1. Introducción
A tenor de lo dispuesto en la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, la situación de insolvencia responde, con carácter general, a la incapacidad de hacer frente, en el momento o en un futuro inminente, a las obligaciones regularmente exigibles. Asimismo, el artículo 2 del citado texto legal establece que "la declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor común."
Hablamos, por tanto, de deudor concursado, para hacer referencia a la persona física o jurídica sobre la que recae el proceso del concurso al no poder hacer frente a sus pagos regularmente. En este sentido, puede resultar de interés el Auto del Juzgado de lo Mercantil nº 10 de Santander, de fecha 8 de mayo de 2006, que afirma que el término regularmente "ha de ser entendido como acudiendo a medios ordinarios de mercado, ya sea de financiación o de consecución de activos o liquidez para hacer frente a la deuda. Este término, no obstante la anterior definición general, ha de ser puesto en relación con las circunstancias concurrentes en cada supuesto, de modo que, verbigracia, no existirá regularidad en el pago cuando un deudor para hacer frente a sus deudas exigibles haya de acudir a un crédito usurario ni cuando tenga que vender para ello la sede física en la que desarrolla su actividad principal."
La solicitud de concurso será presentada por el propio deudor o por un acreedor. En el primer caso, hablaremos de concurso voluntario mientras que el segundo se denomina concurso necesario. En este último, las facultades de administración y disposición quedan suspendidas, siendo sustituidas por la administración concursal. Ahora bien, existe la posibilidad de que el juez de lo mercantil acuerde, de manera motivada, la suspensión de la administración en el concurso voluntario o la mera intervención en el concurso necesario.
En relación con la responsabilidad de la formulación de las Cuentas Anuales durante el concurso, si el deudor ha sido suspendido, será responsable la administración concursal. Si el deudor se ha mantenido bajo la mera supervisión o intervención de la administración concursal, recaerá la responsabilidad sobre el deudor concursado, si bien bajo la supervisión de los administradores concursales.
2. La llevanza de la contabilidad en el concurso de acreedores
Todo empresario está obligado a llevar la contabilidad[1] de una manera ordenada y adecuada a la actividad de su empresa permitiendo un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Será preciso que lleve un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes o disposiciones especiales. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por las personas autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquellos.
Todo ello en concordancia con el artículo 25 del C.Co.
Por otra parte, resultan de aplicación el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas, en concreto los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007. El objetivo fundamental que pretenden perseguir estas normas consiste en que la contabilidad muestre la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, el propio Plan destaca que la contabilidad de las operaciones debe responder y mostrar la sustancia económica y no solo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.
Las Cuentas Anuales se componen del Balance que recoge el Activo, el Pasivo y el Patrimonio Neto, de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, que recoge el resultado del ejercicio, de la Memoria, que comenta la información contenida en los anteriores documentos, así como, del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto que muestra y explica la evolución de éste a lo largo de un ejercicio y, en su caso, del Estado de Flujos de Efectivo (EFE) [2] que informa sobre los movimientos de efectivo y sus equivalentes
El Libro Diario (art. 28.2 C.Co.) recoge de forma correlativa y ordenada de manera cronológica todos y cada uno de los acontecimientos que afectan al patrimonio y a la explotación de una empresa. Este libro junto con el de Inventarios y Cuentas Anuales (art.28.1 C.Co.) forma parte de los libros contables de llevanza obligatoria. Por otro lado, el empresario está obligado a llevar el Libro de Actas (art. 26 C.Co.) y, dependiendo de la empresa en concurso, también resultará preceptiva la llevanza del Libro registro de socios (art. 104 LSC) o el Libro registro de acciones nominativas (art. 116 LSC). Es conveniente, además, tener en cuenta aquellos registros y libros que señala la legislación fiscal, como por ejemplo, los libros registro del IVA.
Una vez declarada la situación de concurso, subsiste la obligación legal de formulación y auditoría, en su caso,[3] de las Cuentas Anuales, según lo previsto en los apartados primero y tercero del artículo 46 LC. Para los casos de intervención, recae sobre el órgano de administración la obligación de la formulación, bajo la supervisión de los administradores concursales y, en caso de suspensión, sin embargo, habrán de ser los administradores concursales quienes correrán con tal obligación. Asimismo, en el supuesto de que el deudor no hubiera formulado y depositado las Cuentas Anuales del ejercicio anterior a la declaración del concurso, será la administración concursal la que se encargue de ello, contando con información que habrá de proporcionarle el propio deudor, pues resulta obligado legalmente a ello, como refleja el artículo 45 de la Ley Concursal en su primer apartado. Por todo ello, es conveniente que la relación existente entre el órgano de administración concursal y la empresa en concurso sea de lo más fluida y de confianza posible, cumpliendo cada uno con sus obligaciones profesionales.
Adicionalmente, queda recogido en el artículo 46 de la Ley Concursal que la administración concursal pueda autorizar a los administradores del deudor concursado a presentar las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración judicial de concurso con un retraso de hasta el mes siguiente a la presentación del inventario y de la lista de acreedores. La aprobación de las cuentas deberá realizarse en los tres meses siguientes al vencimiento de dicha prórroga. De ello se dará cuenta al juez del concurso y, si la persona jurídica estuviera obligada a depositar las Cuentas Anuales, al Registro Mercantil en que figurase inscrita. Efectuada esta comunicación, el retraso del depósito de las cuentas no producirá el cierre de la hoja registral, si se cumplen los plazos para el depósito desde el vencimiento del citado plazo prorrogado de aprobación de las cuentas. En cada uno de los documentos que integran las Cuentas Anuales se hará mención de la causa legítima del retraso.
Desde el punto de vista de la contabilidad del acreedor, es imprescindible mencionar la consulta nº 1 del BOICAC 90, de julio de 2012, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), la cual sostiene que "en principio, tal y como señala la NRV 9ª del PGC, en su apartado 2.1.3 la situación de insolvencia del deudor es un evento que arroja dudas sobre la recuperación del derecho de cobro que trae causa del interés moratorio. Sin embargo, cuestión distinta es que al amparo de este razonamiento se niegue el reconocimiento de un activo de cuyo nacimiento y valoración no cabe duda, porque así viene recogido en la correspondiente escritura en que se ha formalizado el contrato, al margen de que de manera simultánea y precisamente a la vista de la situación descrita, la empresa deba evaluar si dicho importe será objeto de recuperación y, en su caso, contabilice la correspondiente pérdida por deterioro.
Esta interpretación, consistente en reconocer el ingreso y, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro, guarda sintonía con el principio de no compensación recogido en el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) por el cual, "salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las Cuentas Anuales." En este sentido, la Ley Concursal recoge en su artículo 58 que no procederá la compensación de créditos y deudas del concursado, pero producirá sus efectos la compensación cuyos requisitos hubieran existido con anterioridad a la declaración, aunque la resolución judicial o acto administrativo que la declare se haya dictado con posterioridad a ella.
"Por tanto y como conclusión, la empresa continuará reconociendo los intereses, hasta que se llegue a una solución de convenio que le afecte o se declare la apertura de la fase de liquidación, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro." QCD 2012/206185
3. Efectos en la contabilización tras la aprobación de un convenio
En relación a la contabilización de un convenio con "quita" y "espera" es relevante citar la consulta nº 1 del BOICAC 76, de diciembre de 2008,[4]. Tiene en cuenta en un primer lugar, el apartado 3.5. "Baja de pasivos financieros" de la norma de registro y valoración 9ª. "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En segundo lugar, hace una distinción de las nuevas condiciones de la deuda tras la aprobación del convenio, si son o no "sustancialmente diferentes". QCD 2008/390309
En el caso de que lo sean, se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable[5]. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se propone la siguiente denominación: "Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores".
Sin embargo, en el caso de que no sean "sustancialmente diferentes", no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.
Las condiciones de los contratos se considerarán "sustancialmente diferentes" cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10% del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.
Finalmente, cabe preguntarse en qué momento habrán de realizarse los ajustes contables mencionados. Pues bien, se desprende del artículo 133 LC al referirse al comienzo y alcance de la eficacia del convenio. Así, la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las Cuentas Anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. Entre los efectos se encuentra el novatorio y extintivo de créditos recogido en el artículo 136 LC al establecer que los créditos de los acreedores privilegiados que hubiesen votado a favor del convenio, los de los acreedores ordinarios y los de los subordinados quedarán extinguidos en la parte a que alcance la quita, aplazados en su exigibilidad por el tiempo de espera y, en general, afectados por el contenido del convenio.
En la Memoria de las Cuentas Anuales deberá incluirse toda información significativa sobre la situación concursal en la que se encuentre una empresa, al objeto de que aquéllas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel de su patrimonio, de la situación financiera y de los resultados. En particular, si al cierre del ejercicio la empresa hubiera solicitado la declaración voluntaria de concurso deberá informarse de esta circunstancia.
En todo caso, una empresa con un convenio aprobado en un procedimiento concursal y en ejecución a la fecha de aprobación de las Cuentas Anuales, señalará en su Memoria la fecha de la sentencia de aprobación del convenio, características, situación de las deudas del convenio aprobado, y variaciones más significativas, indicando las producidas por quitas y por aplazamientos en la exigibilidad de los pasivos. También se informará sobre el cumplimiento del convenio, precisando para las deudas más significativas lo siguiente: deuda inicial con expresión de su plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo, deuda en el convenio aprobado, indicando el plazo de vencimiento y su tipo de interés efectivo, así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio. Asimismo, si no se hubieran formulado Cuentas Anuales desde el inicio de la solicitud de declaración de concurso hasta la sentencia de aprobación del convenio, también se informará sobre la fecha de la solicitud, juzgado y fecha del auto y propuesta de convenio, indicando los medios con los que cuenta para hacer frente a las deudas.
Resulta interesante tener en cuenta que se defienden otras dos posturas[6]. Una, manifiesta contablemente los efectos del convenio a medida que éste se vaya cumpliendo. Y la otra postura refleja tales efectos una vez cumplido el convenio. Sin embargo, la solución planteada por el ICAC es la asumida por la mayor parte de la doctrina.
En otro orden de cosas, conviene señalar los efectos fiscales de la aprobación en el convenio de una quita. En este sentido, la extinción parcial de la deuda originará un ingreso que el sujeto pasivo (el concursado) debe integrar en la base imponible del Impuesto de Sociedades. Deberá contabilizarse dicho ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondiente al ejercicio en que se produce la aprobación firme del convenio, tal y como mantienen el ICAC y la Dirección General de los Tributos.
4. Irregularidades contables en el concurso de acreedores
El concurso se calificará como culpable en aquellos casos en los que concurran una serie de circunstancias. Así, cuando el deudor hubiera obrado con dolo o culpa grave o cuando se de cualquiera de los supuestos recogidos en el artículo 164.2 LC.
Tal y como establece la sentencia de la AP de Madrid de 17 de setiembre de 2010, QCJ 2010/238683, "...la regulación de las causas de calificación de un concurso como culpable se hace de forma escalonada, de manera que cabe distinguir: 1º) la cláusula general del artículo 164.1 de la Ley Concursal, que exige la valoración de la conducta del concursado, es decir, del administrador en el caso de sociedades, como dolosa o gravemente culposa y la determinación de una relación de causalidad entre la misma y la generación o agravación de la insolvencia; 2º) las presunciones iuris tantum del artículo 165 de la Ley Concursal, que suponen comportamientos omisivos que entrañan, salvo prueba en contra, la existencia de dolo o culpa grave, pero necesitan, además, para justificar la calificación como culpable, que se aporte la prueba de la existencia de relación de causalidad entre esas omisiones contempladas en la ley y la generación o agravación de la insolvencia; y 3º) los conductas previstas en el artículo 164.2 de la Ley Concursal, las cuales son consideradas por la ley como suficientes para determinar por sí mismas el carácter culpable del concurso, bastando, por tanto, con constatar la concurrencia de alguna de ellas, sin que quepa la posibilidad de desvirtuar el carácter doloso o gravemente culposo de las mismas y sin que deba exigirse prueba de la relación de causalidad entre ellas y la insolvencia de la sociedad."
Entre estas últimas conductas se encuentran las irregularidades contables, tales como llevar una doble contabilidad, la falta de llevanza, o con graves anomalías, de los libros contables, libro diario, de inventarios y cuentas anuales. También se considera culpable la llevanza de la contabilidad que refleje una situación financiera creando confusión o el hecho de no reflejar deudas fiscales en el Balance tratándose de un importe relevante, entre otros.
5. Contabilización en la fase de liquidación
Resulta pertinente mencionar que llegados a la fase de liquidación, no es posible aplicar las normas de valoración del PGC ya que precisamente con los efectos de la liquidación decaen los principios de empresa en funcionamiento y de precio de adquisición. De esta manera, habrá que determinar los activos en función de su valor anotando la diferencia entre éste y el valor contable. Por otra parte, los créditos a largo plazo deberán reclasificarse como créditos a corto plazo ya que, como dispone el artículo 146 LC, la apertura de la liquidación produce el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones.
Notas
[1] Quedan, por tanto, excluidos los profesionales titulados y entes que no desarrollen actividades mercantiles.
[2] El EFE no será obligatorio en los casos en que pueda formularse Balance y Estado de Cambios en el Patrimonio Neto en modelo abreviado, según el artículo 257.3 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).
[3] Están obligados a auditar sus cuentas las entidades que, durante dos ejercicios consecutivos superen en el momento de cierre del ejercicio, al menos, dos de las siguientes magnitudes: Volumen de activos = 2.850.000,00 €, Cifra de negocio = 5.700.000,00 €, Nº medio de trabajadores = 50 trabajadores.
[4] Consulta nº 1 Boletín del ICAC 76 "Sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal".
[5] Por "valor razonable" el MCC del Plan General Contable 2008 entiende que se trata del "importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua."
[6] Tal y como señala AZNAR GINER, E. en "Contabilidad y fiscalidad del concurso de acreedores", páginas 313 y 314.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de febrero de 2013.
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