Un esbozo del conflicto planteado
La STJUE de 12 de marzo de 2026 [Randstad España/Administración General del Estado (asunto C‑515/24)] resuelve una decisión prejudicial, planteada por nuestro Tribunal Supremo, en relación al carácter deducible o no del IVA soportado en la compra de entradas para espectáculos y servicios de carácter recreativo.
En los años 2009 a 2011, Randstad España adquirió entradas para partidos de fútbol del Real Madrid C. F. y del F. C. Barcelona e invitaciones a la zona Paddock Club del Gran Premio de España de Fórmula 1 y para viajes a bordo de la embarcación Clipper Stad Amsterdam. Dedujo el IVA correspondiente a la compra de estas entradas, destinadas a ser entregadas a título gratuito a sus clientes.
Tras una serie de actuaciones de comprobación e investigación, llevadas a cabo por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, esta última dictó varios acuerdos de liquidación mediante los cuales denegó a Randstad España el derecho a la deducción, en virtud de la cláusula de standstill y del art. 96. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, que dispone:
“No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
[…]
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
[…]”.
Randstad España recurrió las liquidaciones en vía económico-administrativa, desestimándose sus pretensiones, al igual que la SAN de 17 de enero de 2022, por mor de la cláusula de standstill, que resulta de aplicar, a nivel nacional, el art. 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA (Directiva IVA) y que establece lo siguiente:
“El Consejo [de la Unión Europea], a propuesta de la Comisión [Europea] y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad [Europea] después de esta fecha, en la fecha de su adhesión”.
El Tribunal Supremo admitió el recurso de casación, planteando decisión prejudicial. Esta tiene por objeto la interpretación de los art. 168.a) y 176 de la Directiva IVA. Por su parte, el primero nos dice:
“En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo”.
El art. 395 del Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa y a las adaptaciones de los Tratados, dispone lo siguiente:
“Los nuevos Estados miembros pondrán en vigor las medidas que les sean necesarias para cumplir, desde el momento de la adhesión, las disposiciones de las directivas y decisiones definidas en el artículo 189 del Tratado CEE y en el artículo 161 del Tratado CEEA, así como las de las recomendaciones y decisiones definidas en el artículo 14 del Tratado CECA, a menos que se prevea un plazo en la lista que figura en el Anexo XXXVI o en otras disposiciones de la presente Acta”.
Randstad España alega que, en virtud del principio de neutralidad del IVA, el sujeto pasivo debe estar autorizado a deducir el IVA soportado por las compras relacionadas con su actividad profesional. Señala que esto incluye la adquisición de entradas para asistir a espectáculos deportivos o recreativos destinadas a ser entregadas gratuitamente a sus clientes. Además, no puede aplicarse la cláusula de standstill, que permite mantener una normativa nacional de un Estado miembro vigente en el momento de su adhesión a la Unión Europea (UE), pues el IVA no estaba en vigor antes de la adhesión del Reino de España a la Comunidad Económica Europea.
Por el contrario, el Gobierno español considera que, si bien esta normativa entró en vigor el día de la adhesión, había sido adoptada el 2 de agosto de 1985, es decir, antes de la misma.
El Tribunal Supremo incide en que el régimen de excepción al derecho de deducción previsto en el art. 176 de la Directiva del IVA, en particular en lo que respecta a las limitaciones impuestas al mismo, ya ha sido interpretado por el TJUE, entre otras, en las SSTJUE de 30 de septiembre de 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570) y de 18 de julio de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). De ambas se desprende que, en principio, las restricciones al derecho de deducción no solo deben haber estado previstas, sino, también, en vigor y haber resultado efectivamente aplicables antes de la adhesión.
Sin embargo, a juicio del Tribunal Supremo, el contexto en el que se enmarca la normativa española en materia de IVA es particular. Antes de la adhesión no se aplicaba en nuestro país, ya que ninguno de los impuestos que había entonces -Impuestos sobre el tráfico de empresas y el lujo- les eran comparables, pues no contemplaban la deducción de cuotas soportadas.
Por ello, decidió suspender el procedimiento y plantear al TJUE las siguientes decisiones prejudiciales:
“1) ¿Es conforme con los artículos 168.a) y 176, párrafo primero, de la Directiva [del IVA] una norma como la del artículo 96.Uno.4.º y 5.º de la Ley 37/1992 […], en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones imponibles por el sujeto pasivo y, aunque sí es gasto fiscalmente deducible su importe, a efectos de los impuestos personales sobre la renta (impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades)?
2) ¿Es conforme con el segundo párrafo del artículo 176 de la Directiva [del IVA] una norma como la del artículo 96.Uno.4.º y 5.º de la Ley 37/1992 […], que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la [Comunidad], el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?”
La opinión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
De ambas decisiones, el TJUE únicamente resuelve esta última. Parte de que, según reiterada jurisprudencia, el derecho de deducción, previsto en el art. 168.a) de la Directiva del IVA, “forma parte integrante del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse” (apartado 23) y se ejercita de forma inmediata (STJUE de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, apartado 25 y jurisprudencia citada).
También (apartado 24), que “solo se permiten excepciones al derecho a deducir el IVA en los casos expresamente previstos por las disposiciones de las directivas que regulan ese impuesto, que deben ser objeto de interpretación estricta” (STJUE Grupa Lotos, apartado 28).
Una de estas excepciones se contempla en el art. 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA (apartado 25), cuya adopción no ha tenido incidencia en la jurisprudencia relativa a esa última disposición (STJUE Grupa Lotos, apartado 29).
Este precepto (apartado 26) contiene una cláusula de standstill que prevé, en particular, para los Estados que se adhieren a la UE, el mantenimiento de las exclusiones nacionales del derecho a deducir el IVA que eran aplicables en la fecha de su adhesión hasta que el Consejo adopte las disposiciones previstas en su párrafo primero, lo que, hasta la fecha, no ha llevado a cabo (STJUE Grupa Lotos, apartado 30).
Ahora bien, esta facultad residual de los Estados miembros de mantener exclusiones nacionales al derecho a deducir el IVA, no es, sin embargo, absoluta (apartado 27). Así, la cláusula de standstill no tiene por finalidad que, en el momento de su adhesión, un nuevo Estado miembro pueda modificar su normativa interna ampliando el ámbito de las exclusiones existentes de forma que se aleje de los objetivos de la Directiva del IVA, lo cual resultaría contrario al propio espíritu de esa cláusula (STJUE Grupa Lotos, apartado 31).
Aplicado lo anterior al caso español, de la petición de decisión prejudicial se desprende que, antes de la fecha de adhesión del Reino de España a la Comunidad, el 1 de enero de 1986, no había en nuestro país un impuesto sobre el consumo con una estructura análoga a la del IVA, entonces vigente en la Comunidad (apartado 28).
Sin embargo, el análisis del alcance de la cláusula de standstill “permite constatar que … no se opone a una disposición que lleva a mantener, en la normativa de un Estado miembro, una exclusión que existía antes de su adhesión a la Unión, en la medida en que su alcance permanezca inalterado” (apartado 30).
Pues bien, la normativa española en materia de IVA no parece haber ampliado el ámbito de aplicación de la exclusión del derecho de deducción, incumpliendo los objetivos de la cláusula (apartado 31).
Y, recordando la opinión de la Abogada General (punto 42 de sus conclusiones), “la exclusión de la deducción del IVA en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación es conforme con la voluntad del legislador de la Unión. En efecto, habida cuenta del estrecho vínculo que existe entre estos gastos y la satisfacción de necesidades privadas, esta exclusión encaja en la lógica del régimen del IVA” (apartado 33).
Del art. 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA, se desprende que, si bien corresponde al Consejo determinar los gastos que no dan derecho a deducir el IVA, “en cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación” (apartado 34).
En estas circunstancias, lo que podría resultar contrario a los objetivos de la Directiva del IVA sería más bien la posibilidad de deducir el IVA soportado por este tipo de gastos (apartado 35).
Tal interpretación permite “que todos los Estados miembros se beneficien del efecto útil del artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA, cualesquiera que sean los sistemas de impuestos indirectos sobre el consumo en vigor antes de su adhesión a la Unión”. Recordando lo expuesto por la Abogada General (puntos 4 y 46 a 48 de sus conclusiones), “una interpretación contraria podría perjudicar a aquellos Estados miembros que, antes de su adhesión a la Unión, no disponían en su normativa de un impuesto equivalente o idéntico al IVA” (apartado 36).
Por último (apartado 37), la normativa nacional controvertida precisa, suficientemente, la naturaleza o el objeto de los bienes o de los servicios respecto de los cuales se excluye el derecho a deducir el IVA soportado, con el fin de garantizar que la facultad acordada a los Estados miembros no sirva para establecer exclusiones generales de ese régimen (STJUE Grupa Lotos, apartado 40).
En cualquier caso, carece de relevancia el hecho, planteado por el Tribunal Supremo, de que los gastos en cuestión sean deducibles fiscalmente a efectos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades, pues, con cita de nuevo de la Abogada General (punto 35 de sus conclusiones), estos no están armonizados en la UE, por lo que los Estados miembros tienen libertad para conservar o introducir reglas diferentes relativas a las prohibiciones de su deducción. Además, gravan la renta no el consumo, tal y como ocurre con el IVA (apartado 39).
Conclusión
Como conclusión, la STJUE considera que el art. 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA “debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que entra en vigor en la fecha de adhesión a la Unión del Estado miembro de que se trate y que introduce una exclusión del derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios, como entradas para espectáculos deportivos, destinados a atenciones a clientes, a asalariados o a terceros” (apartado 40).
Este es el criterio que sigue, como no podría ser de otro modo, la resolución del TEAC de 24 de marzo de 2026 (00/08931/2023/00/00).
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