Nota Introductoria
Iniciamos la quinta semana de confinamiento y de «tele-trabajo» al tiempo que escribo estas líneas. Un mes de perplejidades, de incertidumbres y de decisiones gubernamentales en un marco inédito. Parte de esas decisiones, de carácter normativo y alcance general, afectan a la posición jurídica de los contribuyentes frente a las haciendas públicas.
Un grupo de abogados de litigación tributaria de Cuatrecasas hemos decidido, en colaboración con la editorial El Derecho, publicar una serie de tres artículos en sendas semanas sucesivas bajo el título común de Derecho tributario en estado de alarma. Nuestro propósito es contribuir al esfuerzo común para superar la crisis analizando las disposiciones fiscales aprobadas bajo la vigencia de ese estado de anormalidad constitucional y ofrecer pautas interpretativas que permitan arrojar luz en el enmarañado, y en ocasiones contradictorio, conjunto normativo alumbrado a lo largo de este tiempo de recogimiento forzoso.
Joaquín Huelin Martínez de Velasco
I. Introducción: el estado de alarma como excepción a la normalidad constitucional y expresión de una situación de fuerza mayor
1. El RD 463/2020, de 14 marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (1), ha sido aprobado por el Gobierno de la Nación en el ejercicio de las facultades que le atribuye el art.116.2 CE -EDL 1978/3879-. Más en particular, encuentra cobertura en el art.4.b) LO 4/1981, de 1 junio -EDL 1981/2619-, de los estados de alarma, excepción y sitio. (2)
De las tres situaciones extraordinarias contempladas en la Constitución, el estado de alarma es el de menor intensidad, no obstante lo cual, no deja de suponer una alteración del orden constitucional ordinario (3), si bien no define una alternativa al mismo. Los tres estados constituyen modulaciones del orden «ordinario», pero en modo alguno interrumpen el normal funcionamiento de los poderes constitucionales del Estado, como se cuida de recordar el art.1.4 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-.
El estado de alarma es el que otorga mayor protagonismo al Gobierno, quien lo declara dando cuenta al Congreso de los Diputados, del que necesita autorización para prorrogarlo (art.116.2 CE -EDL 1978/3879-) (4). El estado de excepción es acordado por el Gobierno, pero precisa el previo consentimiento de esa cámara legislativa (art.116.3 CE), y el de sitio requiere la aprobación por mayoría absoluta del Congreso, a propuesta exclusiva del Gobierno (art.116.4 CE).
2. Así pues, el estado de alarma permite al Gobierno de la Nación, con sólo comunicarlo al Congreso de los Diputados (aun cuando no puede prorrogarse sin su autorización), afectar al funcionamiento normal del Estado, ya que (i) altera la articulación de poderes entre el Gobierno y el Parlamento, (ii) incide en la distribución territorial de competencias entre el Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales y (iii) limita los derechos de los ciudadanos, quienes en su caso podrán ser indemnizados por los daños que padezcan en su persona, bienes y derechos a consecuencia de la declaración gubernamental (art.3.2 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-).
En definitiva, el estado de alarma en el que desenvolvemos nuestras vidas durante estos últimos tiempos ha alterado el normal funcionamiento del sistema constitucional español, singularmente la distribución del poder territorial en el Estado a través del ejercicio de la potestad normativa. Pero al mismo tiempo, en cuanto expresión de una excepcionalidad a la que, para salvaguardar la vida y la salud de miles de ciudadanos, hemos de plegarnos, asumiendo la limitación de nuestros derechos y garantías, coloca en una situación de fuerza mayor a quienes están llamados a cumplir compromisos y obligaciones, situación que debe tener sus consecuencias jurídicas.
Las líneas que siguen tienen por objeto analizar brevemente el alcance de aquella alteración en la distribución territorial del poder normativo fiscal y a escudriñar la intensidad de esa situación de fuerza mayor y las consecuencias en la relación jurídico-tributaria.
II. La delimitación territorial de las competencias normativas en materia fiscal bajo el estado de alarma
3. El estado de alarma puede incidir sobre la distribución territorial del poder. Tras su declaración, la autoridad competente es el Gobierno de la Nación (art.7 LO 4/1981) (5), a cuyas directrices quedan sometidas directamente todas las instancias civiles y policiales, incluidas las de las Comunidades Autónomas afectadas por la declaración (art.9.1 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-).
Esa declaración afecta también a la distribución de poderes entre el Ejecutivo y el Legislativo. De entrada, relaja el control parlamentario sobre la acción de gobierno, pero también amplía las competencias normativas de éste en detrimento del proceso legislativo. El RD 463/2020 -EDL 2020/6230- ofrece ejemplos al respecto: la limitación de la libertad deambulatoria de su art.7 es una típica competencia legislativa, pues afecta al contenido de un derecho fundamental (el del art.19 CE -EDL 1978/3879-), que sólo puede ser acotado por ley (art.53.1 CE).
En esa extensión de las atribuciones normativas del Gobierno de la Nación, en cuanto «autoridad competente» durante la vigencia del estado de alarma, sus disposiciones pueden alcanzar a materias cuya competencia sea autonómica en el orden constitucional ordinario de distribución territorial del poder público. Así lo evidencia otro precepto del RD 463/2020: el art.10.3 -EDL 2020/6230-. Esta norma dispone medidas de contención, entre otros, en el ámbito de la actividad cultural, suspendiendo la apertura al público de museos, archivos, bibliotecas y monumentos, actividades para las que las Comunidades Autónomas han asumido competencias exclusivas (art.148.1 CE, materias 15ª y 16ª -EDL 1978/3879-).
4. Pero esta vis expansiva de las facultades del Gobierno central bajo la vigencia del estado de alarma no es ilimitada, pues está sometida a una doble acotación. En primer lugar, su poder extraordinario es vicario, pues tiene por designio mantener la normalidad, que no resulta posible mediante las atribuciones ordinarias de las autoridades competentes (art.1.1 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-). En segundo término, las medidas adoptadas deben respetar el principio de proporcionalidad, pues deben ser las estrictamente indispensables para asegurar el restablecimiento de la normalidad (art.1.2 LO 4/1981); en lo que no sea «estrictamente indispensable» se mantiene el funcionamiento ordinario de los poderes constitucionales del Estado (art.1.4 LO 4/1981).
Siendo así, la alteración de la «cotidianidad» constitucional únicamente está justificada en la medida en que resulte imprescindible para el restablecimiento de la normalidad y durante el tiempo en que así sea necesario. Dicho lo cual, habrá de concluirse que en todo lo demás los otros poderes territoriales del Estado, autonómicos y locales, conservan la plenitud de sus competencias durante el estado de alarma.
5. Vienen a cuento las anteriores reflexiones porque durante el estado de alarma declarado para hacer frente a la pandemia causada por el COVID-19 se han ido aprobando distintas normas que inciden sobre el cumplimiento de obligaciones inherentes a la relación jurídico-tributaria, tanto por el Gobierno de la Nación, en cuanto «autoridad competente» durante su vigencia, como por las Comunidades Autónomas y alguna corporación local, en el ejercicio de sus «ordinarias» competencias constitucionales. En algunos casos estas normas no colisionan entre sí, en otros se complementan, pero en ocasiones contienen determinaciones contradictorias, por lo que para los contribuyentes resulta indispensable saber quién está actuando legítimamente a fin de conocer cuál sea la norma que le vincula y a la que debe atenerse.
Resulta una ironía que en «tiempos de coronavirus», a la ya tradicional inseguridad jurídica propia de nuestro sistema tributario en épocas de normalidad, se le añada la incertidumbre y la profunda desazón provocada por un sin número de normas, a veces contradictorias entre sí, aprobadas con precipitación por distintas fuentes de producción normativa.
6. En nuestra opinión, la primera máxima a tener presente es que el Gobierno central sólo puede adoptar aquellas «medidas» (expresión del art.11 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-) que resulten indispensables y proporcionadas para la vuelta a la normalidad (6), así como todas aquellas otras necesarias para que las primeras sean efectivas y no queden en papel mojado.
Entre las primeras se encuentran las contenidas en los art.7 (Limitación de la libertad de circulación de las personas), 9 (Medidas de contención en el ámbito educativo y de la formación), 10 (Medidas de contención en el ámbito de la actividad comercial, equipamientos culturales, establecimientos y actividades recreativos, actividades de hostelería y restauración, y otras adicionales), 11 (Medidas de contención en relación con los lugares de culto y con las ceremonias civiles y religiosas), 12 (Medidas dirigidas a reforzar el Sistema Nacional de Salud en todo el territorio nacional) y, en general, las incluidas en el articulado del RD 463/2020 -EDL 2020/6230-. Todas esas providencias se integran en las que relacionan los art.11 y 12 LO 4/1981 -EDL 1981/2619- como instrumentos para hacer frente a las causas que determinan la declaración del estado de alarma.
Dentro de la segunda categoría deben incluirse determinaciones del citado Real Decreto como la Suspensión de plazos procesales (DA 2ª) y la Suspensión de plazos administrativos (DA 3º), pues son normas que tratan de evitar la presentación de escritos y documentos en las dependencias administrativas y en los órganos jurisdiccionales (7). Si no se hiciera así, quedaría en gran medida desdibujada la limitación deambulatoria y el confinamiento decretado en el artículo 7 (8).
Más allá, creemos, debe mantenerse la normalidad constitucional y, por consiguiente, el ordinario «funcionamiento de los poderes constitucionales del Estado» (art.1.4 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-). Y dentro de este «más allá» se han de incluir muchas de las normas aprobadas por el Gobierno de la Nación, tras la declaración del estado de alarma y mediante reales decretos-leyes, con la finalidad de hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (9). Para la adopción de todas estas medidas, complementarias, pero no indispensables en orden a hacer frente a la causa del estado de alarma, operan las reglas de juego vigentes en tiempos de normalidad, tanto en la delimitación de poderes entre el Ejecutivo y Legislativo (uso del Real Decreto-ley para responder mediante disposiciones con fuerza de ley a situaciones de extraordinaria y urgente necesidad, en los términos del art.86.1 CE -EDL 1978/3879-), como en la distribución de competencias entre el Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales, ámbito en el que el título VIII de la Constitución sigue incólume.
7. Pues bien, en el entorno tributario, la inicial suspensión de plazos administrativos de la disp.adic.3 RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, que operaba, sin excepción, para todo el sector público, quedó acotada tres días después mediante el RD 465/2020, de 17 marzo -EDL 2020/6778- (10), que, modificando esa disposición adicional, excluyó de la suspensión los plazos tributarios y, en particular, los relativos a «la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias» (artículo único, apartado 4).
Por lo tanto, se ha de concluir que ninguna medida tributaria ha sido acordada por la «autoridad competente» para gestionar el estado de alarma como indispensable y complementariamente indisociable de las indispensables para retornar a la situación de normalidad, objetivo que es el que justifica la declaración del estado de alarma y la excepción a la normalidad constitucional.
No obstante, los reales decreto-leyes que ha ido aprobando el Gobierno de la Nación a lo largo de estos días contienen numerosas disposiciones que afectan al contenido y al cumplimiento de la relación jurídico-tributaria en múltiples aspectos y diferentes figuras impositivas (11). Por su parte, varias Comunidades Autónomas y algunos entes locales han adoptado también disposiciones al respecto (12).
Es muy posible que, en esa acumulación de disposiciones, aprobadas con carácter de urgencia en un periodo muy corto de tiempo, el contribuyente pueda encontrarse ante situaciones de conflicto, porque distintas fuentes de producción normativa contengan previsiones contradictorias o, al menos, no coincidentes en relación con el cumplimiento de determinadas obligaciones tributarias materiales o formales. Basta un ejemplo para demostrarlo: no ha sido hasta el 14 de abril (13), un mes después de la declaración del estado de alarma, que el Gobierno de la Nación ha acordado una moratoria de los plazos para declarar, liquidar, autoliquidar e ingresar tributos, con limitaciones subjetivas y temporales, mientras que los Territorios Históricos del País Vasco, Navarra, algunas Comunidades Autónomas y determinados ayuntamientos han retrasado o ampliado plazos días después de que se decretase el estado de alarma (14).
Pues bien, a nuestro juicio, el análisis de estas normas, la determinación de la aplicable en cada caso y la superación de conflicto deben abordarse con parámetros de «normalidad constitucional», esto es, acudiendo al marco normativo ordinario de distribución de potestades normativas en materia fiscal. Así lo reconoce el propio Gobierno que, en los distintos reales decreto-leyes aprobados durante los últimos días, justifica su intervención en los títulos competenciales del art.149.1 CE -EDL 1978/3879- (15).
8. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley. No obstante lo cual, las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales pueden establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes (art.133 CE, apartados 1 y 2 -EDL 1978/3879-).
En el caso particular de las Comunidades Autónomas, sus recursos tributarios se integran por sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como por los impuestos total o parcialmente cedidos por el Estado y los recargos sobre los mismos [art.157.1 CE, letras a) y b) -EDL 1978/3879-]. Con arreglo al art.19.2 LO 8/1990, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas -EDL 1980/4091- (16), en el ámbito de los tributos cedidos las Comunidades Autónomas pueden asumir determinadas competencias normativas, sin perjuicio de que la titularidad siga siendo del Estado (17). En particular, les cabe regular la gestión de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados [letras c) y d)] (18), así como la aplicación de los tributos sobre el juego [letra e)] (19). Sin embargo, no se les reconoce capacidad para asumir competencias normativas de gestión en relación con los impuestos sobre la renta de las personas físicas (20) y el patrimonio [letras a) y b)], ni respecto de los impuestos sobre determinados medios de transporte y sobre hidrocarburos [letras f) y g)]. No obstante, en relación con todos los tributos cedidos, cada Comunidad Autónoma puede asumir por delegación del Estado su aplicación, la potestad sancionadora y la revisión, con la excepción de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el valor añadido y de los impuestos especiales de fabricación (art.19.2 LOFCA, párrafos 3º y 4º) (21). Cuando un Comunidad Autónoma no haga uso de sus competencias normativas, se aplica la regulación estatal (art.53 L 22/2009 -EDL 2009/275531-).
Tratándose de los entes locales, que se nutren de tributos propios y de la participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas (art.142 CE -EDL 1978/3879-), tienen competencias normativas a través de la correspondiente ordenanza fiscal (art.15 TRLHL -EDL 2004/2992-), de acuerdo con la Constitución y las leyes, estatales o autonómicas, según los casos. En particular, la gestión, la liquidación, la inspección y la recaudación de los tributos locales se realiza de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria (22) y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas en su desarrollo (art.12.1 TRLHL -EDL 2004/2992-).
Aparte quedan los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, que, en virtud de la disp.adic.1 CE -EDL 1978/3879-, se rigen por sus regímenes propios de Concierto Económico (País Vasco) (23) y de Convenio (Navarra) (24).
Este marco es el que suministra las pautas para resolver los conflictos normativos que puedan surgir y las dudas que a los contribuyentes se les puedan suscitar a la hora de cumplir sus obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, ante la respectiva hacienda pública.
III. Los efectos de la fuerza mayor en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
9. El estado de alarma declarado por el RD 463/2020 -EDL 2020/6230- y ampliado por los RD 476/2020, de 27 marzo -EDL 2020/7726- (25), 487/2020, de 10 abril -EDL 2020/8605- (26), y 492/2020, de 24 abril -EDL 2020/9834- (27), alude necesariamente a una situación de fuerza mayor, como todos los estados excepcionales a que se refiere el art.116 CE -EDL 1978/3879- cuya declaración procederá, como indica el art.1.1 LO 4/1981 -EDL 1981/2619- cuando «circunstancias extraordinarias hiciesen imposible el mantenimiento de la normalidad mediante los poderes ordinarios de las autoridades competentes». En concreto, el estado de alarma puede ser declarado cuando se produzcan alternaciones graves de la normalidad, entre otras, «crisis sanitarias, tales como epidemias [...]», tal y como reza el apartado b) de su art.4 -EDL 1981/2619-.
La declaración de un estado excepcional como el de alarma, aun cuando sea el más liviano de los tres previstos por la Constitución, conlleva la adopción de medidas igualmente excepcionales, como las que describe el art.11 LO 4/1981 -EDL 1981/2619- (limitaciones de circulación, requisas temporales de bienes, limitación de determinados servicios, etc.), susceptibles de limitar determinados derechos fundamentales y, por tanto, de crear un inevitable quebrando a la normalidad constitucional, colocando en una situación de fuerza mayor a quienes deben dar cumplimiento a sus obligaciones frente a la Hacienda Pública.
10. Nuestro ordenamiento jurídico no contempla una definición de lo que debe entenderse por «fuerza mayor», siendo un concepto de construcción doctrinal y jurisprudencial. Para la configuración de dicho concepto, nuestros tribunales han tomado como punto de partida el texto del art.1105 CC -EDL 1889/1-, según el cual, «fuera de los casos expresamente mencionados en la Ley y de los que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables». Partiendo de dicho precepto, el Tribunal Supremo ha definido la fuerza mayor como la «existencia de un suceso imprevisible o que, previsto sea inevitable, insuperable o irresistible, por exceder el curso normal de la vida; que no se deba a la voluntad del presunto deudor y que se dé entre el evento y el resultado un nexo o relación de causalidad eficiente» (28).
El concepto de fuerza mayor «entronca con la idea de lo extraordinario, catastrófico o desacostumbrado» y la jurisprudencia civil lo vincula a «la excepcional gravedad o inevitabilidad de un acontecimiento normalmente insólito y, por tanto, no razonablemente previsible» (29). Hace, por tanto, referencia a acontecimientos surgidos con posterioridad al nacimiento del compromiso a cumplir y que hace inútil todo esfuerzo diligente por el obligado en la consecución de lo pactado (30). Se trata, en definitiva, de una «dificultad insuperable» (31). Por tanto, estaremos ante un supuesto de fuerza mayor cuando el hecho que lo desencadena, además de imprevisible, resulte inevitable, insuperable o irresistible, no imputable a la voluntad del deudor y que presente una relación causal con el incumplimiento de la obligación concreta.
11. En el ámbito laboral, la doctrina ha clasificado las causas de fuerza mayor en dos grupos, diferenciando entre fuerza mayor propia y fuerza mayor impropia o «factum» principis. En este sentido, constituyen supuestos de fuerza mayor propia los acontecimientos extraordinarios, imprevisibles e inevitables como los incendios, inundaciones, terremotos u otros hechos catastróficos. Por su parte, se configuran como causas de fuerza mayor impropia aquellos hechos «imposibilitantes» no catastróficos, es decir, aquellos supuestos que, no siendo técnicamente causas constitutivas de la fuerza mayor propia, por asimilación legal, pueden provocar los mismos efectos.
La diferencia fundamental entre ambos tipos de fuerza mayor reside en que la fuera mayor impropia no es completamente ajena a la voluntad de las partes. Es decir, mientras la fuerza mayor propia conoce como causa hechos ajenos a la voluntad de las partes, en la impropia, se observa una cierta intervención indirecta de esa voluntariedad en virtud de actuaciones no premeditadas, pero no ajenas a la voluntad, o bien la intervención de terceros ajenos, como puede ser la adopción de una decisión por parte de los poderes públicos que impide la continuidad en la prestación de servicios laborales (32). (33) En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha definido el «factum» principis en su sentencia de 2 de octubre de 2006 (34) como «un hecho objetivo consistente en la adopción de una medida político-económica («factum» principis), que produjo un desequilibrio económico a los administrados, determinante de que la Administración corra con los perjuicios concretos derivados del «factum» principis, como medida administrativa adoptada al margen del contrato al que se refiere».
En la misma línea se ha pronunciado en el ámbito contencioso-administrativo, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, considerando que el concepto de fuerza mayor «alude a un suceso externo, independiente de la voluntad del obligado, que no pudo preverse o que previsto no pudo evitarse» y reconociendo que «doctrina y la jurisprudencia coinciden en que el impedimento de la prestación de trabajo por acto de autoridad o «factum» principis constituye una causa de extinción del contrato de trabajo equiparable a la fuerza mayor bajo la denominación de fuerza mayor impropia. Ésta es, en fin, la que generan hechos provenientes de decisiones del legislador, o de las Administraciones públicas». (35) Define los supuestos de fuerza mayor como acontecimientos insólitos y extraños al campo normal de las previsiones típicas de cada actividad o servicio (parafraseando los dictámenes del Consejo de Estado de 29 de mayo de 1970 y 28 de marzo de 1974).
12. En estrictos términos jurídicos parecen existir razones más que suficientes para concluir que el escenario creado por la pandemia del COVID-19 constituye una situación de fuerza mayor.
Así se desprende del preámbulo del propio RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, que fundamenta la declaración del estado de alarma en «las circunstancias extraordinarias que concurren», constitutivas de «una crisis sanitaria sin precedentes y de enorme magnitud» y de una situación «grave y excepcional» que justifica la adopción de «medidas temporales de carácter extraordinario». Idea que se reitera el RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- afirmando, en el apartado I de su preámbulo que «ante la situación de emergencia de salud pública y pandemia internacional» se han adoptado «medidas de contención extraordinaria» para dar «respuesta a las circunstancias económicas excepcionales». Asimismo, en el citado Real Decreto-ley se califican expresamente como supuestos de fuerza mayor, (i) la suspensión o cancelación de actividades, (ii) el cierre temporal de locales de afluencia pública; (iii) las restricciones en el transporte público y, en general, de la movilidad de las personas y/o las mercancías; (iv) la falta de suministros que impidan gravemente continuar con el desarrollo ordinario de la actividad así como las (v) situaciones urgentes y extraordinarias debidas al contagio de la plantilla o la adopción de medidas de aislamiento preventivo decretados por la autoridad sanitaria.
13. En el ámbito tributario, las principales medidas adoptadas en los reales decretos y reales decreto-leyes que ha ido aprobando el Gobierno de la Nación y que han quedado relacionadas en la nota 11 de este trabajo, comportan la paralización cuasi total -a excepción de aquellas actuaciones imprescindibles que no perjudiquen los derechos de los contribuyentes- de las actuaciones administrativas y judiciales mientras dure el estado de alarma, parálisis que a priori se revela necesaria para garantizar el cumplimiento de los objetivos a los que se endereza su declaración. Ahora bien, dichas medidas, adoptadas al amparo de una situación de fuerza mayor, tienen una importante incidencia en la relación jurídico-tributaria y su aplicación práctica puede desencadenar consecuencias jurídicas a las que las normas aprobadas no dan respuesta.
En este contexto, resulta inevitable plantearse qué consecuencias generará la concurrencia de un supuesto de fuerza mayor en ámbitos concretos de la relación jurídico-tributaria, como la exigencia de intereses de demora, la aplicación de recargos por declaraciones extemporáneas o la imputación de infracciones tributarias, derivados del incumplimiento o del cumplimiento tardío de la obligación tributaria.
14. La medida consistente en la exclusión del periodo de estado de alarma en el cómputo del plazo máximo de duración de los procedimientos de aplicación de los tributos supone, de facto, una extensión de dicho plazo máximo. Y ello puede tener importantes secuelas en lo que respecta al devengo de intereses de demora exigibles al obligado tributario, ya que uno de los principales efectos que se anuda al incumplimiento de dichos plazos es el fin del devengo de intereses.
El art.150.3.f) LGT -EDL 2003/149899- prevé como una de las circunstancias de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector la concurrencia de una causa de fuerza mayor, reanudándose por el plazo que reste, cuando cese dicha causa. Es decir, no se tendrá en cuenta en el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, generalmente de 18 o 27 meses, el periodo durante el cual haya estado suspendido. Por su parte, el mismo precepto contempla en su apartado 6, letra c), como uno de los efectos derivados del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, el siguiente: «c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento».
Sin embargo, nada dice la norma sobre si dicho periodo de suspensión debe excluirse también a efectos del cómputo de intereses de demora. Y este es uno de los interrogantes que se plantea: ¿está justificado que, en aquellos procedimientos de inspección que finalicen con una liquidación tributaria con deuda a ingresar, la Administración exija intereses de demora por el periodo en que el procedimiento inspector ha estado suspendido, por decisión de los poderes públicos, al amparo de una causa de fuerza mayor como es la pandemia del COVID-19?
La misma situación se plantea respecto del resto de procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que el incumplimiento del plazo máximo de resolución lleva anudado idéntico efecto (art.26.4 LGT -EDL 2003/149899-): no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la resolución.
Con especial interés, dicho interrogante se plantea respecto de los procedimientos de revisión seguidos ante los tribunales económico-administrativos, también afectados por la suspensión adoptada por el RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-. El art.240.2 LGT -EDL 2003/149899-, remitiéndose expresamente al artículo 26.4 de la misma norma, limita el devengo de intereses de demora suspensivos al plazo máximo de resolución (36) -un año en el caso de reclamaciones económico-administrativas-. Por tanto, ¿qué ocurre durante el periodo en que dicho plazo de resolución haya estado suspendido como consecuencia del estado de alarma?
Si atendemos a la naturaleza indemnizatoria y a la función compensadora de los intereses de demora, cuya exigibilidad viene determinada por la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente, como reconoce el Tribunal Supremo (37), con fundamento en el art.1108 CC -EDL 1889/1-, parece que solo resultarían exigibles intereses de demora cuando el retraso en el cumplimiento resulte imputable al obligado tributario. Razón a la que parece atender la LGT cuando prevé la no exigencia de intereses de demora cuando la Administración tributaria incumple su obligación de resolver en plazo los distintos procedimientos.
Por tanto, atendiendo a la naturaleza intrínseca del interés de demora, a nuestro juicio, exigir que los contribuyentes que están siendo objeto de un procedimiento de aplicación de los tributos o de revisión soporten una mayor deuda tributaria por el incremento de los intereses de demora, cuando la imposibilidad de continuar con las actuaciones no le resulta imputable, plantearía serias dudas de adecuación a nuestro ordenamiento jurídico.
15. A estas alturas de nuestro discurso, a nadie se le escapa la ausencia entre las medidas excepcionales adoptadas por el Gobierno de la Nación en el ámbito tributario de la que, seguramente, resulta más indispensable a la vista de la situación de fuerza mayor en la que la declaración del estado de alarma coloca a los contribuyentes: la ampliación del plazo para presentar declaraciones y autoliquidaciones que tanto se ha reclamado por parte de asociaciones y colegios profesionales. Si bien es cierto que el RDL 14/2020 -EDL 2020/8871- ha acordado la extensión del plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones, esta medida no solo tiene un alcance, a nuestro juicio, demasiado limitado (38), sino que llega, como otras tantas medidas excepcionales adoptadas, más tarde de lo conveniente, pues las declaraciones y las autoliquidaciones cuyo vencimiento se haya producido entre el 14 de marzo y el 14 de abril han tenido que ser presentadas. Ello nos obliga a plantearnos qué consecuencias jurídicas se pueden derivar del incumplimiento o del cumplimiento tardío de las obligaciones tributarias creadas ex lege a cargo de los contribuyentes (39), pues aun cuando se trata de obligaciones de Derecho Público, comparten la misma naturaleza intrínseca que las obligaciones nacidas en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas. Así lo ha entendido el Tribunal Supremo (40) al aplicar el art.1105 CC -EDL 1889/1- como causa de exención de la responsabilidad derivada de las obligaciones, apelando al art.9.2 L 230/1963, de 28 diciembre, General Tributaria -EDL 1963/94- -BOE de 31 de diciembre- (precedente del art.7.2 LGT -EDL 2003/149899- vigente), y el propio Tribunal Económico-administrativo Central (41) al reconocer la aplicación supletoria del art.1105 CC -EDL 1889/1- a las obligaciones tributarias, al amparo de los art.7.2 LGT y 1090 CC.
En concreto, en el ámbito sancionador, el art.179 LGT -EDL 2003/149899- exime de responsabilidad por infracción tributaria a aquellas acciones u omisiones tipificadas «b) cuando concurra fuerza mayor» (apartado 2). De este modo, ante un eventual incumplimiento por parte de un contribuyente de la presentación de una declaración o autoliquidación durante el estado de alarma, surgiría necesariamente la duda de si la Administración Tributaria puede exigir, junto con el pago de la cuota y de los intereses de demora, responsabilidad por infracción tributaria, cuando el incumplimiento se ha producido por una situación de fuerza mayor, dadas las dificultades operativas que la actual situación ha generado tanto en los propios obligados tributarios como en sus asesores (42).
El mismo debate se plantearía si, quien incumple su obligación de presentar una declaración o autoliquidación en plazo por verse inmerso en una situación de fuerza mayor, decide cumplir de forma espontánea tras el cese de dicha situación, sin que haya mediado requerimiento previo. En este caso surgiría el debate de si resulta exigible un recargo por presentación extemporánea ex art.27 LGT -EDL 2003/149899-, habida cuenta de que la propia Dirección General de Tributos (43), siguiendo el criterio sentado por el TEAC, ha reconocido que la concurrencia de una causa de fuerza mayor «justifica la inaplicación del recargo por extemporaneidad del art.27 LGT», en un supuesto en que no concurría la «voluntad libre del contribuyente» para poder cumplir en plazo la obligación tributaria. Amparándose para ello en la doctrina del Tribunal Constitucional (44), que caracteriza los recargos por extemporaneidad como «medida resarcitoria» con «función coercitiva, disuasoria o de estímulo» y que «presupone la existencia de una libre voluntad del contribuyente» para cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación en plazo, sin la cual no resultaría exigible un recargo por extemporaneidad.
A nuestro juicio, no son pocos los argumentos que se podrían aducir para defender que, en determinados casos, el incumplimiento de una obligación tributaria por la imposibilidad sobrevenida inherente a las limitaciones impuestas por la declaración del estado de alarma -vigente, al menos, hasta el próximo 26 de abril- pueda ser consecuencia de una situación de fuerza mayor que excluiría, si así se demuestra, la responsabilidad del contribuyente por infracción tributaria y la posibilidad de exigirle un recargo por cumplimiento extemporáneo.
16. En definitiva, a las dudas generadas por la desacertada redacción de muchas de las normas aprobadas para hacer frente a los efectos de la declaración del estado de alarma derivado de la pandemia del COVID-19, se añaden interrogantes como los que acabamos de plantear. Interrogantes todos ellos que requerirán, tarde o temprano, de un pronunciamiento por parte de nuestros tribunales, los mismos que se encuentran ahora en pleno debate intelectual para la aprobación de un plan de actuación que agilice la actividad judicial, cuyas primeras medidas se vislumbran en el RDL 16/2020, de 28 abril -EDL 2020/10060-, pero que requerirán ser reforzadas con nuevas disposiciones, ante la más que previsible congestión que se va a generar cuando el estado de alarma llegue a su tan anhelado fin.
Notas:
1. BOE de 14 de marzo de 2020.
2. BOE de 5 de junio de 1981.
3. En el análisis constitucional de los estados de alarma, de excepción y de sitio, este artículo es tributario del trabajo de Velasco Caballero, F., Estado de alarma y distribución territorial de poder, en «El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho», marzo-abril 2020, pp. 78 a 87.
4. En el BOE de 11 de abril de 2020, se publica la Resolución del Congreso de los Diputados, de 9 de abril de 2020, por la que se autoriza a prorrogar el estado de alarma declarado en el RD 463/2020 -EDL 2020/8532- hasta las 00.00 horas del día 26 abril 2020. En el mismo sentido en el BOE 25-4-20 publica la Resolución del Congreso de los Diputados, de 22 de abril, por la que se autoriza a prorrogar el estado de alarma hasta las 00.00 horas del 10 de mayo de 2020.
5. También lo puede ser el Presidente de una Comunidad Autónoma, cuando la declaración afecte exclusivamente a todo o parte de su territorio (segunda parte del art.7 LO 4/1981 -EDL 1981/2619-).
6. El preámbulo del RD 463/2020 -EDL 2020/6230- habla de medidas «imprescindibles» destinadas a «proteger la salud y seguridad de los ciudadanos, contener la progresión de la enfermedad y reforzar el sistema de salud pública».
7. Albergamos serias dudas de que merezca igual calificación la «suspensión» durante la vigencia del estado de alarma de plazos de prescripción y de caducidad «de cualesquiera acciones y derechos», así formulada con tanta generalidad en la disp.adic.4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-. No vemos que en todo caso esa suspensión, que es materia reservada a la ley, sea medida complementaria indispensable para alcanzar los objetivos que justifican la declaración del estado de alarma. El análisis de esta disposición adicional y de otras de semejante cuño justificaría un estudio independiente.
8. No obstante la avanzada informatización de nuestras oficinas públicas y judiciales y la incipiente digitalización de expedientes administrativos y procedimientos jurisdiccionales, estamos muy lejos de poder hablar de «oficina virtual» (quizás con la excepción de la Administración tributaria del Estado), de modo que la no suspensión de plazos habría provocado la necesaria presencia de los correspondientes funcionarios (más allá de los que prestan servicios mínimos) y el continuo trasiego de usuarios, poniendo en riesgo los objetivos de la declaración del estado de alarma.
9. RDL 8/2020, de 17 marzo -EDL 2020/6795- (BOE de 18 de marzo), 9/2020, de 27 marzo -EDL 2020/7728- (BOE de 28 marzo), 10/2020, de 29 marzo -EDL 2020/7737- (BOE de 29 de marzo), 11/2020, de 31 marzo -EDL 2020/8052- (BOE de 1 de abril), 12/2020, de 31 marzo -EDL 2020/8040- (BOE de 1 de abril), 13/2020, de 7 abril -EDL 2020/8532- (BOE de 8 de abril), 14/2020, de 14 abril -EDL 2020/8871- (BOE de 15 de abril), 15/2020, de 21 abril -EDL 2020/9518- (BOE de 22 de abril) y 16/2020, de 28 abril -EDL 2020/10060- (BOE de 29 de abril).
10. BOE de 18 de marzo de 2020.
11. Con anterioridad a la declaración del estado de alarma, el RDL 7/2020, de 12 marzo -EDL 2020/6018-, por el que se adoptan medidas urgentes para responder al impacto económico del COVID-19 (BOE de 13 de marzo), decretó un aplazamiento de seis meses sin garantías para las deudas tributarias de trabajadores autónomos y de PYMES, de cuantía inferior a 30.000 euros, que deriven de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuya fecha de presentación se produjera entre la entrada en vigor de la norma (13 de marzo) y el 20 de mayo de 2020 (artículo 14).
El RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- precisa que la suspensión general de plazos administrativos decretada en el RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, declaratorio del estado de alarma, no opera en el ámbito tributario (disp.adic.9ª), quedando vigente la suspensión de plazos procesales acordada en la disp.adic. 2ª RD 463/2020. El RDL 8/2020 contiene, sin embargo, disposiciones específicas para dicho ámbito. Así, el art.33 dispone la suspensión de plazos para el pago de deudas tributarias aplazadas y fraccionadas (apartados 1 y 2), ordena no computar a efectos de plazos máximo de duración de los procedimientos tributarios el tiempo de vigencia del estado de alarma (apartado 5) y tampoco a efectos de los plazos de prescripción y de caducidad (apartado 6), al tiempo que regula las notificaciones de actos definitivos y el cómputo del plazos para recurrirlos en las vías administrativa y económico-administrativa (apartado 7). Este cómputo ha sido precisado por el apartado 2 de la disposición adicional octava del RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, en el que se indica que el plazo empezará a contarse desde el 30 de abril, tanto si la notificación del acto y el inicio del cómputo se produjo antes del 13 de marzo como después. El RDL 8/2020 contiene también alguna determinación fiscal sustantiva, como la declaración de exentas de la cuota gradual de documentos notariales en el impuesto sobre actos jurídicos documentados de las escrituras públicas de formalización de novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios producidas a su amparo (disposición final 1ª).
Por su parte, el art.53 RDL 11/2020 -EDL 2020/8052- extendió las previsiones del art.33 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- a las actuaciones, trámites y procedimiento regidos por la L 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899- (BOE de 18 de diciembre), y sus reglamentos de desarrollo, y por el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL), aprobado por el RDL 2/2004, de 5 marzo -EDL 2004/2992-, realizados por las administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y los entes locales. Y por aplicación de la disp.adic.9ª.3 quedarán asimismo suspendidos los procedimientos, actuaciones y trámites seguidos ante los tribunales económico-administrativos, como órganos del Ministerio de Hacienda.
El RDL 14/2020, de 14 abril -EDL 2020/8871-, dispone una moratoria hasta el 20 de mayo para la presentación e ingreso de declaraciones y autoliquidaciones por obligaciones que venzan a partir de su entrada en vigor (el 15 de abril, en virtud de su disposición final 3ª), siempre que se trate de contribuyentes con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en 2019 (artículo único, apartado 1).
El RDL 15/2020, de 21 abril -EDL 2020/9518-, extiende hasta el 30 de mayo de 2020 las medidas tributarias contenidas en el art.33 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- y en las disp.adic.8ª y 9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, que tenían como límite temporal el 30 de abril o el 20 de mayo de 2020. Y finalmente, el RDL 16/2020 de 28 abril -EDL 2020/10060-, en el marco del objetivo de agilización procesal anunciado en la disp.adic.19 RDL 11/2020, declara hábiles para todas las actuaciones judiciales -que reputa urgentes al amparo del art.183 LO 6/1985 de 1 julio del Poder Judicial -EDL 1985/8754- los días 11 a 31 de agosto de 2020 (art.1). En su art.2, establece el reinicio de los plazos procesales que se hubiesen visto suspendidos por la disp.adic.2 RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, computándose nuevamente el plazo íntegro desde el primer día hábil siguiente al levantamiento de la suspensión. Y añade la ampliación de los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra aquellas sentencias o resoluciones que conforme a las leyes procesales pongan fin al procedimiento, notificadas durante el periodo comprendido entre el 14 de marzo y los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión, por un periodo igual al legalmente previsto.
12. Sin ánimo agotador, a título de ejemplo y por citar una Comunidad Autónoma de régimen común, un Territorio Foral y un ente local:
a) Andalucía, mediante el DL 3/2020, de 16 marzo -EDL 2020/6760-, ha establecido una bonificación de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar, relativa a máquinas recreativas y de azar (artículo 3), ha ampliado en tres meses los plazos de presentación y pago de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (artículo 4) y, respecto de ambos impuestos, ha adoptado medidas de simplificación de obligaciones formales (artículo 6.2).
b) El Territorio Histórico de Álava, mediante Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2020, del Consejo del Gobierno Foral, de 18 de marzo -EDL 2020/7030-, convalidado por la Norma Foral 3/2020, de 20 de marzo (BOTHA de 27 de marzo) -EDL 2020/7651-, ha suspendido el plazo voluntario de declaración e ingreso de las liquidaciones y determinadas autoliquidaciones (artículo 3), ordena no incluir en el cómputo de duración de los procedimientos tributarios el tiempo del estado de alarma y sus prórrogas (artículo 4.1), amplía hasta el 1 de junio de 2020 los plazos de presentación de declaraciones informativas y de contestación a los requerimientos individualizados de aportación de documentos, antecedentes e información con trascendencia tributaria (artículo 4, apartados 2 y 3), permite el fraccionamiento de todas las deudas tributarias de las personas físicas que realicen actividades económicas y de las microempresas y pequeñas empresas, sin presentación de garantía (artículo 5), y releva a los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas de la obligación de ingresar o, en su caso, de autoliquidar e ingresar los pagos fraccionados correspondientes a los primeros seis meses de 2020 (artículo 7).
c) El Ayuntamiento de Madrid, mediante Decreto de la Alcaldía de 19 de marzo de 2020 (BOAM de 24 de marzo), ha ampliado el periodo de pago voluntario del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local por pasos de vehículos y de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local por el uso de cajeros automáticos propiedad de las entidades financieras.
13. Con efectos desde el 15 de abril.
14. Vid. las dos notas anteriores.
15. Disposiciones finales 8ª de los RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- y 11/2020 -EDL 2020/8052-.
16. BOE de 1 de octubre.
17. Art.45.1 L 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre) -EDL 2009/275531-.
18. Art.48.2 y 49.2 L 22/2009 -EDL 2009/275531-.
19. Art.50.2 L 22/2009 -EDL 2009/275531-.
20. Art.46.2.f) L 22/2009 -EDL 2009/275531-.
21. Vid. el art.54 L 22/2009 -EDL 2009/275531-.
22. (BOE de 18 de diciembre).
23. L 12/2002, de 23 mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco -EDL 2002/12962-.
24. L 28/1990, de 26 diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra -EDL 1990/15747-.
25. BOE de 28 de marzo.
26. BOE de 11 de abril.
27. BOE de 25 de abril.
28. STS 17-5-83, Sala primera, recurso de casación por infracción de ley, considerando 5º página 7.
29. STS 2-12-09, Sala Primera, recurso de casación 1649/2004 -EDJ 2009/234635- (fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida).
30. STS 24-12-99, Sala Primera, recurso de casación 503/1995 -EDJ 1999/40555-, FJ 2º.
31. STS 31-10-96, Sala Primera, recurso de revisión 799/1994 -EDJ 1996/7765-, FJ 2º.
32. STSJ CLM de 10 de julio de 2013, recurso núm. 486/2013, FJ 5º.
33. «Los últimos perfiles de la fuerza mayor como causa extintiva» (IUSLabor 2/2015, p. 1-18, ISSN 1699-2938).
34. STSJ CV 2-10-06, recurso 957/2003 -EDJ 2006/421384-, FJ 3º.
35. STS 5-4-18, Sala Tercera, recurso de casación 3466/2015 -EDJ 2018/37487-, FJ 9º.
36. Siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
37. Vid SSTS 24-10-98, rec. 5785/1992 -EDJ 1998/28516-, y 25-2-10, recurso de casación número 10396/2004 -EDJ 2010/26477- FJ 4º.
38. Afecta únicamente a aquellas declaraciones o autoliquidaciones cuyo vencimiento se produzca entre el 15 de abril y el 20 de mayo, y exclusivamente para aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones en el ejercicio 2019 no supere los 600.000 euros.
39. Arts. 17 a 33 LGT -EDL 2003/149899-, al amparo del art.31.1 CE -EDL 1978/3879-.
40. Vid SSTS, Sala Tercera, 13-5-10, recurso de casación 296/2005 -EDJ 2010/102624-, FJ 4º, y 22-1-93, recursos contencioso-administrativos acumulados 250/1986, 256/1986, 257/1986, 265/1986, 267/1986 y 269/1986, FJ 28º.
41. Resolución de 17 de julio de 2014, RG 00/02442/2012, FD 3º.
42. Dificultades reconocidas expresamente por el Gobierno en el apartado I in fine del preámbulo del RDL 14/2020 -EDL 2020/8871-: «La actual situación de riesgo sanitario y las medidas adoptadas para su contención, están produciendo problemas operativos y de funcionamiento sobre todo en pequeñas y medianas empresas (pymes) y autónomos y por extensión a los asesores y gestores que afrontan serias dificultades para recopilar la información necesaria y cumplir con las obligaciones fiscales de sus clientes, por lo que se extiende el plazo voluntario de presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias».
43. Consulta vinculante V1652-15, de 27 de mayo de 2015.
44. STC Pleno 276/2000 de 16 de noviembre, FJ 3º -EDJ 2000/37195-.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", en mayo de 2020.
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