Todos los sistemas tributarios son asimétricos, en el sentido de que las respectivas Haciendas territoriales se limitan a recaudar los impuestos que los contribuyentes se limitan a ingresar. Sucede, sin embargo, que en los Estados democráticos las relaciones jurídico tributarias se rigen por el principio de legalidad (LGT 17.1), habiéndose establecido todo un sistema de garantías para contrarrestar las potestades de la Administración, en especial, la tributaria (CE 31.1) y la sancionadora (CE 25.1). Este parece ser el significado del artículo 24.2 de la Constitución, aplicable sin ambages al procedimiento de inspección, cuando hace referencia a un proceso con todas las garantías y sin dilaciones indebidas. El Tribunal Constitucional ha considerado en reiteradas sentencias –por todas, la 142/2010, de 21 de diciembre- que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas es autónomo respecto del derecho a la tutela judicial efectiva y que, por su imprecisión, al ser un concepto jurídico indeterminado, exige examinar cada supuesto concreto a la luz de aquellos criterios que permitan verificar si ha existido efectiva dilación y, en su caso, si ésta puede considerarse justificada, porque tal derecho no se identifica con la duración global de la causa, ni aun siquiera con el incumplimiento de los plazos procesales, debiendo ponderarse la complejidad del litigio, los márgenes ordinarios de duración de los litigios del mismo tipo, el interés que en aquél arriesga el demandante, su conducta procesal, la conducta de las autoridades, etc. En cualquier caso, los Tribunales ordinarios se han pronunciado en múltiples ocasiones sobre esta materia, adquiriendo en la actualidad una importancia capital, pues el juego de las "interrupciones justificadas" y las "dilaciones no imputables a la Administración", supone que los expedientes se alarguen más del plazo inicialmente concebido. Valga de ejemplo la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008 que se expresa en los siguientes términos: "No parece exagerado afirmar que la cuestión relativa a la duración de las actuaciones inspectoras se vislumbra como uno de los mayores problemas jurídicos de los años venideros en el examen jurisdiccional de la actividad de la Administración Tributaria, no siendo de orden menor la cuestión que se refiere a la relación entre las previsiones de una Ley que tiene por objeto el reconocimiento e instrumentación de un sistema básico de garantías a favor de los contribuyentes, y su desarrollo reglamentario francamente limitativo, que otorga a la Administración poderes de difícil control y de ámbito impreciso, tanto para decidir la duración natural de los procedimientos –que pueden ser prorrogados por el doble de su tiempo inicial-, como para descontar del período ciertos plazos por razón de dilaciones que tengan su causa, o en circunstancias objetivas que interrumpan su curso, o en la actitud de obstrucción del sometido a comprobación y en las demoras que con ello se ocasionen" (rec. 91/2006).
El inicio del procedimiento inspector conlleva necesariamente la comprobación, general o parcial, de unos determinados conceptos y ejercicios. Antes de iniciar el procedimiento, la Inspección, de oficio, comprobará que dichos conceptos no están prescritos, estableciendo al respecto el artículo 66 de la Ley 58/2003 un plazo de cuatro años para que la Administración pueda determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicho plazo se computa "desde" el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, "hasta" la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras.
Lógicamente, la propia Ley General Tributaria en su artículo 68 establece unos supuestos de interrupción de la prescripción, en clara referencia a determinadas acciones, actuaciones o recursos, conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento, liquidación, etc., de todos o parte de los elementos de la deuda tributaria, que mal se avienen con el citado plazo de prescripción, ya que podría verse vulnerada la seguridad jurídica. Al respecto conviene aclarar que sólo interrumpen el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias, los actos que inician un procedimiento, nunca la resolución del mismo, o en palabras de la Ley 58/2003, las acciones, las actuaciones o los recursos interpuestos por los interesados. Los procedimientos, ya estén caducados o terminados, en ningún caso interrumpen la prescripción. Así, por ejemplo, el inicio de actuaciones inspectoras de alcance parcial interrumpe "todo" el hecho imponible declarado (SSTS 11.02.2008, 25.02.2008, 06.11.2008, etc.) y mientras esté en curso el citado procedimiento queda interrumpida la acción de la Administración para determinar el resto de obligaciones tributarias del referido impuesto; pero, una vez finalizado el procedimiento de carácter parcial, con independencia del efecto de cosa juzgada administrativa, cesa todo efecto interruptivo y surgen nuevos procedimientos (recaudación, revisión, etc.) que tendrán su propia dinámica, pero que en ningún caso interrumpen la prescripción del Impuesto parcialmente comprobado. La solución contraria nos llevaría a concluir que el período de prescripción de la obligación tributaria, estaría en función del número de actuaciones con alcance parcial. Supongamos que el 25 de julio de 2011 la Inspección notifica al obligado tributario la iniciación del procedimiento de comprobación con carácter parcial en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 al considerar que determinada deducción declarada por el contribuyente es incorrecta. El inicio de este procedimiento interrumpe "todo" lo declarado, e incluso lo no declarado; esto, lógicamente, es desproporcionado, y por ello el artículo 149.1 de la Ley General Tributaria permite al sujeto inspeccionado solicitar que las actuaciones tengan carácter general respecto del tributo y período afectados, en nuestro caso, del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006. Y lo mismo cabe decir mientras el procedimiento de alcance parcial se esté desarrollando. Ahora bien, la finalización del citado procedimiento de inspección, por acta o por liquidación expresa del Inspector Jefe, no interrumpe la prescripción.
En la práctica, el inicio del procedimiento inspector también conlleva la interrupción del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, ya que el artículo 189.3.a) de la Ley General Tributaria determina que "(...)las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización". El "automatismo" del precepto comentado vulnera la presunción de inocencia y la seguridad jurídica, quebrantando la buena fe y la confianza legítima (art.3.1 Ley 30/1992) que deben presidir las relaciones jurídico tributarias, máxime teniendo en cuenta que el sujeto inspeccionado debe colaborar con la Inspección, pero el presunto infractor ninguna obligación tiene de colaborar con el instructor, quien deberá aportar las pruebas incriminatorias o de cargo y acreditar la culpabilidad del presunto infractor. Ahora bien, como todos los actos que limitan derechos subjetivos deben estar motivados (art.54.1.a Ley 30/1992), debe ser la propia Administración la que exteriorice, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, las razones por las cuales considera que el plazo de prescripción de determinadas infracciones tributarias queda interrumpido. Dicha interrupción podrá producirse en el momento de inicio o en el transcurso del procedimiento inspector, pero en todo caso debe estar motivada para salvaguardar los derechos y las garantías del contribuyente, especialmente su derecho de defensa y a no declarar contra sí mismos.
El artículo 150.1 de la Ley 58/2003 concede a la Inspección un período de doce meses para finalizar las actuaciones del procedimiento inspector. Dicho plazo se computa "desde" la notificación del inicio de dichas actuaciones, "hasta" que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Este plazo inicial se puede ampliar por otro período, que no podrá exceder de doce meses, cuando las actuaciones revistan especial complejidad y cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Este precepto viene desarrollado por el artículo 184, apartados 2 y 3, del Real Decreto 1065/2007, apreciándose una clara extralimitación reglamentaria. Como hemos comentado antes, la Hacienda Pública debe huir de todo "automatismo" y motivar adecuadamente el acto administrativo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, al ser un acto que limita los derechos subjetivos del contribuyente (RGAT 184.5). Ésta parece ser la doctrina de la Audiencia Nacional que en sentencia de 2 de octubre de 2008 afirma que "(...) la justificación habrá de evaluar las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación". (rec. 214/2005); y en la del día 9 del mismo mes y año, antes citada, podemos leer: "(...) estos datos no acreditan per se la complejidad real del procedimiento, que no sólo se mide por el volumen de operaciones ni por el carácter de grupo consolidado o por la magnitud de la empresa medida conforme a otros factores, sino que ha de ponerse en relación con el contenido de lo actuado y con los hechos que se comprueban". (rec. 91/2006).
El incumplimiento del plazo máximo de duración -doce meses o el ampliado-, no determina la caducidad del procedimiento inspector, que continuará hasta su terminación (LGT 150.2), pero producirá los siguientes efectos:
- No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante el plazo de doce meses -ampliado, en su caso, en otros doce meses-; en este supuesto, la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo incumplido "vuelve" a interrumpir el plazo de prescripción, si bien el obligado tributario tiene derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
- Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos.
- No se devengan intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Durante la tramitación del procedimiento inspector, la Administración no debe interrumpir sus actuaciones sin causa justificada por más de seis meses, ya que dicha interrupción injustificada tiene los mismos efectos que el incumplimiento del plazo de doce meses. Hay una copiosa jurisprudencia sobre esta materia, en especial sobre las "diligencias argucia" o "diligencias irrelevantes", que acredita que no tienen efecto interruptivo las solicitudes de datos irrelevantes o que carecen de trascendencia tributaria o que no se tiene la obligación de aportar.
El artículo 104.2 de la Ley General Tributaria dispone que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente (la deslegalización no es desde luego la técnica más correcta para regular un derecho fundamental) y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. Esta distinción es artificiosa y provoca que el contribuyente se vea perjudicado por un funcionamiento inadecuado de la Administración; pero, además la Ley General Tributaria, en este aspecto, se ha redactado de forma muy deficiente, ya que no delimita claramente los plazos del procedimiento inspector, con la posible resistencia del contribuyente, e incluso con la comisión de un posible ilícito. Por otra parte, es absurdo hablar de interrupciones justificadas o de dilaciones no imputables a la Administración, si el actuario ha podido seguir trabajando normalmente en el expediente; por ello, el artículo 102.7 del Real Decreto 1065/2007, encierra una auténtica contradicción o, cuando menos, supone una desproporción o una ventaja intolerable. Lo correcto sería vincular todo exceso del plazo legal -interrupciones y dilaciones- de doce meses a una determinada desidia o descuido del contribuyente, pues en definitiva se está vulnerando un derecho fundamental del obligado tributario.
Por estas razones, en esta materia, se encuentran resoluciones contradictorias como, por ejemplo, al analizar las vacaciones: la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2004 afirma que "no puede considerarse el período vacacional como una dilación imputable al contribuyente, el cual está obligado por ley a conceder las vacaciones a sus trabajadores"; sin embargo, el mismo órgano jurisdiccional en sentencia de 29 de junio de 2007 dispone que "la solicitud de suspensión de actuaciones durante el período vacacional constituye una dilación imputable al sujeto pasivo dado que las vacaciones constituyen un derecho laboral pero no fiscal".
Los períodos que se consideran "interrupción justificada" (en puridad suspensión o paralización justificada) vienen enumerados -es una relación cerrada, letras a) a f)- en el artículo 103 del Real Decreto 1065/2007, resaltando a simple vista la ventaja que, en general, otorgan a la Administración. Por ejemplo, el apartado a) del precepto que comentamos supone que cualquier dictamen, informe o valoración que la Inspección solicite a otro órgano o unidad administrativa, de la misma o de distinta Administración, suponga una interrupción justificada y, en consecuencia, una posible ampliación del plazo inicial de doce meses, pero curiosamente no se contempla la posibilidad de interrupción justificada cuando el dictamen, el informe o la valoración se solicita de un particular, por ejemplo, una empresa de tasación.
Las "dilaciones por causa no imputable a la Administración" se regulan en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, cuyos apartados a) a g) -relación abierta- recogen nuevas deficiencias técnicas, fundamentalmente por las siguientes razones:
- No distingue sobre quién pesa la carga de la prueba. Un beneficio fiscal, lógicamente, debe acreditarlo el contribuyente. Un ingreso no declarado debe acreditarlo la Inspección. Por ejemplo, si un contribuyente no puede acreditar ante la Inspección la procedencia y cuantía de una base imponible negativa, pierde el derecho a la compensación e incurre en una infracción tributaria grave (LGT 195.1); ahora bien, en el supuesto de que se haya demorado cuatro meses en comunicar dicha circunstancia a la Inspección, ¿se computa dicho plazo como dilación no imputable a la Administración?.
- No armoniza la obligación de colaborar con la Inspección (LGT 142.1) y la posible dilación del procedimiento. Supongamos que la Inspección solicita a una promotora el coste del metro cuadrado construido. Caben las siguientes preguntas: ¿Está obligada la promotora a facilitar ese dato o debe calcularlo la Inspección? ¿Hay dilación, si lo facilita pasados tres meses? ¿Hay dilación, si no lo facilita? Al respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, afirma que la dilación deja de computarse desde el momento en el que el obligado tributario manifiesta que no dispone de la documentación requerida.
- No aclara si los requerimientos de información o documentación incumplidos por el obligado tributario deben reiterarse o, por el contrario, es suficiente con solicitarlos una sola vez. La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2008, antes citada, entiende que no existe dilación si no se advirtió al obligado tributario del retraso (o se reiteró la petición) ni de las consecuencias de su incumplimiento.
- No delimita el derecho que tiene el contribuyente o el propio asesor a solicitar una moratoria de las actuaciones inspectoras. ¿Puede solicitar una dilación el asesor que está convaleciente de una enfermedad? ¿La dilación puede ser superior a seis meses?
- No regula adecuadamente los plazos. La Audiencia Nacional, en sentencia de 26 de junio de 2008 afirma que la existencia de un plazo mínimo exige considerar, con pleno respeto al principio de proporcionalidad, que éste únicamente ha de regir cuando la aportación de datos o informaciones será sencilla, pero no puede interpretarse, en absoluto, que este plazo se mantenga cuando la prueba que se solicita sea compleja.
En definitiva, a la hora de aplicar los plazos del procedimiento inspector, debe estudiarse cada caso concreto, con todos los matices que hemos ido desbrozando durante estas notas, aplicando el principio de proporcionalidad, presumiendo la buena fe del contribuyente, analizando su actitud y sus posibilidades de colaboración con la Administración, la actuación de la Administración, la complejidad del procedimiento, etc.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de octubre de 2011.
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