I. Introducción
La modificación de bases imponibles ha sufrido una profusa modificación legislativa desde su incorporación en la normativa fiscal y más concretamente en la legislación de IVA, que sigue de forma permanente en el artículo 80.3 y 80.4 LIVA.
Con la incorporación del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, se procede a modificar de nuevo la legislación, intentando adaptar las circunstancias derivadas de la coyuntura económica a este procedimiento de recuperación de la imposición indirecta.
II.-Elemento objetivo de la modificación de bases imponibles
Bajo la rúbrica en el Capítulo II, "Medidas para favorecer la actividad empresarial" se incardina el artículo 7 que lleva el encabezamiento de "Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables."
Se mantiene el tenor literal del artículo 80 en sus apartados cuatro y cinco relativos a la morosidad (como se sabe, se modificó el lapso temporal de dos años contados de fecha a fecha a un año que se sigue sosteniendo) pero se introduce una modificación vinculada al volumen de operaciones.
"Se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que quedan redactados de la siguiente forma:
«Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.(...)
La modificación introducida por el artículo 7 del Real Decreto con relación al artículo 80.Cuatro.1ª LIVA parte del reconocimiento siguiente:
"(...) Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses(...)."
III. Elemento condicionante de la reducción de plazo para la modificación de bases imponibles
Este primer apartado se presta a establecer ciertos requisitos determinados por la ley.
El primer requisito lo supedita al artículo 121 LIVA que dentro de la Ley define el volumen de operaciones y que establece que "(...) se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto."
IV.-Procedimientos formales de reclamación de la deuda
El mismo artículo 7 del Real Decreto-ley en relación con el artículo 80.Cuatro.1ª LIVA introduce la figura del requerimiento notarial como alternativa a la modificación de bases imponibles de naturaleza judicial mediante la oportuna reclamación.
"(...) Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. (...)".
Este procedimiento supone una evidente agilización si tenemos en cuenta la demora derivada de la admisión de las demandas y la solicitud tributaria, que se extiende en términos de morosidad, al anterior auto de admisión de la demanda (hoy decreto con la modificación última habida por la ley rituaria de naturaleza civil). El procedimiento derivado del requerimiento notarial plantea, sin embargo, otro tipo de problemas como por ejemplo que la demanda una vez presentada y por causa del posible desistimiento de la parte actora por el carácter disuasorio que tiene la posible imposición de costas, no tiene un mínimo criterio de seguridad jurídica en el caso del requerimiento notarial, pues instado el mismo , se puede proceder a modificar las bases imponibles sin que conste en la legislación fiscal que el mismo deba aportarse en ningún momento.
Por primera vez en el seno de la legislación fiscal se introduce la posibilidad de proceder a recuperar bases imponibles respecto a afianzamientos realizados por entidades públicas, sin discriminación alguna de carácter negativo y sin salvar a la Administración Pública "strictu sensu". Así se reconoce en el artículo 7 del mencionado Real Decreto.
(...) Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. (...)
Este requisito supone un supuesto de dudosa eficacia práctica, pues muchos de los contratos prestados a las Administraciones se hacen por la vía de los hechos, y cualquier reconocimiento en términos de IVA, supone contraer una obligación explícita. De igual forma, en los casos de contratos adecuados a la normativa de contratación, el certificado se puede demorar con la consiguiente imposibilidad de proceder a la modificación hasta que se proceda a reconocer la obligación. Hay que partir también de que con la modificación en términos de la Ley de contratos del Estado, la inclusión de la mención "IVA incluido", afecta a la modificación, pues deberá determinarse por parte del interventor o tesorero la parte cobrada para su inclusión del IVA correspondiente.
V. Aspectos temporales de modificación de bases imponibles
La propia terminología empleada en el artículo 7 antedicho destaca que:
"(...) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. (...)"
El plazo de un año será de seis meses, cuando el volumen de facturación no supere en el año natural inmediatamente anterior la cuantía de 6.010.121,04 euros.
Desde el punto de vista formal, el desistimiento de la reclamación o el acuerdo de cobro con posterioridad al requerimiento notarial, supone modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
VI. Otras consideraciones a tener en cuenta en la modificación de bases imponibles
Se mantiene la posibilidad de recuperar bases imponibles con relación a particulares siempre que la cuantía no supere los 300 euros, Impuesto del Valor Añadido excluido. Se permite ambos procedimientos de modificación asentados sobre el requerimiento notarial o reclamación judicial con el cumplimiento de los seis meses desde el devengo del Impuesto salvo en operaciones con precio aplazado o a plazos, que se supedita al plazo de un año entre el devengo y el vencimiento del último o único pago (mismo requisito con relación a empresarios o profesionales)
Del mismo modo no cabe de forma taxativa la modificación respecto de créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos con un contrato de seguro de crédito o caución. El posicionamiento del legislador respecto a la posible modificación de créditos garantizados por el Estado, respecto a créditos afianzados por entidades, no responde a una cuestión jurídica sino más bien a una forma de justificar la modificación de bases respecto a la intervención del fiador público en operaciones privadas; el afianzamiento está garantizado y el cobro de igual forma, por lo que, para evitar mayores dilaciones se permite la modificación de bases imponibles.
Se sigue sosteniendo la imposibilidad de recuperar el IVA respecto a operaciones vinculadas de acuerdo con el artículo 79 de la LIVA; en mi opinión debería estrictamente vincularse al régimen de grupos de sociedades en régimen de consolidación fiscal. Las operaciones vinculadas no deben suponer un obstáculo para la recuperación, dado que el tratamiento a efectos, por ejemplo de IS, no evita que se permita recuperar el Impuesto por operaciones entre sociedades del mismo grupo empresarial.
Se imposibilita la modificación respecto a créditos afianzados por Entes públicos, pero para salvar el obstáculo de posible modificación introducido en el apartado Cuarto del artículo 80, respecto del Cinco que imposibilita la modificación por créditos afianzados, se requiere que el crédito sea total o parcialmente incobrable.
Se excluye de aplicación esta mecánica si el destinatario está afectado por razón de su territorio al IPSI (Impuesto sobre la Producción, Servicios e Importación ) o IGIC (Impuesto General Indirecto Canario).
Se mantiene la imputación de cobros parciales anticipados a su repercusión en el Impuesto sobre el Valor Añadido, excluyendo los cobros totales realizados tras el requerimiento o la resolución judicial, que enerva cualquier recuperación al alza.
El crédito a favor de la Hacienda Pública se vincula por virtud del artículo 114. Dos número 2º LIVA no solo al procedimiento de modificación de bases imponibles sino también a que el destinatario con los recargos del artículo 61. 3 de la LGT y los intereses proceda a minorar las cuotas inicialmente deducidas, para lo cual se debe conjugar dicho artículo con las obligaciones impuestas por el artículo 24 RIVA.
Respecto al IGIC, la normativa instituida por el Real Decreto se adhiere al proceso de simplificación para residentes en territorio insular canario y con arreglo al proceso de homogeneización de la normativa fiscal. Se instituye el afianzamiento público y requerimiento notarial esgrimible ante la Administración de Tributos Interiores de las Palmas. La normativa guarda silencio respecto al IPSI (Impuesto sobre la Producción, Servicios e Importación) donde las Ordenanzas Fiscales de Ceuta y Melilla se han acomodado a la normativa estatal respecto de las entradas de bienes y prestaciones de servicio en el interior, a salvo las entregas de bienes exentas sujetas a autorepercusión. Debemos pensar que la normativa no ha regulado expresamente la materia porque la ordenanza ha seguido cualquier modificación estatal.
Con relación a la modificación de bases hubiera sido deseable regular aspectos como el derecho transitorio respecto a las modificaciones de bases imponibles realizadas al 16% y denegadas por la Administración Tributaria con repercusión del 18% más los intereses del artículo 61.3 LGT, de igual forma la situación del sujeto pasivo que con arreglo al artículo 24 RIVA sufre la modificación desde la repercusión en su liquidación, previa comunicación del acreedor de las cuotas rectificadas. Respecto a los cobros parciales sigue operando sobre su base y cuota.
En el aspecto concursal, el plazo de modificación de bases imponibles sigue siendo escaso e impreciso en términos jurídicos, ya que debería supeditarse a la lista definitiva de acreedores y no a la provisional.
En el caso de procedimientos judiciales afectados por concurso voluntario o necesario, la normativa debería permitir la modificación de bases imponibles con arreglo al concurso, cuando no se hizo en virtud de declaración judicial, con expresa aplicación del tipo vigente al momento de la modificación de bases imponibles. A este respecto, la Administración Tributaria es muy restrictiva y no permite la modificación con arreglo a la normativa concursal.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", en el número 211, el 1 de noviembre de 2010.
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