El fondo de comercio y su contabilización en la actualidad

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1. Normativa contable del fondo de comercio

La doctrina ha venido definiendo el fondo de comercio con un par de notas calificadoras. Por un lado "los elementos recogidos bajo la rúbrica fondo de comercio son todos aquellos activos intangibles no identificables entre los que se encuentra la clientela de una empresa, su nombre o razón social, su localización, la cuota de mercado, el nivel de competencia comercial, el capital humano etc., que proporcionan beneficios económicos futuros a la empresa adquirente…"¹ . Por otro lado, completan la definición al incluir el requisito indispensable de la onerosidad añadiendo "…y por los que ésta se ve obligada a pagar un precio superior"².

El Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, no recoge una cuenta de fondo de comercio. Ahora bien, el artículo 3.2 del mencionado cuerpo legal establece lo siguiente "Cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de PYMES realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el PGC con la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables". De esta manera, todas aquellas disposiciones que regulen el fondo de comercio en el PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, resultarán también de aplicación para las PYMES.

La cuenta 204 del PGC, define el fondo de comercio como "el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de comercio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado".

Para una mayor comprensión de la definición aportada por el PGC se procede al análisis exhaustivo de ésta. En primer lugar, al hacer referencia a la fecha de adquisición, se ha de tener en cuenta como tal aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control3 del negocio o negocios adquiridos. En cuanto a la combinación de negocios, ésta deberá entenderse como "aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios" todo ello en virtud de la norma de registro y valoración (NRV) 19ª del PGC. En segundo lugar, hace referencia a la adquisición a título oneroso, que es requisito imprescindible para que el fondo de comercio aparezca en el activo del balance. Asimismo, determina la definición un grupo concreto de activos, todos aquellos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.

Por último, la definición expresa la manera de obtener el importe que se cargará en la cuenta (204) "Fondo de comercio". Para el análisis de esta parte, es preciso proceder a la explicación de la contabilización del fondo de comercio.

2. Contabilización del fondo de comercio El fondo de comercio ha de ser contabilizado en el momento de la adquisición de todos los elementos patrimoniales de la empresa, o de la escisión o fusión de varias empresas. Así, la empresa adquirente deberá contabilizar el fondo de comercio por corresponder éste con beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado, siempre y cuando la transacción haya sido onerosa⁴.

Haciendo referencia a la definición proporcionada ut supra, se procederá de la siguiente manera para obtener el importe que se cargará en la cuenta (204) "Fondo de comercio". Al valor de los activos adquiridos se le resta el de los pasivos asumidos obteniendo de dicha operación el valor neto por el que se ha valorado el patrimonio identificable del negocio adquirido; a ese valor se le resta la cantidad abonada por la operación y la diferencia que resulte será el exceso pagado, siendo el importe a cargar en la cuenta. El coste de la combinación se calcula conforme a lo establecido en el apartado 2.3 de la NRV 19ª y los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se valorarán conforme al apartado 2.4 de la misma norma. En este último apartado, se determina que los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, con carácter general, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad.

En el supuesto de que, por ejemplo, el valor de los activos identificables sea de 70.000 €, que el valor de los pasivos asumidos sea de 20.000 € y que el coste de la combinación de negocios sea de 110.000 €, el fondo de comercio tendrá un importe de 60.000 €. El asiento contable a realizar sería el siguiente:

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso. No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

3. Deterioro del fondo de comercio

El fondo de comercio no se amortiza, en su lugar, se establece un procedimiento obligatorio consistente en la determinación de su posible pérdida de valor. Deberá someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro. Tal y como se expone en la introducción del PGC tendrá carácter irreversible el hecho de que resulte del test de deterioro una corrección valorativa. Así, deberá incluirse en la memoria determinada información del proceso de cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que los fondos de comercio generados internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no se activen de forma indirecta. Asimismo, teniendo en cuenta lo dispuesto por la norma 6ª de registro y valoración (NRV), "Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en ejercicios posteriores." Es decir, según Jesús Omeñaca García, puede ser no sólo que desaparezcan las causas que motivaron este deterioro del valor, sino que la empresa vuelva a incrementar los valores prestigiosos, incluso por encima de lo que pagó por ellos al adquirir el negocio, pero la cuenta 204 ya no volvería a recuperar su saldo inicial⁵.

Antes de proceder a cualquier deterioro de valor y, desde el mismo momento en que el fondo de comercio se haya reconocido como resultado de una operación de combinación de negocios, es preciso asignarlo a las Unidades Generadoras de Efectivo (UGEs) con las que esté directamente relacionadas o sobre las que "se espere que recaigan los beneficios" resultantes de las sinergias que se producirán como resultado de la combinación de negocios. El PGC define la UGE de la misma manera que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, de 2004, es decir, "el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos"⁶.

Se deberá estimar, en primer lugar, el valor recuperable de la UGE o UGEs en las que haya quedado asignado el fondo de comercio. Con posterioridad, si el valor recuperable de la UGE es inferior a su valor contable, es decir, en el caso de que efectivamente la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiera asignado todo o parte de un fondo de comercio, se llevará a cabo de la siguiente manera. Primero, se reducirá el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, se reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

4. La reserva indisponible del fondo de comercio

Para tratar esta cuestión resulta de gran relevancia analizar el proceso de transición del antiguo PGC de 1990 al nuevo PGC de 2007. Todo este análisis se basa en la consulta número 11, del Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) 84, de diciembre de 2010. El texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) en su artículo 213.4 establecía lo siguiente: deberá dotarse una reserva indisponible de al menos el 5 % del fondo de comercio que aparezca en el activo del balance para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. Si no existiera beneficio o fuera insuficiente, deben emplearse reservas de libre disposición. El mismo requisito contempla el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), que sustituye al mencionado TRLSA, en su artículo 273.47 QCD 2010/380328 QCL 2010/112805

Según el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 (PGC 1990) el fondo de comercio se amortizaba de modo sistemático, "no pudiendo exceder del periodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de diez años. Cuando dicho periodo exceda de cinco años deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los diez años."8 En virtud del PGC 2007, y como se ha expuesto anteriormente, el fondo de comercio no se amortizará, sino que se realizará un test de deterioro anual y, en su caso, procederá el deterioro de valor. Sin embargo, para los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008 se debía aplicar el PGC 1990.

El caso concreto sobre el que se plantea la cuestión al ICAC, mencionada anteriormente, versa sobre una sociedad que, al cierre del ejercicio 2007, tenía reconocido en sus cuentas anuales un fondo de comercio que venía amortizando en siete años en aplicación del PGC de 1990 con arreglo a un plan sistemático. La cuestión planteada es si el importe de la dotación a la reserva indisponible debe ser: a) el importe que se venía dotando como cuota de amortización con anterioridad al PGC 2007 o, b) el 5% del fondo de comercio contabilizado y, en su caso, las implicaciones que suponga el cambio de criterio desde la perspectiva del principio de uniformidad.

La solución propuesta por el ICAC para el cálculo del importe mínimo por el que se debe dotar la reserva indisponible, expone que ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance, sin que quepa apelar a la antigua cuota de amortización que se venía practicando en aplicación del anterior PGC como importe mínimo obligatorio a constituir. Este importe, tal y como se ha mencionado ut supra, deberá ser al menos del cinco por ciento del valor en libros del fondo de comercio. Por otra parte, la Disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que: "(…) a los efectos de la aplicación del principio de uniformidad (…), las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales (…)". De lo que cabe inferir que la dotación de una reserva por un importe inferior a la cuota de amortización que venía practicando la empresa, no constituye incumplimiento alguno del citado principio.

5. Ejemplo de contabilización del fondo de comercio

Entendiendo que un año existe un deterioro del fondo de comercio de 500€, el asiento a realizar sería el siguiente

Para contabilizar la reserva indisponible mientras dure esta situación, la cuenta a utilizar sería la 1143 (Reserva por fondo de comercio), y se irá destinando a dicha reserva una cifra de los beneficios obtenidos que represente, al menos, un 5% del fondo de comercio. Siguiendo con el ejemplo proporcionado anteriormente, en el que el fondo de comercio es de 60.000 €, el 5% son 3.000 €, y entendiendo que se han obtenido beneficios, el asiento de la dotación es el siguiente:

Como se ha expuesto antes, en virtud del artículo 273.4 TRLSC, en el caso en el que no hubiera habido beneficio o este fuera insuficiente, se dotaría la reserva con cargo a otras reservas de libre disposición, como es el caso de las reservas voluntarias.

El saldo de la cuenta (1143), será indisponible mientras permanezca el saldo de la cuenta (204), esto es, deberá dotarse la reserva indisponible por el tiempo que el fondo de comercio permanezca en el activo del balance. En el caso en que se produzca un deterioro, el saldo de la reserva se adecuará al nuevo saldo de la cuenta (204).

1. La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 21 de enero de 1992 definía el fondo de comercio como un "conjunto de bienes inmateriales tales como clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa."

2. Cañibano y Gisbert (2003, pág.199).

3. Concepto de "control" proporcionado por el PGC: "poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades." NRV.19.1 PGC.

4. Artículo 39.4 del Código de Comercio (CCo) "El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso."

5. "Plan General de Contabilidad y PGC de PYMES comentados" Jesús Omeñaca García, página 154.

6. PGC 2007, Normas de registro y valoración, 2ª párr. 2.2

7. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.

8. Norma de Valoración 3ª del PGC 1990.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de diciembre de 2012.

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