalidad

Llegado este punto es necesario clarificar nítidamente las dos vertientes de la cuestión, que vengo señalando como i) y ii), y que pueden integrarse en esta proposición: los Tribunales no se encuentran vinculados por los criterios de calificación e interpretación contenidos en las contestaciones emitidas por la DGT, ni desde luego las contestaciones a consultas vinculantes son fuente del Derecho, pero ello no empece la propia eficacia como fuente del derecho del artículo 89.1 LGT.

El control de legalidad de los actos que, eventualmente, infringen este precepto sólo puede hacerse efectivo si la función de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado que compete al poder judicial se concreta en anular aquellos actos de liquidación dictados desconociendo los efectos vinculantes de las contestaciones a consulta; con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo, es este primer control el que debe realizarse, en toda su extensión, porque de otro modo se vacía de contenido al artículo 89.1 LGT. Esto mismo es lo que con toda claridad ha afirmado también la resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2015.

Las contestaciones a consulta no son fuente del Derecho de aplicación obligada por los Tribunales, pero el artículo 89 LGT sí lo es; los criterios de calificación e interpretación contenidos en las contestaciones a consulta vinculante son irrelevantes a los efectos de una interpretación judicial de las normas, cuando esta resulta procedente, pero la aplicación del artículo 89 LGT resulta obligada, también para los órganos jurisdiccionales, en tanto que aplican el Derecho vigente, cuando se verifica su presupuesto de aplicación: la correspondencia entre los hechos y circunstancias que fueron planteados, analizados y calificados por la DGT, y la realidad comprobada por la Inspección.

De ahí la relevancia en la práctica de la STS de 9 de mayo de 2016, a pesar de que el fallo se contrae a una estimación parcial que ordena la reposición de actuaciones para que se practique la prueba documental denegada por el tribunal de instancia. Es clave porque en realidad lo casado es una concepción según la cual en supuestos como este podamos encontrarnos ante una denegación del recibimiento del pleito a prueba, como trasunto de una errónea consideración como indiferente de los términos en que se desarrolló una determinada consulta vinculante. Una denegación del recibimiento a prueba desde esta concepción estaría fundamentada erróneamente, bien sobre la afirmación de que la consulta constituye un acto de juicio que no constituye fuente del derecho, bien sobre la base de considerar que la prueba de la identidad entre los hechos y documentos analizados por la DGT y los comprobados por la AEAT es improcedente porque no versa sobre hechos sino sobre interpretaciones jurídicas.

IV. La actividad probatoria cuando se suscita infracción del artículo 89 LGT.

Lo que demuestra la STS de 9 de mayo de 2016 es que el tribunal de instancia no pudo ni debió afirmar que resultan indiferentes los términos en los que se desarrolló una determinada consulta, puesto que ello es directamente determinante de la obligada aplicación del artículo 89.1 LGT, respecto a cuya naturaleza de fuente del Derecho ninguna objeción cabe oponer.

A la vista de lo fallado por el Tribunal Supremo en esta repetida sentencia, la secuencia que debe observarse es:

i) formar convicción respecto a los hechos de los que deriva el mantenimiento del efecto vinculante establecido en el artículo 89.1 LGT, sin que pueda excluirse la prueba de los mismos;

ii) sólo en el caso de que quede probada la concurrencia de alguno de los presupuestos que legitiman a la Inspección para relegar la eficacia vinculante de la contestación a consulta, sólo entonces, queda abierta la puerta para que el órgano jurisdiccional interprete la normativa sustantiva controvertida en cada caso y proceda a aplicarla al supuesto de autos

En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2001 (Recurso de Casación núm. 7095/1995) ya había sentado:

“La posibilidad de formular consultas ha estado siempre reconocida en nuestro ordenamiento tributario, pero en cambio las consecuencias que puedan derivarse de las mismas han sufrido grandes oscilaciones legislativas.

Una de ellas tuvo lugar con motivo de la entrada en vigor de la Ley del IVA, pues el artículo 53 de la citada Ley 46/1985 introdujo excepcionalmente la posibilidad de formular consultas de carácter vinculante en relación con dicho tributo, siempre que se cumplieran las condiciones que antes se expusieron.

A partir de ahí, y siendo la Dirección General un órgano de gestión del tributo es incuestionable que está sometida al artículo 18.2 de la propia Ley General Tributaria, conforme a la cual las disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria «serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración Pública».

Y la posibilidad de formular recursos contra los actos de aplicación de dichas disposiciones, reconocida en el artículo 107.7 de la misma Ley General Tributaria, lo está exclusivamente a favor de los «obligados tributarios», no en favor de la Administración exaccionante.

CUARTO

Fenecido, por tanto, el segundo motivo, de lo expuesto se deduce también la imposibilidad de revisar en el recurso la supuesta ilegalidad del criterio adoptado en la misma, planteada por la Administración recurrente en el primero, pues ni estaba legitimada para ello en la instancia ni puede suscitarlo en consecuencia en casación”.

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2000 (Recurso de Casación núm. 6871/1995) resuelve un recurso planteado por infracción del artículo 107 de la LGT/1963 y de la jurisprudencia contenida en las sentencias de 15 de diciembre de 1982 (RJ 1982, 8016) , 8 de julio de 1992 (RJ 1992, 6320), 22 de julio de 1994 (RJ 1994, 5971) y 2 de junio de 1995 ( RJ 1995, 4619), según la cual, en opinión de la recurrente, las consultas evacuadas por los Centros Directivos eran vinculantes, a partir de la redacción dada por el artículo 21 del Decreto-ley 13/1975, de 17 de noviembre , y que estuvo vigente hasta que la Ley 10/1985, de 26 de abril, volvió a reformar el precepto. En esta ocasión también se aprecia infracción de la normativa que guarda identidad de razón con los vigentes artículos 88 y 89 LGT:

“En contra del criterio de la sentencia recurrida, esta Sala estima que la Administración carecía de facultades para enervar la fuerza vinculante de la contestación, emanada directamente de una norma con rango de Ley, y que ha de prevalecer sobre la resolución administrativa.

La contestación, por tanto, fue un acto administrativo perfecto, declarativo de derechos que no pueden ser ignorados.

Se impone, por tanto, restablecer en el presente supuesto la eficacia del artículo 107.2º de la Ley General Tributaria, texto del Decreto-Ley 13/1975, según el cual «los órganos de gestión de la Administración quedarán obligados a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta».

En consecuencia, han de estimarse los motivos del recurso y entrar a conocer de las pretensiones del recurrente, a tenor del artículo 102.1.3º de la Ley de la Jurisdicción, consistente en que se declare la nulidad de las liquidaciones complementarias a que se refieren las actuaciones, y a la que debe accederse.”

La misma doctrina queda sentada, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 6 de septiembre de 1991 (Recurso de Apelación núm. 12419/1991), 2 de junio de 1995 (Recurso núm. 3811/1991), 22 de julio de 1994 (Recurso núm. 3587/1991), 8 de junio de 2002 (Recurso de Casación núm. 1906/1997).

Lo que establece, pues, el vigente artículo 89.1 LGT es la imposibilidad absoluta de que la AEAT ejerza sus potestades de comprobación e investigación en sentido divergente de lo resuelto por la DGT; por tanto, a la luz de la jurisprudencia referenciada, se concluye que lo que procede en estos supuestos no es que el órgano jurisdiccional de instancia entre a realizar su propia interpretación de la normativa sustantiva subyacente en la regularización practicada y a aplicarla al supuesto de hecho, sino que previamente debe concluir si la regularización era o no posible en virtud de lo dispuesto en el artículo 89.1 LGT.

La función jurisdiccional se concreta en estos supuestos en formar convicción respecto a los hechos determinantes de la aplicación de este precepto y en declarar la posibilidad o no de que la Inspección se apartara de la contestación a consulta vinculante, sin poder ni deber entrar a analizar la cuestión de fondo controvertida en la regularización en el caso de que el acto de liquidación resulte nulo, por indebida infracción de los efectos vinculantes establecidos en el repetido artículo 89.1 LGT.

Por ello la sentencia de 9 de mayo de 2016 concluye que, al haberse negado el acceso a la prueba respecto a los presupuestos determinantes de la aplicación del artículo 89.1 LGT, el tribunal de instancia ha incumplido la función revisora que le correspondía en el recurso contencioso-administrativo lesionando el derecho a la tutela judicial efectiva. En efecto, la sentencia de instancia había afirmado:

“… si los hechos descritos en la consulta no coinciden con la realidad examinada en el curso de las actuaciones inspectoras, no resulta de aplicación el artículo 89.1 de la LGT. Declarada la inaplicación del citado precepto, la cuestión a analizar no es ya la posible vinculación de la Administración a sus actos propios, sino cuál es la correcta interpretación acerca del alcance de la deducción aplicada por la actora. Y, en ese debate, los Tribunales no están vinculados por los criterios que pueda haber sostenido la Administración en un supuesto que no coincide con la situación real de la recurrente”.

Sin embargo, para poder fundamentar válidamente que no resultaba aplicable el artículo 89.1 LGT, el tribunal de instancia debió haber formado convicción plena de que concurrían los presupuestos que, según este mismo precepto, habilitan a la Inspección para desconocer los efectos vinculantes de la contestación a consulta, resultando por tanto esencial por tanto el recibimiento del pleito a prueba. No hacerlo así vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva puesto que se había privado a la parte recurrente de una actividad probatoria tendente a la demostración de los hechos integrados en el presupuesto de la norma establecida en el artículo 89.1 LGT.

La sentencia de instancia es del siguiente tenor:

“No obstante, la obligación de respetar lo manifestado por la Administración sólo existe en el caso de que concurra identidad de hechos y circunstancias entre lo expuesto por el obligado, la realidad y lo contenido en la respuesta.

En este caso, en el texto de la consulta formulada por la actora se incluían manifestaciones claramente inexactas que dieron lugar a la formación de un criterio erróneo acerca de la posición contractual de X en sus relaciones con las Cadenas de Televisión.

En el párrafo segundo de la descripción de los hechos se afirma que “la entidad consultante asume la iniciativa y total responsabilidad de la grabación audiovisual en los términos que establece el artículo 120 de la Ley de Propiedad Intelectual”.

De este modo, el planteamiento de la consulta se efectuó en términos incorrectos, pues, como se ha concluido en los fundamentos de derecho precedentes, son las cadenas de televisión quienes tienen la iniciativa de la producción y la responsabilidad económica, mientras que existe una responsabilidad compartida en la producción de la obra en la medida en que ambas partes participan en las decisiones sobre la realización de la serie (contenidos, guiones, actores, dirección etc.).

De este presupuesto de hecho equivocado, que indujo a la Dirección General de Tributos a considerar a X como productora, partió la respuesta de la Administración. Así:

- En la “descripción sucinta de los hechos” de la consulta vinculante se señala “que la consultante asume la iniciativa y total responsabilidad de la grabación”.

- En la “contestación” se concluye que “de acuerdo con los datos proporcionados la consultante parece tener la condición de productor de acuerdo con la legislación anterior, tiene la iniciativa y la responsabilidad de la grabación y adquiere parte de los derechos, por lo que tiene derecho a la deducción fiscal”.

En definitiva, de acuerdo con el mencionado artículo 89.1 de la LGT, al no existir identidad entre los hechos y circunstancias expuestos por la actora, en los que se basa la respuesta de la Dirección General de Tributos, y su auténtica labor en la producción de las series, la Administración tributaria no queda sujeta al criterio manifestado en su respuesta”.

No obstante, al no haberse admitido la prueba propuesta por la parte recurrente, el tribunal de instancia carecía de elementos suficientes de conocimiento para alcanzar certeza de que los responsables de la DGT formularon respuesta a la consulta partiendo de unos hechos y documentos que no se correspondían con los posteriormente comprobados por la Inspección. Sólo el recibimiento del pleito a prueba habría podido determinar si dichos funcionarios evacuaron la consulta a la vista de la misma documentación y contratos después analizados por la Inspección.

De haber sido así, y como consecuencia de la función revisora de la jurisdicción en los términos previamente analizados, el tribunal de instancia no podría haber realizado su propia calificación de tales hechos en orden a la procedencia de la regularización controvertida según su interpretación de las normas sustantivas aplicables, porque ello es lo que resulta directamente del artículo 89.1 LGT que debió haber sido aplicado, incluso aunque el tribunal entendiera errónea la contestación a consulta emitida por la DGT.

Como consecuencia de ello, la STS de 9 de mayo de 2016 entiende que la sentencia de instancia ha incurrido en vulneración del artículo 89.1 LGT como consecuencia de la infracción in procedendo cometida durante el proceso de instancia:

“5. La LGT/2003, en el artículo 89, para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Es decir, el Tribunal Supremo termina por declarar la misma conclusión que el TEAC en su resolución de 15 de diciembre de 2015: que acreditada la integridad entre los hechos y documentos analizados por la DGT, no le es dable a la Inspección calificarlos en sentido distinto y practicar una regularización que eluda los efectos vinculantes de la contestación a consulta.

Llegado este punto el problema se desplaza hasta los resultados que pueda ofrecer una prueba estrictamente documental basada exclusivamente en el expediente conformado por la DGT en cada caso, dado que, en la práctica, en estos procedimientos es palpable un cierto grado de inmediatez y oralidad que desplaza hasta la responsabilidad del centro directivo la integridad en el expediente de toda la documentación que hubiera podido ser analizada para evacuar la contestación. ¿Cuáles son, pues, los criterios de resolución de los supuestos problemáticos en los que los obligados tributarios puedan apreciar insuficiencias en la documentación registrada en el expediente?

En primer término entiendo que es necesario atender a las características singulares de los diferentes supuestos. Con independencia de que pudiera defenderse que, incluso con la normativa vigente, resultaría posible una mayor integración entre la actuación de la DGT y de la AEAT[5], del propio contenido de las contestaciones a consulta es posible extraer una consecuencia, con importantes efectos tanto en el orden de aplicación de los tributos como en las vías de revisión. En efecto, según los casos, es muy fácilmente apreciable de modo empírico que las contestaciones a consulta finalizan de uno de estos dos modos distintos:

- O bien introduciendo este párrafo:

“La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada”

- O bien directamente:

“Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

Dado que no puede considerarse que el contenido de una resolución administrativa pueda ni deba calificarse como un indiferente jurídico, ni como una mera cuestión de formato, considero que debe otorgarse algún efecto a esta distinción porque de ello se deduce la delimitación de los efectos vinculantes respecto a ulteriores comprobaciones de la AEAT. Asimismo, según lo razonado hasta el momento, esta cuestión se proyecta en las vías de revisión delimitando el objeto del recurso y la extensión de las facultades revisoras.

Sin embargo, ciertamente el problema se complica cuando consideramos los efectos que tienen las contestaciones vinculantes a consulta para terceros distintos del obligado tributario, en supuestos que guarden identidad de razón según lo dispuesto en el artículo 89.1 in fine LGT – “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”- porque en estos casos no resulta relevante el problema relativo la íntegra conformación o no del expediente, el aspecto procedimental ahora considerado queda circunscrito al expediente generado por la solicitud del obligado tributario. Este es el aspecto que en este momento nos ocupa. Sin duda también merecería un análisis detallado las cuestiones relativas a los efectos vinculantes para terceros, ajenos en principio a la solicitud que ha generado la contestación; en esta dimensión considero que no resulta posible trascender más allá de la descripción de los hechos, en la que pretenda ampararse el tercero para extender a su situación tributaria los efectos vinculantes que atribuye este precepto.

Aunque esta vis expansiva no constituye el objeto principal de estas reflexiones - dado que las formulo a propósito de doctrina administrativa y jurisprudencia dictada respecto a la nulidad, o no, de los acuerdos de liquidación por los que se regulariza al mismo obligado tributario que consultó- puede realizarse alguna precisión que complete el escenario. A mi entender, en estos casos la actividad probatoria resulta procedente, pero su objeto se ciñe al análisis de si guardan o no identidad de razón los hechos y circunstancias descritos en las consultas que se hacen públicas por la DGT, invocadas en su caso por el obligado tercero para fundamentar su pretensión de anulación del acto de liquidación, y los hechos y circunstancias de su propia situación tributaria. En la medida en que este obligado tributario resulta un tercero ajeno al procedimiento, ninguna apreciación y valoración puede realizarse respecto a la concordancia entre la documentación y/o información aportada a la DGT y los efectos vinculantes de las contestaciones. De extraerse algún efecto de este aspecto únicamente resulta relevante respecto al propio obligado tributario consultante, cuyo interés legítimo se extienda a establecer una concordancia entre los efectos vinculantes y los documentos que hubieran podido ser aportados a la DGT, más allá de la mera descripción genérica de los hechos.

Ubicándonos en los límites del derecho subjetivo que la contestación genera para el propio consultante (según la calificación otorgada por el TEAC a su situación jurídica en la repetida resolución de 15 de diciembre de 2015), creo que puede defenderse, razonablemente, que en aquellas contestaciones a consulta en las que la DGT incluye el párrafo reproducido en la primera alternativa, el propio centro directivo está circunscribiendo los límites de los efectos vinculantes al explicitarse que en la fase de instrucción – con independencia ahora de si la normativa vigente habría permitido o no solicitar una integración de la actuación de la AEAT en la tramitación del procedimiento- pudo no haberse aportado información y documentación completa, por lo que a priori se advierte que no fueron analizados íntegramente los hechos y circunstancias que la DGT considera determinantes para la calificación definitiva de los supuestos de hecho, la determinación de la normativa aplicable y los resultados de la interpretación de la misma por subsunción en ella del caso concreto.

En cambio, en la segunda alternativa, cuando la DGT no realiza esa salvedad y concluye declarando de modo rotundo los efectos vinculantes de su contestación según lo dispuesto en el artículo 89 LGT, parece sensato entender que nos encontramos con una resolución administrativa cuya fundamentación se realiza tras una fase de instrucción, tras la que este centro directivo se ha pronunciado completado el análisis de todos los hechos y/o documentos que reputara necesarios para formar convicción plena del sentido de su contestación, o porque a priori pudiera considerarse suficiente la documentación aportada. Naturalmente ello se encuentra en dependencia de las características de la cuestión planteada; en determinados casos la consulta se circunscribe a una cuestión de estricta interpretación de la normativa, mientras que en otros casos abarca también calificaciones. No debe olvidarse, en ningún caso que, a pesar de una cierta inercia en la atribución de alcance meramente interpretativo de las funciones que ejerce la DGT, el artículo 88 LGT establece:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.

A mi entender este precepto es el que contiene la clave que explica ese diferente contenido final de las resoluciones de la DGT, y del que resulta la correcta identificación y delimitación de los efectos vinculantes respecto a eventuales comprobaciones inspectoras posteriores. En muchos casos no será posible extraer alguna consecuencia adicional, concreta, pero en otros es posible que sí lo sea.

Cuando se trata de cuestiones que ya no se ciñen a una mera interpretación de la normativa aplicable, los principios de responsabilidad e impulso de oficio de la actuación administrativa son los que informan la fase de instrucción del procedimiento. Por ello, según la amplitud y singularidad de los casos planteados, podemos encontrarnos ante supuestos en los que la propia DGT explicita la insuficiencia de la tramitación desarrollada para fijar definitivamente la posición administrativa respecto a la calificación y tratamiento de unos determinados hechos y/o operaciones. Cuestión distinta, ya sea “de lege ferenda” o como propuestas de prácticas distintas en la actuación administrativa si se concluye que la normativa lo permite, es que, efectivamente, tal y como señalan la práctica totalidad de los agentes implicados en la aplicación del sistema tributario, esta situación no sea la más idónea en términos de seguridad jurídica como factor de competitividad. Desde luego, siendo posibilistas, no parece viable que la DGT pueda ni deba asumir la comprobación plena de los hechos y operaciones en todos los supuestos en los que se plantea consulta, pero tampoco parece muy lejos de los compromisos derivados de los Códigos de Buenas Prácticas que van extendiéndose para los grandes contribuyentes, articular – siquiera al modo de una experiencia piloto cobijada en lo que permite la normativa vigente- una comprobación previa relativa a los supuestos consultados, realizada por la AEAT incorporada al procedimiento como informe, según lo dispuesto en el artículo 67.2 RGAT. Pero esta es una reflexión de índole distinta al objeto principal ahora comentado.

El interrogante básico a resolver es si debe entenderse que la no inclusión de ese párrafo, que abre la puerta a una eventual regularización en sentido distinto, es indiferente o si, por el contrario, puede entenderse como una declaración expresa de la suficiencia y completud de la documentación e información aportada por el obligado tributario para poder fijar la posición administrativa según lo dispuesto en los artículos 88 y 89 LGT. Ello siempre y cuando la cuestión planteada presente una singularidad, concreción o directa dependencia del examen y valoración de alguna documentación, sin lo cual no pudiera responderse razonadamente la cuestión planteada.

Indudablemente hay supuestos en los que la eficacia vinculante de la contestación de la DGT depende de la comprobación de unos hechos que no puede ser realizada por la DGT, porque carece de competencias para el ejercicio de potestades de comprobación e investigación legalmente atribuidas a los órganos de inspección. Pero, dentro de los supuestos en los que se plantea una cuestión que excede de una pura interpretación normativa, es posible identificar un subconjunto de casos en los que no se requiere el ejercicio de tales potestades, porque la cuestión planteada por el consultante se ciñe a la calificación de algunos negocios jurídicos según las estipulaciones contractuales pactadas. Es decir, en estos casos el interrogante es el siguiente: acreditado, en su caso, por la Inspección, que se cumplieron las condiciones contractuales en los términos pactados, y que no procede la aplicación de ninguna cláusula antiabuso: si la contestación a consulta se concretaba en la calificación de tales operaciones, ¿es sostenible que los órganos de inspección puedan mantener una calificación distinta a la que se deriva de la contestación vinculante a la consulta formulada?

Porque podemos, incluso, encontrarnos en supuestos en los que la contestación resulta imposible en sentido alguno sin que la DGT haya tenido acceso a determinada documentación. No en todos, pero sí en estos casos no parece ilógico sostener que, más allá de si el expediente se ha conformado o no completamente, la no inclusión de ese párrafo -que remite a una integración de la calificación tributaria eventualmente realizada a posteriori por la AEAT- permite deducir que la DGT ha evacuado contestación a consulta habiendo tenido conocimiento y acceso, solicitado incluso de oficio si así lo considera pertinente, a toda la información y documentación que le permite pronunciarse. Por ejemplo, así parece ser el supuesto al que refiere la STS de 9 de mayo de 2016 puesto que, de la propia fundamentación de la sentencia se deduce que la pertinencia de la prueba, denegada por el tribunal de instancia, radicaba precisamente en ello. Otro ejemplo, también ubicado en el ámbito de la problemática que plantea, en este caso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la calificación de los distintos agentes que intervienen en la creación y edición de los monumentos falleros; también en este caso es el análisis de la ruta contractual establecida lo que condiciona directamente la contestación de la DGT[6].

Aun cuando no se trate de una resolución que ponga fin ni a un procedimiento liquidatorio ni a un procedimiento de revisión, la normativa vigente también establece una regulación para la actuación de la DGT que, a mi entender, permite sostener esta conclusión.

La regulación del procedimiento para la contestación a las consultas se establece en los artículos 65 a 68 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007 (en adelante, “RGAT”); siendo a estos efectos determinante lo establecido en el artículo 67 RGAT:

“Artículo 67 Tramitación del procedimiento para la contestación de las consultas tributarias escritas

1. Durante la tramitación del procedimiento se podrá requerir al obligado tributario la documentación o información que se estime necesaria para efectuar la contestación.

2. Asimismo, se podrá solicitar de otros centros directivos y organismos los informes que se estimen pertinentes para la formación del criterio aplicable al caso planteado”.

Como se aprecia, el artículo 67 RGAT puede considerarse expresivo de la fase ordinaria de instrucción propia de la estructura general de los procedimientos administrativos, especificando en el ámbito de este procedimiento – calificado como tal por el propio RGAT- las manifestaciones de los preceptos generales de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (en adelante, “LRJPAC”:

Artículo 74. Impulso.

1. El procedimiento, sometido al criterio de celeridad, se impulsará de oficio en todos sus trámites.

Artículo 78. Actos de instrucción.

1. Los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos.

Artículo 80. Medios y período de prueba.

1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho.

3. El instructor del procedimiento sólo podrá rechazar las pruebas propuestas por los interesados cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, mediante resolución motivada”[7].

A mi juicio, la aplicación de esta normativa al procedimiento de consultas vinculantes es elemento fundamental de resolución para las controversias centradas en el alcance de los efectos vinculantes de las distintas resoluciones. A la vista de ello cobra relevancia el análisis de cómo finaliza en cada caso la contestación vinculante a consultas.

Y este criterio es fundamental para concluir los resultados de una actividad probatoria documental, como la que admite y ordena la STS de 9 de mayo de 2016 comentada; este es un aspecto del problema que puede resultar especialmente relevante en aquellos casos en los que las partes recurrentes cuestionen la incorporación al expediente de toda la información y documentación que tuvo en cuenta la DGT para evacuar su contestación, siempre por referencia a los supuestos singulares que permitan cuestionar este aspecto. Entiendo que una apreciación y valoración completa de esta prueba documental – de la que hay escasa tradición y antecedentes en relación con el alcance vinculante de las consultas- no puede prescindir de los principios que informan la actuación administrativa en la ordenación e impulso de oficio de la fase de instrucción, y la determinación de lo que implícitamente pueda inferirse de la propia dicción, en sentidos distintos según los casos como hemos visto, de las contestaciones a consulta. La presunción de legalidad de la actuación administrativa supone que es la Administración quien asume la responsabilidad de contestar las consultas cumpliendo los preceptos referenciados, y desde este principio deben determinarse los efectos vinculantes de las contestaciones.

No es una cuestión pacífica, ni sencilla de resolver desde luego, pero la trascendencia que adquieren las regularizaciones realizadas en sentido distinto a las contestaciones vinculantes de la DGT adquiere una relevancia notoria si consideramos la seguridad jurídica en el ámbito tributario como un factor de competitividad de nuestro sistema, de tal modo que, a la vista de las insuficiencias destacadas por muchos operadores y agentes económicos, considero necesario un esfuerzo por alcanzar una solución más satisfactoria.

[1] FALCÓN Y TELLA, R. “Consultas vinculantes y jurisprudencia”, Quincena Fiscal 9/1997. El mismo autor completa el tratamiento en posteriores trabajos “El carácter vinculante de la doctrina sentada al resolver consultas y reclamaciones conómico-administrativas”, Quincena Fiscal 19/2004; “La confianza legítima en el ámbito tributario: la vinculación de la AEAT a las contestaciones a consultas y a las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos”, Quincena Fiscal 20/2012.

[2] Como también señalaba el autor referente en este comentario, los principios de buena fe y confianza legítima, inicialmente elaborados en el seno del Derecho civil, han ido adquiriendo una especial importancia también en el ámbito administrativo y en el tributario. Ambos son consecuencia de la seguridad jurídica y se mencionan en la Exposición de Motivos de la Ley 4/1999 , de Modificación de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, en cuyo apartado II se dice literalmente: «En primer lugar, en el Título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones públicas no puede ser alterada arbitrariamente».

Efectivamente, el artículo 3.1 de la citada Ley 30/1992, a partir de su modificación, estableció en su párrafo segundo que las Administraciones públicas «deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima», lo que es directamente aplicable en el ámbito tributario al tratarse de un principio del régimen jurídico sustantivo común a todas las Administraciones públicas, y no meramente de cuestiones procedimentales.

Ahora bien, la eficacia de dichos principios –y los correlativos límites a la misma– debe localizarse e identificarse correctamente en relación con cada uno de los aspectos del régimen de las consultas previamente aludidos.

Como principios informadores es indudable que en ellos se fundamenta la propia elevación a norma legal de esta modalidad singular de la actuación administrativa: la contestación a consultas. Igualmente, estos principios determinan los parámetros de la eficacia de las contestaciones a consulta ad extra, esto es, los efectos que despliegan frente a terceros y frente al propio consultante en lo que refiere, exclusivamente, a la inexistencia de obligación ni deber alguno de acatar los criterios contenidos en la consulta al efectuar sus autoliquidaciones. El carácter vinculante es predicable exclusivamente de la Administración que contesta, y no del particular, que puede apartarse libremente del criterio seguido en la consulta si estima que éste no se ajusta a Derecho, renunciando así a la seguridad y exoneración de responsabilidad que en otro caso le proporcionaría la consulta.

[3] Para un análisis completo de esta cuestión vid. el trabajo en que recogemos empíricamente las opiniones y demandas de los agentes económicos y operadores jurídicos en relación con esta cuestión, a partir de las cuales pasamos a realizar algunas propuestas para la mejora de la situación actual. JUAN LOZANO, A.M y FUSTER ASENCIO, C. “Buena administración tributaria y seguridad jurídica: Cumplimiento tributario y aplicación del sistema como factores de competividad y legitimidad”, Documentos IEF 5/2016. http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2016_05.pdf

[4] HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M. “La vinculación de la Administración tributaria a los actos propios en su función de comprobación. Comentario a la STS de 4 de Noviembre de 2013”, Quincena Fiscal 7/2014.

[5] Remito en este punto a las consideraciones y propuestas realizadas en el trabajo antes citado “Buena administración…”, Op.cit., págs. 32 y ss.

[6] Vid. por ejemplo V0059/2016 de 12 enero 2016, en relación con V1158-05, V0540-98, V1600-14.

[7] También la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, vigente a partir de 2 de octubre de 2016 incorpora preceptos equivalentes:

Artículo 71. Impulso.

1. El procedimiento, sometido al principio de celeridad, se impulsará de oficio en todos sus trámites y a través de medios electrónicos, respetando los principios de transparencia y publicidad.

2. En el despacho de los expedientes se guardará el orden riguroso de incoación en asuntos de homogénea naturaleza, salvo que por el titular de la unidad administrativa se dé orden motivada en contrario, de la que quede constancia.

El incumplimiento de lo dispuesto en el párrafo anterior dará lugar a la exigencia de responsabilidad disciplinaria del infractor y, en su caso, será causa de remoción del puesto de trabajo.

3. Las personas designadas como órgano instructor o, en su caso, los titulares de las unidades administrativas que tengan atribuida tal función serán responsables directos de la tramitación del procedimiento y, en especial, del cumplimiento de los plazos establecidos.

Artículo 75. Actos de instrucción.

1. Los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los hechos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio y a través de medios electrónicos, por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos.

2. Las aplicaciones y sistemas de información utilizados para la instrucción de los procedimientos deberán garantizar el control de los tiempos y plazos, la identificación de los órganos responsables y la tramitación ordenada de los expedientes, así como facilitar la simplificación y la publicidad de los procedimientos.

3. Los actos de instrucción que requieran la intervención de los interesados habrán de practicarse en la forma que resulte más conveniente para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible, con sus obligaciones laborales o profesionales.

4. En cualquier caso, el órgano instructor adoptará las medidas necesarias para lograr el pleno respeto a los principios de contradicción y de igualdad de los interesados en el procedimiento.

Artículo 77. Medios y período de prueba.

1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

2. Cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados o la naturaleza del procedimiento lo exija, el instructor del mismo acordará la apertura de un período de prueba por un plazo no superior a treinta días ni inferior a diez, a fin de que puedan practicarse cuantas juzgue pertinentes. Asimismo, cuando lo considere necesario, el instructor, a petición de los interesados, podrá decidir la apertura de un período extraordinario de prueba por un plazo no superior a diez días.

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