Tres recientes sentencias de Tribunales europeos nos recuerdan la proyección del Derecho comunitario sobre el Derecho nacional, de acuerdo no solo con los Tratados sino también con los principios elaborados por la Jurisprudencia comunitaria. Y aunque estas decisiones se construyen, como no puede ser de otra manera, con referencia al Derecho de la Unión, no dejan de tener calado en la interpretación del derecho interno, particularmente cuando aplican principios de creación jurisprudencial, como el principio de efectividad en la reparación de los daños causados a los particulares por la infracción del Derecho de la Unión que deberían calar en el Derecho interno.
La primera de estas Sentencias es del TRIBUNAL DE JUSTICIA (GRAN SALA), de 28 de junio de 2022, en el asunto C-278/20, Comisión Europea contra el Reino de España, y viene a “Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad al adoptar y mantener en vigor los artículos 32, apartados 3 a 6, y 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, y el artículo 67, apartado 1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en la medida en que dichas disposiciones someten la indemnización de los daños ocasionados a los particulares por el legislador español como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión:
- al requisito de que exista una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada;
- al requisito de que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, sin establecer ninguna excepción para los supuestos en los que el daño deriva directamente de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, cuando no exista una actuación administrativa impugnable;
- a un plazo de prescripción de un año desde la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Sentencia del Tribunal de justicia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada, sin abarcar aquellos supuestos en los que no exista tal sentencia, y
- al requisito de que solo son indemnizables los daños producidos en los cinco años anteriores a la fecha de dicha publicación, salvo que la sentencia disponga otra cosa.”
El Tribunal resuelve a la luz de la jurisprudencia comunitaria que cita, según la cual, el principio de efectividad impide que los requisitos establecidos por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños puedan articularse de manera que hagan en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización que pudiera corresponder.
El Tribunal de Justicia descarta que las restricciones del sistema español de responsabilidad patrimonial del Estado legislador que denuncia la Comisión, puedan compensarse por la existencia de otros procedimientos que permiten reclamar una indemnización por una actuación dañosa de los poderes públicos al margen de los supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado como el procedimiento de devolución de ingresos indebidos previsto en los arts. 221 y ss. de la LGT, y ello, aunque pudiera considerarse que el régimen de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, tal como lo configuran las disposiciones impugnadas, constituya una “cláusula de cierre del sistema jurídico español”.
La Sentencia obliga sin duda a modificar las Leyes 39/2015 y 40/2015 en materia de responsabilidad del Estado legislador, pero entendemos que no solo en relación con la responsabilidad derivada de la aplicación de normas declaradas contrarias al Derecho de la Unión, sino también cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, que deben tener la misma cobertura del principio de efectividad en su reparación que los producidos en contra del Derecho de la Unión. Se podrían superar así situaciones de injusticia patentes como las generadas por la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, que vista en la perspectiva de la que comentamos, constituye una vulneración flagrante del principio de efectividad pues ha creado una complicación procesal excesiva, en palabras del TJUE, para obtener la indemnización del perjuicio sufrido en virtud de la inconstitucionalidad que declara.
La cuestión de “…hasta donde puede llegar la discrecionalidad del TC al limitar los efectos hacia el pasado de sus declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad.”, la ha suscitado la doctrina en relación con la STC 182/2021 (S. ANÍBARRO PEREZ; Revista Tributos Locales nº 154) con referencia al ordenamiento interno, al entender que “…si la limitación del alcance temporal de una declaración de inconstitucionalidad queda huérfana de toda fundamentación, como ocurre en la STC 182/2021, lo que se genera es una limitación de los derechos de los administrados carente de justificación, en particular una limitación de su derecho de defensa, al ver restringidos los argumentos en los que pueden basar sus alegatos sobre la base de una decisión que, al menos de manera explícita, no ha tenido en cuenta la necesaria ponderación de los valores constitucionales en juego.” Posiblemente, lo que ocurre es que la doctrina y practica del Tribunal Constitucional sobre su capacidad de limitar la eficacia de sus pronunciamientos de inconstitucionalidad, le ha llevado finalmente a la confrontación con los principios del Derecho Comunitario.
Las dos Sentencias siguientes tienen que ver con los matices internacionales de algunas restricciones de deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.
Empezando por la STJUE (Sala 2ª), de 12 de mayo de 2022, en el Asunto nº C-556/20, -petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d´Etat francés- se observa la relación de la misma con la última reforma del art. 21 de la ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 11/2020, de 30 de Diciembre (art. 65.2), que incluyó, entre otras rectificaciones, un apartado 10 en el art. 21 con la siguiente redacción:
“El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.”
Desde el comienzo de la gestación de esta reforma se denunció en base a Jurisprudencia anterior del propio TJUE, su posible incompatibilidad con el Derecho comunitario (Directiva Matriz-Filial) por su capacidad de generar doble imposición al menos en la distribución en cadena de dividendos por una matriz española, lo que no impidió que la reforma saliera adelante en los términos en que actualmente se aplica.
Pero lo que dice la Sentencia que traemos a colación se ciñe tanto a un caso nacional, con arreglo al cual una sociedad matriz redistribuye entre sus accionistas beneficios que ha percibido de sus filiales, con obligación de practicar un ingreso a cuenta correlativo al reconocimiento de un crédito fiscal, cuando esos beneficios no hayan soportado el Impuesto sobre Sociedades al tipo general, que, francamente no vemos su traslación automática a la reforma del art. 21 de la LIS.
De mayor interés puede ser la interpretación del artículo 4, apartado 1, de la Directiva 90/435 aplicable también a la Directiva 2011/96, que se sigue de la Sentencia y, en particular, la necesidad de no traspasar el límite máximo del 5% en el gravamen de los beneficios redistribuidos. El apartado 43 de la Sentencia constata que un gravamen en la redistribución por una sociedad matriz de los beneficios distribuidos por una filial, que tenga como consecuencia someter tales beneficios a un gravamen que rebase, de hecho, el límite máximo del 5% fijado en el artículo 4, apartado 3, de la Directiva 2011/96, conllevaría una doble imposición prohibida por la Directiva citada y así lo afirmó ya la Sentencia de TJ de 17 de mayo de 2017, X, C-68/15, apartados 79 y 80.
Como digo, creo que esta doctrina no afecta a la norma española tal como está configurada, ya que no puede decirse que se oponga a la Directiva 2011/96, pero, sin embargo, debería ser interpretada y aplicada con arreglo a ella (principio de efectividad en definitiva), como cualquier interpretación que el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 del Tratado, realice de una norma del Derecho de la Unión, de forma que si la aplicación práctica de la misma produjera un efecto contrario a la interpretación del Tribunal, nacería el derecho a la devolución de impuesto satisfecho en exceso que habría que plantear en el procedimiento administrativo o judicial correspondiente, con la prueba o pruebas de que concurre el exceso de imposición que limitan las Directivas.
Finalmente, nos referiremos a la Sentencia del Tribunal EFTA de 1 de junio de 2022 en el Caso E-3/21, que entra en la espinosa cuestión de la compatibilidad con el principio de libertad de establecimiento, de las normas sobre limitación de deducibilidad de intereses entre sociedades vinculadas, cuando se aplica el régimen de consolidación fiscal. Se trata de un Tribunal poco conocido y citado, nacido para garantizar el Derecho del Espacio Económico Europeo, que debemos incorporar a nuestro radar de seguimiento de jurisprudencia con repercusión fiscal.
La proyección práctica de la Sentencia en nuestra legislación doméstica es solo preventiva, dada la configuración de nuestras reglas de limitación de la deducibilidad de gastos financieros en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero no deja de ser doctrina interesante de cara a una posible incorporación futura de la totalidad de las normas antiabuso comunitarias. El hecho de que este Tribunal sea un satélite del TJUE con competencia respecto al derecho del Espacio Económico Europeo (EEA), no excluye el aprovechamiento de su doctrina en la interpretación del Derecho Comunitario.
Así, para el Tribunal constituye una restricción de la libertad de establecimiento el hecho de que una entidad residente fiscal en Noruega pueda, mediante las reglas de tributación consolidada, evitar el efecto de las reglas de limitación de la deducibilidad de intereses respecto de préstamos concertados con filiales, porque el grupo integra solamente entidades sujetas a tributación en Noruega, mientras que no existe la misma posibilidad si el grupo integra entidades sujetas a tributación en otros Estados EEA.
El Tribunal admite que la restricción podría justificarse en la prevención de prácticas fraudulentas de elusión fiscal, pero en tal caso habría que dar al contribuyente la oportunidad de demostrar que la transacción responde a una justificación económica válida y se ha realizado en condiciones normales de mercado.
Este tránsito fluido de los principios hacia la justicia es lo que seduce del Derecho Comunitario y de su aplicación jurisprudencial.
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