Presentación: ¿es necesario incrementar las actuales posibilidades de conciliación entre Administración y contribuyentes?
Constituye un lugar común afirmar el elevado grado de litigiosidad existente en materia tributaria y, en particular, en la vía económico-administrativa. Esta es la primera instancia de recurso a la que deben acudir, necesariamente, los contribuyentes que no estén de acuerdo con los actos dictados por la Administración tributaria, estatal, autonómica y local (en este último caso, para los municipios de gran población). Siendo, además, una vía gratuita y de carácter administrativo, en la que no es preceptiva la intervención de abogado y procurador, parece lógico que se impugnen allí una buena parte de los actos dictados por la Administración tributaria. A ello debe añadirse, por qué no decirlo, el alto grado de capacitación técnica de los órganos económico-administrativos, así como su independencia de criterio.
Ahora bien, parece razonable no dar por supuesto el problema y, sobre todo, su magnitud. Por ello, parece conveniente indagar qué es lo que nos dicen los datos publicados, para, en función de su resultado, proponer o no una ampliación de las posibilidades de conciliación. Todo ello, claro está, siempre que se trate de una solución que ofrezca mayores ventajas que inconvenientes. En caso afirmativo, queremos realizar también una reflexión acerca del modelo de conciliación que, a nuestro juicio, mejor respondería al objetivo de reducción de la conflictividad, preservando la eficacia y, sobre todo, sin menoscabo de la justicia.
Centrándonos en los tribunales económico-administrativos de la Administración General del Estado, que conocen de las reclamaciones formuladas contra los tributos estatales aunque estén cedidos a las Comunidades Autónomas, la Memoria de 2018 indica que tuvieron entrada, en dicho año, 200.562 recursos. Y no se trata de una cifra extraordinaria, ya que la cifra media de reclamaciones registrada en los últimos cinco años asciende a 199.719. Buena prueba del alto grado de independencia de estos órganos es el porcentaje de estimaciones –totales y parciales y referidas a la totalidad de los actos de la Administración, ya sea estatal o autonómica-, que alcanzó durante 2018 el 40,72 por ciento, según la referida Memoria.
Puede considerarse que estos números no son muy elevados, teniendo en cuenta el carácter masivo de la gestión tributaria, que afecta a millones de contribuyentes. Ello es cierto, sin lugar a dudas, ya que, según los datos de la Memoria de 2018 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), en dicho ejercicio se han realizado 1,58 millones de actuaciones de control de tributos internos, así como se han practicado 2.599 liquidaciones derivadas de actuaciones de control aduanero, de impuestos especiales y medioambientales. A ello deben añadirse las actuaciones recaudatorias, muchas de ellas en auge en los últimos tiempos. A título de ejemplo, durante 2018 se han realizado 16.714 declaraciones de responsabilidad, frente a las 11.697 que se producían en 2013, por ejemplo. Debe tenerse en cuenta, finalmente y, de nuevo,, que las 200.562 reclamaciones antes señaladas no sólo se dirigen contra actos dictados por la AEAT, sino también frente a las actuaciones desarrolladas por las Administraciones autonómicas en la aplicación de los tributos estatales cedidos. Todo ello conduce a pensar que el porcentaje de actos administrativos impugnados es bastante reducido.
Sin embargo, existe, ante todo, un problema de disponibilidad de la información, ya que ni siquiera tenemos índices de conflictividad que nos muestren la verdadera importancia relativa del número de litigios tributarios. No sabemos, por cada una de las Administraciones tributarias implicadas, cuántos actos son recurridos, su clasificación por tipo de actuaciones, cuál es el importe de la deuda impugnada, o, finalmente, el verdadero porcentaje de estimaciones, totales o parciales, y el volumen de deuda afectado por aquéllas. Sólo tenemos datos globales de alguna de dichas magnitudes, pero no individualizados por cada Administración tributaria. Desde esta perspectiva, constituye un gran avance que la AEAT, en el nivel de la Administración General del Estado, sí se haya comprometido, en su Plan Estratégico 2019-2022, a elaborar un indicador de conflictividad.
Deficiencia de información
A pesar de esta deficiencia de información, que parece va a corregirse en los próximos años –al menos, a nivel estatal-, sí existen algunas evidencias que nos indican que, aun no afectando a un número excesivo de actos administrativos, el actual nivel de conflictividad dista mucho de ser el deseable. Así, según la misma Memoria de la AEAT de 2018 existe una deuda pendiente de cobro ligeramente superior a los 41.000 millones de euros, de la que, según declaraciones de directivos de la AEAT, 12.000 millones se corresponden con liquidaciones suspendidas como consecuencia de la interposición de reclamaciones o recursos. Se trata, por tanto, de un importe nada desdeñable, ligeramente superior al 1 por ciento del PIB español.
Por otra parte, y aunque no existen estadísticas acerca del período medio de resolución de las reclamaciones económico-administrativas, la experiencia de quien escribe estas líneas permite afirmar que aquél se encuentra muy por encima del plazo máximo de un año previsto por la normativa. Y ello a pesar del notable esfuerzo de los órganos económico-administrativos, cuya Memoria de 2018 muestra que, en este año, dictaron 216.139 resoluciones, cifra superior a las entradas, de 200.562 recursos, como ya sabemos. Esta superación de los plazos máximos de resolución, además de perjudicar la tutela judicial efectiva –retrasa el acceso a la jurisdicción-, lesiona los intereses públicos, en un doble sentido. En primer lugar, porque, mediando pago, se devengan intereses en contra de la Hacienda Pública en caso de estimación del recurso. En segundo lugar y en sentido contrario, ya que, existiendo suspensión, se limitan los intereses exigibles al contribuyente a los devengados durante el plazo máximo, en caso de desestimación.
Así las cosas y aunque la magnitud del problema no sea tan elevada como suele afirmarse, parece que la reducción de las reclamaciones y, sobre todo, su pronta resolución constituye un objetivo deseable. Desde la perspectiva del interés público, la aceptación por parte de los contribuyentes de los actos dictados por la Administración, con pago inmediato de la deuda, incrementa la eficiencia en la aplicación del sistema tributario.
Desde el punto de vista del contribuyente, la pronta fijación de su posición otorga seguridad jurídica y certeza.
Consciente de esta situación, el legislador introdujo, en 2003, un mecanismo tendente a conseguir una conciliación en el procedimiento inspector. Se trata de las actas con acuerdo, reguladas en el art. 155 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Éstas, tras un período de escasa utilización, han sido potenciadas en los últimos años, con buenos resultados en términos de limitación de los conflictos. De conformidad con dicho precepto, es posible suscribir un acta con acuerdo, “cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria”.
Posibilidad de transacción o acuerdo
Por su parte, en vía contencioso-administrativa, el art. 77 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) prevé la posibilidad de transacción o acuerdo, figura que, hasta el momento, no ha tenido aplicación en materia tributaria. En este caso, la escasa utilización de la conciliación no se debe a una falta de normativa, sino a la necesidad de un cambio de mentalidad del órgano judicial y de las partes personadas en el proceso.
Sea como sea, lo cierto es que existen previsiones normativas de conciliación, acuerdo o transacción, tanto al inicio del procedimiento como cuando éste ya se ha judicializado, pero no existe ninguna disposición, en un sentido similar, en estadios intermedios del conflicto, esto es, desde que se suscriben las actas en un procedimiento inspector, hasta la vía económico-administrativa. Y lo cierto es que es en este estadio revisor donde, según las cifras antes expuestas, se concentra el mayor número de conflictos entre Administración y contribuyentes.
Por tanto, en una eventual reforma de la LGT, parecería oportuno plantear la introducción de alguna previsión que permita que el acuerdo se produzca en vía económico-administrativa o, incluso antes, pero después de la firma de las actas en el procedimiento inspector. Dicha solución puede presentar, sin embargo, un inconveniente. Cabe pensar, al menos en abstracto, que dicha extensión del acuerdo a estadios posteriores puede provocar una menor propensión de los contribuyentes a alcanzar el acuerdo en la fase previa, del procedimiento inspector. Si así fuera, no estaríamos consiguiendo el objetivo de reducción de la conflictividad, sino, tan solo, demorando la conciliación, retrasando, por tanto, el cobro de la deuda e incrementando la carga de trabajo de los órganos económico-administrativos. Adicionalmente, podríamos estar incentivando un comportamiento abusivo o malicioso de algunos obligados tributarios, que esperarían a la vía económico-administrativa para, en función de su resultado previsible o, incluso, de la aportación de documentos probatorios no ofrecidos antes, plantear su disposición al acuerdo.
Existen posibles inconvenientes que pueden evitarse si el diseño que se realiza del sistema evita dichas prácticas.
Y existe una medida que, a nuestro juicio, impide tal clase de prácticas, como es que la suscripción del acuerdo dependa, en todo caso, de una decisión administrativa y que ésta no sea susceptible de impugnación. Medida que puede reforzarse impidiendo toda posibilidad de acuerdo cuando la apreciación de su presupuesto de hecho dependa de elementos de prueba nuevos que pudieron ser aportados durante la fase de aplicación de los tributos.
Introduciendo las cautelas que acabamos de exponer, la ampliación de las posibilidades de conciliación sí debería servir al objetivo propuesto de mitigación del conflicto. Así, la propia distancia temporal y el desarrollo de los recursos puede dar lugar a una mejor comprensión del litigio, así como una mayor propensión al acuerdo de Administración y contribuyentes, actuando ambas partes de buena fe. Siendo así, parece que carece de sentido no dar una nueva oportunidad a la conciliación, con pago inmediato de la deuda.
Las líneas que siguen a continuación pretenden ofrecer dos posibilidades que pueden plantearse, de cara a incrementar las posibilidades de acuerdo en estos estadios intermedios del conflicto entre Administración y contribuyentes. De un lado, permitir dicho acuerdo con anterioridad a que finalice el procedimiento inspector, pero tras la firma de las actas. De otro lado, introducir el acuerdo constante la vía económico-administrativa.
La extensión de las posibilidades de suscripción de actas con acuerdo durante el procedimiento inspector
Las actas con acuerdo, en su configuración actual, únicamente pueden formalizarse cuando, durante la instrucción del procedimiento inspector, el actuario advierta la concurrencia de su presupuesto de hecho, lo que se comunica al obligado tributario, quien puede formular una propuesta dirigida a obtener dicho acuerdo [art. 186.1 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAT)]. Sin embargo, no existe ninguna posibilidad de que, tras el trámite de firma de las actas, el procedimiento pueda reconducirse hacia un acuerdo.
Esta situación contrasta, además, con lo que sucede en el caso de las actas de conformidad. Así, el art. 7.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que “también se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación”. Esto es, se prevé, aunque con sistemática muy discutible, que un acta de disconformidad se convierta en conformidad en fase de alegaciones.
Siguiendo esta misma idea, tal vez podrían extenderse, temporalmente, las posibilidades de suscripción de un acta con acuerdo, en los supuestos en que se han extendido actas de disconformidad. Así, podría preverse que el contribuyente aprovechara el plazo de alegaciones a las actas de disconformidad para instar la suscripción de un acta con acuerdo a la Oficina Técnica, al entender que concurren, en relación con la totalidad o parte de la regularización, sus presupuestos. Dicha solicitud debería acompañarse de una propuesta dirigida a obtener el acuerdo.
Dicha previsión no supone, salvo en lo relativo al momento de la decisión, una alteración sustancial de lo que ya prevé hoy la LGT, toda vez que, de conformidad con el art. 155, la suscripción de un acta con acuerdo exige la autorización del órgano competente para liquidar. Si ya es necesaria su autorización, tampoco parece que pueda reprocharse, en modo alguno, que sea quien adopte la decisión a petición del contribuyente.
La solicitud debería dar lugar a la suspensión, tanto del plazo de alegaciones como del de terminación del procedimiento inspector, hasta que la Oficina Técnica se pronuncie sobre dicho extremo. La decisión que adopte dicha Oficina sobre la procedencia del acta con acuerdo, no debería ser susceptible de impugnación, como ya anticipábamos y en línea con lo que ya prevé el art. 155.7 de la LGT.
Incluso, se puede dar un paso adicional, previendo que, tras la formulación de alegaciones por parte del contribuyente, sea la propia Oficina Técnica la que ordene la retroacción del expediente, a fin de que se explore la posibilidad de alcanzar un acuerdo en el marco del art. 155 de la LGT. Dicha iniciativa provocaría una suspensión del plazo de duración del procedimiento inspector por el plazo al que se extiendan las conversaciones dirigidas a alcanzar la conciliación. En caso de no obtenerse un acuerdo, dicha circunstancia se comunicaría por el actuario a la Oficina Técnica, reanudándose el plazo de resolución de las alegaciones y, en su caso, práctica de la liquidación.
La conciliación en vía económico-administrativa.
- Aspectos sustantivos
El segundo y principal estadio del procedimiento en que puede facilitarse la conciliación es ya en la vía revisora económico-administrativa. A pesar de que estamos en fase revisora, no debe olvidarse que ésta se desenvuelve en vía administrativa, por lo que toda propuesta debe ser respetuosa con los principios de legalidad y de indisponibilidad de la obligación tributaria. Por ello, parece que, en esta materia, los márgenes de decisión son bastante estrechos, limitándose la exposición de alternativas diversas. Así, parece difícilmente discutible que, al menos en este momento, el presupuesto de hecho del acuerdo debería ser coincidente con la fórmula empleada por el art. 155 de la LGT para la regulación de las actas con acuerdo.
En este sentido, debemos recordar las palabras del Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria (Comisión para el estudio y reforma de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, IEF, Madrid, 2001, p. 151), documento que constituye el germen de las actas con acuerdo:
“Es preciso advertir, ante todo, que el parecer unánime de la Comisión es que la introducción de este tipo de medidas incentivadoras del acuerdo no suponen una vulneración de los principios de legalidad e indisponibilidad de la obligación tributaria. Se trata, simplemente, de que la Administración y el obligado tributario, de común acuerdo, fijan el contenido de la norma en un caso concreto. Es decir, su ámbito de aplicación natural es el de aquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados, deban aplicarse normas de valoración o no existan pruebas ciertas de la realización del hecho imponible o de su medición”.
En consecuencia, parece que la prudencia obliga a limitar los acuerdos a los supuestos de aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, a los casos de dificultades en cuanto a la prueba y a los de realización de valoraciones o estimaciones.
Un segundo problema que debemos analizar es el de los actos administrativos potencialmente beneficiarios de un acuerdo en vía económico-administrativa. La remisión a los supuestos del art. 155 de la LGT puede inclinarnos a pensar que dicho acuerdo sólo es posible en relación con las liquidaciones derivadas de procedimientos de inspección. Sin embargo, existen también argumentos de peso para una regulación del acuerdo general, no limitada a ningún tipo de acto administrativo. En primer lugar, no siempre es cierto que las liquidaciones practicada por los órganos de gestión sean siempre muy sencillas. Su principal limitación es el acceso a documentación contable, pero existen múltiples supuestos donde, por ejemplo, se produce una discusión jurídica compleja, al margen del examen de la contabilidad. En tales casos, pueden producirse tanto problemas probatorios como la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados. En segundo lugar y sobre todo, muchos procedimientos gestores incorporan una comprobación de valores, por lo que parecen especialmente idóneos para ser sometidos a un acuerdo. Finalmente, existen también otros procedimientos con una fase declarativa, como son los de responsabilidad, donde pueden concurrir, perfectamente, los tres presupuestos habilitantes de un acuerdo. Esto es, la decisión no sólo afecta a la distinción entre liquidaciones derivadas de gestión o de inspección, sino que también deben considerarse los procedimientos de declaración de responsabilidad, cuya utilización se está intensificando, como ya vimos.
Una tercera decisión que debe adoptarse es la de prever un acuerdo parcial, que no afecte a la totalidad de la regularización o contenido del acto dictado o, por el contrario, exigir una conciliación total. Esta última solución presenta la ventaja de finalizar, de modo absoluto, la controversia, evitando todo litigio posterior. No obstante y en sentido contrario, la necesidad de que el acuerdo se extienda a todos los elementos del acto administrativo puede constituir un obstáculo para su suscripción, provocando un efecto contrario al pretendido. Además, la posibilidad de acuerdo parcial ya se prevé actualmente en el art. 189.8 del RGAT para el procedimiento inspector –sin duda, siguiendo un razonamiento posibilista-, por lo que parece que tiene poco sentido excluirlo en vía económico-administrativa.
En caso de que se formalice finalmente el acuerdo –en la parte en que proceda, en caso de que no sea total-, los efectos son los ya conocidos: se practica liquidación y, en su caso, se imponen sanciones, con las reducciones previstas en el art. 188.1 de la LGT. Todo ello, de conformidad con los términos expresados en el acuerdo, ya se refieran a la aplicación de un concepto jurídico indeterminado, a la apreciación de las pruebas o a la realización de valoraciones o estimaciones. Dichas cantidades deben estar previamente depositadas o garantizadas, aplicándose el depósito a su pago o abriéndose un plazo voluntario de pago y, en su caso, un aplazamiento o fraccionamiento.
El acuerdo no es susceptible de recurso alguno, excepción hecha de los supuestos previstos en el art. 155.6 de la LGT.
- Procedimiento
La configuración del procedimiento dependerá básicamente, de cuál sea el órgano al que se decida atribuir la competencia inicial para apreciar la concurrencia de los presupuestos de hecho del acuerdo, existiendo, a tal efecto, dos posibilidades. De un lado, puede asignarse al órgano de aplicación, ya sea a iniciativa propia o por solicitud del reclamante. En tal caso, el ámbito de decisión del Tribunal quedaría limitado a la convalidación o no del acuerdo previamente alcanzado.
De otro lado, también puede pensarse en que sea el propio Tribunal, de oficio o a instancia del reclamante, quien aprecie, en un primer momento, la concurrencia de los presupuestos de hecho del acuerdo, sometiéndolo a las partes para que éstas, en su caso, conformen y, con posterioridad, ratifique o no la conciliación alcanzada.
Finalmente, puede pensarse también en un modelo mixto, donde la iniciativa pueda provenir, de manera indistinta, de la propia Administración o del Tribunal, en ambos casos con posibilidad de que aquélla sea provocada por el obligado tributario.
En todos los supuestos y como ya expusimos, no cabe iniciar el procedimiento de acuerdo si la apreciación de las circunstancias prevista en el art. 155 de la LGT derivan de la aportación de pruebas que pudieron facilitarse durante la fase gestora.
En la fase de tramitación, se abren también distintas posibilidades. No obstante, todas ellas deben tener una norma común de suspensión del procedimiento económico-administrativo, por el plazo que se estime razonable, a fin de que el intento de acuerdo no consuma tiempo del plazo máximo de resolución ni del de prescripción. Por tanto, si la iniciativa corresponde al órgano de aplicación, deberá comunicarlo al Tribunal, a fin de que éste dicte una resolución de trámite que ordene la suspensión del procedimiento para la posible adopción de un acuerdo. En caso de que la iniciativa resida en el Tribunal, la cuestión es más sencilla, ya que el propio acto que aprecie las circunstancias determinantes del acuerdo ordenará también la suspensión del plazo.
Dicho esto, son varias las posibilidades que se abren para la adopción del acuerdo, como ya hemos apuntado. En primer lugar, cabe que, apreciada la concurrencia de los presupuestos de un acuerdo, el expediente sea devuelto a los órganos de aplicación, a fin de que se desarrollaran, en su caso, los trámites hoy previstos en el art. 155 de la LGT.
En segundo lugar, puede pensarse en otorgar aquí un mayor peso a la función del Tribunal, mediante la constitución de una comisión mixta y paritaria –Tribunal y Administración aplicadora-, para que sea quien fije los términos de la propuesta de acuerdo, a fin de que el reclamante se adhiera o no al mismo. Dicha propuesta debería tener un contenido equivalente al descrito en el art. 155.2 de la LGT, excepción hecha de su cuantificación, que se reservaría al órgano de aplicación de los tributos.
A nuestro juicio, la primera implantación de un modelo realista de conciliación hace preferible la opción por encomendar el acuerdo a los órganos de aplicación y el contribuyente, tal y como sucede en la fórmula prevista por el art. 77 de la LJCA. Eso sí, manteniendo, como hemos dicho, la iniciativa tanto de aquélla como del propio Tribunal.
La terminación del procedimiento dependerá de cómo se produzca su tramitación. Si ésta, como propugnamos, reside en un órgano de aplicación de los tributos, se adoptará un acuerdo y se dictará un nuevo acto sustitutivo del primitivo, que deberá ser ratificado por el Tribunal, pudiendo también rechazarlo, pero por causas tasadas. A título de ejemplo, por las causas previstas como límite de la revocación en el art. 219 de la LGT o por los motivos previstos en el art. 77 de la LJCA.
En todo caso y como ya dijimos, parece que debe excluirse la posibilidad de que en los recursos que se interpongan contra la resolución del Tribunal sobre el acto primitivo, en caso de que no se alcance un acuerdo o éste no se convalide, se aleguen motivos relativos a dicho extremo.
Conclusiones
Como ya dijimos al principio, la conflictividad en materia tributaria, aun sin suponer un problema de la enorme magnitud con la que a veces se nos presenta, es una cuestión que debería preocupar al legislador de cara a una hipotética reforma de la LGT. Y, también a nuestro juicio, el problema puede mitigarse, en alguna medida, extendiendo las posibilidades que brinda la exitosa fórmula del art. 155 de la LGT, aun con las debidas cautelas.
La fórmula concreta por la que, en su caso, se opte, debe preservar el respeto a la legalidad tributaria y no incentivar la consecución tardía de acuerdos, sino ampliar realmente el número de conciliaciones. Tratándose de una experiencia novedosa en nuestro Derecho y que implica un cambio relevante, tal vez podría condicionarse la vigencia del sistema, a la realización de una evaluación futura que permita conocer sus resultados reales. No tenemos tradición de introducir experiencias piloto sometidas a evaluación posterior, pero se trata una fórmula utilizada con frecuencia en el Derecho comunitario y que incrementa la calidad normativa.
Ahora bien, la definición de un modelo es relativamente sencilla y, aunque tiene su relevancia, no constituye el problema fundamental. El elemento clave para el éxito del sistema es la necesidad de propiciar un cambio cultural, tanto en la Administración como en los asesores del contribuyente, dirigido a propiciar acuerdos, primero en fase aplicativa y luego, constante una reclamación económico-administrativa. Éste es, sin duda, el obstáculo más relevante y más difícil de despejar, si bien la experiencia de las actas con acuerdo nos dice que pueden salvarse las reticencias iniciales.
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