En España hemos tenido en la presente legislatura importantes reformas en materia de fraude fiscal y a la Seguridad Social, un fraude que afecta y perjudica a la sociedad en su conjunto. Estas reformas no son sino consecuencia de la justa demanda social de igual cumplimiento por parte de todas las personas físicas y jurídicas de sus respectivas obligaciones fiscales, especialmente acrecentada en tiempos de crisis económica. Qué duda cabe que cuantas menos entradas de dinero se produzcan en el Tesoro público, y cuantas más salidas de dinero, a través de los fraudes de subvenciones, tengan lugar, menos desarrollo y menos progreso tendrá la sociedad. No debemos extrañarnos, pues, de la importancia que se le ha dado a esta materia en la presente legislatura.
1. El Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, aprobó la llamada «amnistía fiscal», a fin de favorecer, decía su preámbulo, que “los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas, siguiendo en esta línea la norma penal que admite la exoneración de responsabilidad penal por estas regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación o, en su caso, antes de la interposición de denuncia o querella”.
A tal fin se modificó la Ley General Tributaria, introduciéndose un nuevo apartado 2 en el art. 180, a cuyo tenor:
“si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal”.
Por su parte, la Orden Ministerial de 31 de mayo de 2012 desarrolló la disposición adicional primera del anterior Real Decreto-Ley, que se refiere a la declaración a través de la cual debía plasmarse la regularización de la situación tributaria, que finalizó el 30 de noviembre de 2012.
La naturaleza jurídica de esta exención de pena, «no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos» dice el Real Decreto-Ley, no es clara. Ciertamente, los indultos generales están prohibidos en la Constitución, pues aunque el Rey puede ejercer el derecho de gracia, el art. 62 i) deja claro que «no podrá autorizar indultos generales», es decir, queda limitado el derecho de gracia, sin embargo no está limitada la amnistía, que cuenta ya con el precedente de la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. En cualquier caso, el Real Decreto-Ley no habla de amnistía expresamente, por lo que queda abierta la cuestión sobre su naturaleza jurídica. También es dudoso que la Administración Tributaria pueda establecer tal exención de pena, sin modificar el Código Penal, y a través de un Real Decreto-Ley y una Orden ministerial, por más que se trate de una medida favorable al reo.
La regularización tributaria, según el preámbulo de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modificó el código penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y a la Seguridad Social, se configura como «el reverso del delito», que neutraliza «no sólo el desvalor de acción, con una declaración completa y veraz», sino también «el desvalor de resultado, mediante el pago completo de la deuda tributaria», produciéndose una «equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto» o un «pleno retorno a la legalidad», añadiendo dicho preámbulo que «la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria», razón por la que se suprimen «las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria».
La regularización es una figura muy extendida en otros países, y ya existente antes de la reforma, aunque ahora es objeto de ciertas modificaciones, que neutraliza la “defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias”.
En realidad, independientemente de la discusión que pueda abrirse sobre la naturaleza jurídico-penal de la regularización, lo que no se puede negar es la importancia que adquiere en este delito la reparación, la llamada «tercera vía» del derecho penal, que permite, en delitos que, en cierto modo, «tienen arreglo», a través de la compensación del hecho delictivo, el restablecimiento del orden jurídico quebrantado, sin necesidad de acudir a la imposición de una pena. Dicho con otras palabras, en estos casos la ilicitud del fraude inicial, plasmado en el incumplimiento de contribuir a las cargas públicas o en el disfrute indebido de subvenciones, afectando así a la capacidad recaudadora de la Hacienda Pública o de la Seguridad Social, desaparece, incrementándose finalmente la recaudación fiscal según lo previsto legalmente.
Independientemente de que queda abierta la cuestión de cuál sea la naturaleza jurídica de la regularización, una especie de causa de justificación aplicable ex post, lo que queda claro es que en la lucha contra el fraude fiscal prima la finalidad recaudatoria, de tal manera que el pago no sólo hace innecesaria la pena, sino que, además, impide hablar de ilícito penal alguno.
2. Antes de la reforma del código penal en esta materia, se aprobó la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que a pesar de su naturaleza tributaria y presupuestaria, tiene una clara finalidad de prevención del fraude fiscal, y aunque no incide directamente en el Código Penal, algunas de sus previsiones tienen que ver claramente con el procedimiento penal seguido por delitos contra la Hacienda Pública.
Concretamente, la mencionada Ley incorpora una serie de medidas, con vocación de lucha contra el fraude, entre ellas la posibilidad de adopción de medidas cautelares vinculadas a supuestos de presuntos delitos contra la Hacienda Pública, así como la investigación patrimonial a las mismas asociada, la limitación de pagos en efectivo o el establecimiento de nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. La exposición de motivos se refiere a la necesidad de “adoptar medidas que permitan facilitar al Juez el ejercicio de su función jurisdiccional, permitiéndole tomar decisiones en el ámbito de las medidas cautelares sobre la base de un trabajo previo de investigación acompañado de una valoración de los órganos de la Agencia Tributaria de por qué se dan las circunstancias que, a su juicio, determinan la conveniencia de adoptar una medida cautelar, se modifica la norma en tal sentido, con la finalidad de avanzar en la lucha contra el fraude más agravado”, planteando “la modificación de las medidas cautelares en expedientes por delito fiscal, considerando su carácter de medidas excepcionales y provisionales que sólo pretenden someter de forma lo más inmediata posible a la decisión jurisdiccional el bloqueo de un patrimonio cuya disponibilidad, a resultas del proceso penal, resulta cuestionada en virtud de los hechos acreditados que permiten la adopción de la medida cautelar administrativa”, complementándose la modificación, añade la exposición de motivos, “con un mandato legal a la Agencia Tributaria para la investigación patrimonial de los sujetos afectados o relacionados con un proceso por delito contra la Hacienda Pública”.
Las reformas mencionadas tienen una transcendencia jurídico-penal relevante, que queda reflejada normativamente en la modificación que se introduce en el art. 81.8 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre:
“Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena.
Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales.
En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el art. 126 CP”.
Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento”.
Y según la Disposición adicional decimonovena que se añade a la ley general tributaria, referida a las «Competencias de investigación patrimonial en los procesos por delito contra la Hacienda Pública»,
“en los procesos por delito contra la Hacienda Pública, y sin perjuicio de las facultades que corresponden a las unidades de la Policía Judicial, los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito. A tales efectos, podrán ejercer las facultades previstas en los arts. 93, 94 y 162 de esta Ley, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con el delito y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del art. 81 de la misma. De tales actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al juez penal, que resolverá s/ la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas adoptadas. Las actuaciones desarrolladas se someterán a lo previsto en la presente Ley y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la posibilidad de que el juez decida la realización de otras actuaciones al amparo de lo previsto en el art. 989 de la Ley de enjuiciamiento criminal”.
Las medidas cautelares mencionadas son las que se enumeran en el número 4 del art. 81 de la Ley General Tributaria:
a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.
b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.
c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
e) Cualquier otra legalmente prevista.
Este artículo, pues, de la Ley General Tributaria, enumera una serie de medidas cautelares que la propia Administración tributaria puede adoptar para asegurar el cobro de la deuda tributaria, pues ella es la competente para su recaudación.
Ciertamente, cuando tiene lugar presuntamente el delito, en este caso un delito contra la Hacienda pública, para el aseguramiento de las eventuales responsabilidades pecuniarias derivadas del delito que puedan decretarse en su momento, ya están los mecanismos previstos en los arts. 589 y ss. de la LECrim., dedicados a las fianzas y embargos. Ocurre, sin embargo, que no pocas veces estos mecanismos se activan demasiado tarde, con lo que se frustra la ejecución de la responsabilidad patrimonial derivada del delito, razón por la que, coherentemente con la finalidad de lograr la mayor eficacia posible en la prevención y lucha contra el fraude, se faculta a la Administración tributaria para que adopte inmediatamente las medidas cautelares necesarias para asegurar la satisfacción de aquella responsabilidad tributaria.
Se incluye así una excepción al régimen general contenido en el art. 180 de la Ley General Tributaria según el cual en caso de estimarse por la Administración tributaria que podría haber un delito contra la Hacienda pública se suspenderá el procedimiento administrativo, dando traslado del expediente a la jurisdicción competente.
En cualquier caso, se deja claro en el último párrafo del art. 81 modificado que el órgano judicial transformará o no en medida cautelar de naturaleza judicial la adoptada por la Agencia Tributaria. En definitiva, la adopción de las medidas del art. 81 adoptadas por la Agencia Tributaria tiene una carácter provisional, en tanto no resuelva lo procedente el órgano jurisdiccional competente, e incluso podrán ser impugnadas en el ámbito administrativo.
Además, los órganos jurisdiccionales deben recabar el auxilio de la Administración Tributaria, a fin de que por ésta se lleve a cabo la ejecución de la pena de multa y demás responsabilidades patrimoniales, quedando dicha Administración claramente fortalecida, pues aparte de poder investigar los recursos económicos de los obligados (coherentemente con lo previsto en el art. 162 de la Ley General Tributaria), recabando información, por ejemplo, con trascendencia tributaria, de las personas físicas o jurídicas a que se refieren los arts. 93 y 94 de dicha Ley, podrá también tomar las medidas cautelares previstas en el art. 81, entre otras facultades (v. arts. 142 y 146 de la Ley General Tributaria).
Naturalmente, todas las medidas que adopte la Administración Tributaria, a través de sus órganos de recaudación, en cumplimiento de la previsión legal, están sujetas a supervisión judicial, pues aquélla debe dar “cuenta inmediata al juez penal” de las actuaciones emprendidas y de todas sus incidencias, a fin de que aquél pueda resolver s/ su “confirmación, modificación o levantamiento” (Disposición adicional decimonovena de la Ley General Tributaria).
3. Es cierto que aunque se intente salvar la compatibilidad de este claro reforzamiento de las competencias de la Administración tributaria con lo previsto en el art. 117.3 de la Constitución, que dispone que “el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las leyes”, señalando que las medidas adoptadas por aquélla están siempre sometidas a supervisión judicial, no puede olvidarse que tanto la posibilidad de investigación de una eventual infracción tributaria con relevancia penal como la adopción de medidas cautelares, son actividades propiamente jurisdiccionales que no deberían quedar fuera de la órbita del órgano judicial competente.
La justificación que se da a la reforma de lograr una lucha eficaz contra el fraude fiscal, algo compartido por todos, podría alcanzarse igual si se asignaran a los órganos jurisdiccionales los mismos medios que tiene la Administración tributaria, contando, por ejemplo con oficinas de recuperación de activos, encargadas de hacer efectiva la responsabilidad patrimonial en la que incurra todo acusado de un delito.
En cualquier caso, para que la reforma no desnaturalice en forma insoportable la función jurisdiccional, que sólo a los jueces y tribunales corresponde, es absolutamente necesario que la Administración someta las medidas cautelares que adopte y la investigación con relevancia penal, inmediatamente, al órgano judicial competente, para que éste adopte la decisión que corresponda. Lo contrario podría suponer una grave vulneración constitucional, afectando a la división de poderes, porque la asignación a la Administración tributaria de tareas propiamente jurisdiccionales representa una intromisión del ejecutivo en el poder judicial.
4. Los objetivos de la reforma operada en el código penal en materia de fraude fiscal y a la Seguridad Social por la Ley Orgánica 7/2012, de 27-12, quedaban claros en su preámbulo: la creación de un tipo agravado frente a fraudes especialmente graves, que a partir de esta reforma se castigan con pena de prisión de hasta 6 años, por lo que en estos casos el plazo de prescripción será de 10 años; facilitar la persecución de tramas organizadas de fraude fiscal, facilitando la denuncia inmediata, una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación; incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada, evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal; introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a los Presupuestos de la Unión Europa; evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria; y articular mecanismos para rebajar la pena a aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial.
En los delitos contra la Seguridad Social se reduce la cuantía a partir de la cual la infracción puede ser constitutiva de delito y se facilitan también las regularizaciones. Se introduce igualmente un tipo agravado frente a aquellas tramas societarias tras la cuales se oculta el verdadero empresario para eludir el pago de cuotas a la Seguridad Social de sus trabajadores, y un tipo específico que castiga las defraudaciones en prestaciones a la Seguridad Social, diferente al tipo relativo a la obtención fraudulenta de ayudas y subvenciones, con un correlativo tipo agravado frente a las nuevas formas de organización delictiva dedicadas a estas actividades o propiciatorias de las mismas, “empresas ficticias creadas con el único fin de obtener prestaciones del Sistema” (preámbulo de la Ley Orgánica 7/2012).
La reforma opera por dicha Ley Orgánica también introduce modificaciones en los delitos contra los derechos de los trabajadores, sancionando a quienes incumplen de forma grave la normativa laboral con conductas que supongan una “injusta competencia desleal con respecto a las empresas, emprendedores y trabajadores autónomos, que sí sean cumplidores de sus obligaciones legales” (preámbulo), así como un nuevo tipo penal que sanciona las conductas de ocultación, simulación y falseamiento de las cuentas públicas, con lo que se pretende dotar de la máxima transparencia al sector público y garantizar la confianza en la veracidad de la información que refleja la situación económica de las administraciones y entidades públicas.
5. Brevemente, el alcance de la reforma se refiere a los siguientes aspectos.
- Determinación de la cuota tributaria defraudada. Hay dos modificaciones: se aclara que la cuantía defraudada en el ámbito de ingresos de la Hacienda de la UE se determinará por relación al año natural (art. 305.3); y se introduce una regla especial para poder perseguir las tramas de criminalidad organizada de forma inmediata desde el momento en el que la defraudación supere la cuantía mínima determinante del delito (arts. 305.2 a) y 305.3).
- Procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria (art. 305.5, párr. 3º). Ahora la Administración tributaria puede continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal, aunque el Juez podrá paralizar la acción de cobro «siempre que el pago de la deuda se garantice o que el Juez considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación».
- Atenuante específica (art. 305.6). Se introduce una atenuante específica «cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su comisión y satisfagan íntegramente la deuda tributaria o bien colaboren con las Autoridades para la averiguación de los hechos e identificación o captura de otros responsables».
- Nuevo tipo agravado entre los delitos contra la Hacienda Pública (art. 305 bis). El nuevo art. 305 bis tipifica conductas de mayor gravedad o de mayor complejidad en su descubrimiento, castigándolas con pena de hasta 6 años de prisión, con un plazo de prescripción, pues, de 10 años.
- Las hipótesis agravadas son las siguientes:
* que la cuantía de la cuota defraudada supere los 600.000 euros;
* que la defraudación se cometa en el seno de una organización o grupo criminal;
* que la utilización de personas interpuestas, negocios, instrumentos o territorios, como paraísos fiscales, dificulte la determinación de la identidad o patrimonio del verdadero obligado tributario o responsable del delito o la cuantía defraudada.
Ha sido ya muy criticado, desde la perspectiva del principio de proporcionalidad, tanto el aumento de la pena para estos tipos agravados como el correlativo aumento del plazo de prescripción, olvidando la gravedad que para el conjunto de la economía nacional tienen comportamientos fraudulentos como los descritos en esta nueva modalidad agravada, frente a los que es necesario una respuesta contundente del Estado, y las dificultades que tiene una investigación eficaz en supuestos como los contemplados ahora entre los delitos fiscales que llevan aparejada la mayor pena y, por tanto, el mayor plazo de prescripción.
- Fraudes comunitarios (art. 306). Se aclara el ámbito de aplicación de cada uno de los tipos penales, modificándose a tal efecto la redacción del art. 306, que se refunde con el anterior art. 309 (fraude de subvenciones comunitarias), artículo este último que se deroga. Cuando la defraudación no supere los 50.000 euros, pero sí los 4.000 euros, hipótesis antes prevista como falta en los arts. 627 y 628, que se derogan (como el 309), se castiga ahora como delito, aunque con pena atenuada (art. 305.3, párr. 2º).
- Personas jurídicas (art. 310 bis). Se armoniza la penalidad prevista para las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública con la prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, introduciéndose en la letra b) la pena de multa del doble al cuádruple en los supuestos agravados del art. 305 bis, y un nuevo 2º párrafo en el que se prevé la inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, etc. (art. 33.7 f), igualmente prevista para la persona física).
- Delitos contra la seguridad social (arts. 307, 307 bis y 307 ter). En cuanto a los delitos contra la Seguridad Social, también aquí se introduce un tipo agravado similar al introducido en los delitos contra la Hacienda Pública, aplicable en supuestos de «conductas especialmente graves por la cuantía eludida u otras circunstancias concurrentes de especial entidad, como la utilización de sociedades o personas interpuestas para ocultar los verdaderos responsables del pago de las cuotas de Seguridad Social, y que justifican un mayor reproche penal». También es de destacar que en estos delitos la condición objetiva de perseguibilidad penal se reduce de 120.000 a 50.000 euros, de manera que numerosos hechos que antes sólo eran objeto de sanción administrativa ahora son perseguidos penalmente, fundamentándose esta extensión de la punibilidad en que «la realidad social y económica actual pone de relieve la necesidad de actuar, con mayor contundencia, frente a las conductas presuntamente delictivas y tramas organizadas que ponen en peligro la sostenibilidad financiera del sistema de la Seguridad Social». En cuanto a la obtención fraudulenta de prestaciones del Sistema de la Seguridad Social, se introduce un tipo específico en el art. 305 ter, en el que puede apreciarse un tipo básico, un tipo atenuado y otro agravado. También se incluyen normas para facilitar la persecución de las nuevas tramas organizadas de fraude contra la Seguridad Social que, mediante la creación de empresas ficticias, tienen por único fin la obtención de prestaciones del Sistema, hipótesis especialmente agravada.
- Fraudes de subvenciones (art. 308). Se modifica para mantener dentro de la regulación del fraude de subvenciones sólo las ayudas y subvenciones de las Administraciones Públicas cuando la cuantía supere los 120.000 euros. Si se trata de prestaciones del Sistema de la Seguridad Social, los comportamientos defraudatorios se contemplan ahora específicamente en el nuevo art. 307 ter.
- delitos contra los derechos de los trabajadores (art. 311). El art. 311 se amplía considerablemente, castigando ahora a quienes, de forma masiva o colectiva dan ocupación a trabajadores:
* sin haber formalizado su incorporación al Sistema de la Seguridad Social que les corresponda,
* o sin haber obtenido la preceptiva autorización para trabajar en el caso de los extranjeros que lo precisen.
La sanción penal se hace depender de un determinado número de trabajadores ocupados y afectados.
- falsificación de certificados (art. 398). Se excluyen de este tipo penal los certificados relativos a la Seguridad Social y a la Hacienda Pública, que ofrecían la duda de si debían entrar en este tipo atenuado de falsificación de certificados, un tipo de menor transcendencia, o en el tipo más grave de falsificación en documento público, de manera que a partir de ahora queda claro que, dada la trascendencia en el tráfico jurídico de certificados falsos en el ámbito tributario y de la Seguridad Social, deben reconducirse a aquel otro supuesto más grave de falsedad (arts. 390 y ss.).
- Nuevo tipo penal de malversación (art. 433 bis). Por último, dentro de la malversación se introduce un nuevo art. 433 bis, que tiene como finalidad «dotar de la máxima transparencia al sector público y garantizar la confianza en la veracidad de la información que refleja la situación económica de las administraciones y entidades públicas», castigándose a la autoridad o funcionario que
* falsee la contabilidad, documentos o información que deban reflejar su situación económica, cuando ello se lleve a cabo de un modo idóneo para causar un perjuicio económico a la entidad pública de la que dependa; el legislador deja aquí claro que es de aplicación preferente el delito de falsedad documental del art. 390, luego el nuevo tipo penal tendrá un carácter residual para aquellos casos de «falsificación y mendacidad de documentos internos que, sin embargo, son relevantes para la adopción de decisiones de transcendencia económica»;
* falsee información de relevancia económica que no forma inicialmente parte de un documento, pero que encuentra reflejo posterior en el mismo; se intentan así resolver los «problemas de tipicidad que pueden plantearse cuando el autor no emite el documento falso, sino que se limita a introducir la información mendaz que luego queda incorporada a un soporte documental escrito o de otra naturaleza»;
* facilite esa información mendaz a terceros, cuando tal conducta resulta idónea para causar un perjuicio económico a la Administración.
Todas estas conductas se castigan sólo en el caso de que no se subsuman en los supuestos más graves de falsificación de documentos públicos (arts. 390 y 393).
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