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Mercantil

La obligación de formular las cuentas anuales y el estado de alarma: algunas cuestiones dudosas

Foro Coordinador: Jacinto José Pérez Benítez

Planteamiento

¿Si se modifica la propuesta de aplicación del resultado, resultará exigible la emisión de un nuevo informe del auditor de cuentas?; ¿puede la junta general modificar la propuesta de aplicación del resultado formulada por los administradores, y pueden estos también modificarla en la propia junta, o deberán los administradores convocar nueva junta para modificar la propuesta de aplicación del resultado?

Entre las medidas adoptadas para paliar los efectos del impacto en la actividad económica de la crisis sanitaria generada por el COVID-19, el RDL 8/2020, de 17 de marzo -EDL 2020/6795-, incluyó un conjunto de reformas tendentes a “…proteger y dar soporte al tejido productivo y social para minimizar el impacto y lograr que, una vez finalizada la alarma sanitaria, se produzca lo antes posible un rebote en la actividad…” Entre las medidas que tenían como destinatarios a las personas jurídicas de derecho privado, el artículo 40 incorporó reformas relativas al funcionamiento interno de los órganos de administración de las sociedades mercantiles, y previsiones específicas sobre el régimen de formulación y aprobación de las cuentas anuales por las sociedades mercantiles, (apartados 3º a 6º).

Con la inspiración de un principio de flexibilización de las obligaciones formales en relación con la contabilidad, el legislador de emergencia ha previsto la interrupción del plazo trimestral para la formulación de las cuentas, plazo que se reiniciará íntegramente cuando finalice el estado de alarma. La misma medida se ha adoptado en relación con el plazo de verificación de las cuentas anuales por el auditor. Esta última previsión inicialmente solo se incluyó, -de manera poco comprensible-, para los casos de verificación contable obligatoria, (art. 263 LSC -EDL 2010/112805-), pero días después, el Real Decreto Ley 11/2020, de 31 de marzo -EDL 2020/8052-, extendió también su aplicación a los supuestos de auditoría voluntaria, (art. 265.2 LSC); por tanto, en ambos casos, los auditores contarán de nuevo con el plazo de dos meses para la elaboración de su informe, una vez que el estado de alarma toque a su fin.

Al computar los plazos legales de los diferentes estadios del ciclo de elaboración contable de forma sucesiva y escalonada, la nueva normativa ha previsto también que la junta general cuente con un plazo íntegro de tres meses para la aprobación de las cuentas, plazo que computará desde que finalice el nuevo plazo concedido a los administradores para su formulación.

La legislación contable de la alarma no ha incluido disposiciones específicas en relación con el informe de gestión, en los casos en los que proceda su formulación (art. 262 LSC -EDL 2010/112805-). Pero si hay un documento que se verá afectado por el escenario económico pandémico, éste será el informe de gestión, como documento en el que los administradores efectúan un subjetivo juicio prospectivo sobre la previsible marcha de la sociedad y sobre su rentabilidad futura, aspectos sobre los que incidirá de lleno la crisis económica inexorablemente creada por las medidas de lucha contra la pandemia. El hecho de que el régimen jurídico del informe de gestión acompañe al de las cuentas anuales, autoriza para extender a tal documento las mismas previsiones que la nueva normativa contiene respecto de las cuentas.

El posterior RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, en su Disposición final 1ª, volvió a modificar las obligaciones relacionadas con la aprobación de las cuentas anuales, asumiendo en esencia las propuestas formuladas por el Colegio de Registradores y por la CNMV el 26 de marzo de 2020. La nueva normativa permite expresamente la posibilidad de que los administradores sociales formulen las cuentas y las sometan a verificación por los auditores con arreglo a las normas generales, y faculta a los auditores de cuentas a emitir su informe dentro del plazo ordinario de un mes, o bien prorrogar su emisión dentro de los dos meses siguientes a la finalización del estado de alarma. Nada se prevé sobre la forma de cumplir materialmente con el encargo de auditoría durante dicho período excepcional, por lo que incumbirá al ICAC resolver las dudas que puedan generarse sobre la ejecución material del proceso de verificación.

Una de las modificaciones más relevantes en relación con las obligaciones contables de las sociedades de capital ha sido la introducción por el RDL 11/2020 -EDL 2020/8052- de un apartado 6 bis en el art. 40 del RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-, respecto de las decisiones a adoptar por la sociedad sobre la aplicación del resultado del ejercicio, del siguiente tenor: “… en relación con la propuesta de aplicación del resultado, las sociedades mercantiles que, habiendo formulado sus cuentas anuales, convoquen la junta general ordinaria a partir de la entrada en vigor de la presente disposición, podrán sustituir la propuesta de aplicación del resultado contenida en la memoria por otra propuesta. El órgano de administración deberá justificar con base a la situación creada por el COVID-19 la sustitución de la propuesta de aplicación del resultado, que deberá también acompañarse de un escrito del auditor de cuentas en el que este indique que no habría modificado su opinión de auditoría si hubiera conocido en el momento de su firma la nueva propuesta.”

Como es sabido, una vez determinado el resultado del ejercicio, el art. 273 LSC -EDL 2010/112805- obliga a la junta general a adoptar un acuerdo, positivo o negativo, sobre su aplicación. La ley prevé que los administradores presenten a la junta general una propuesta de aplicación del resultado, (art. 253.1 LSC), que también formará parte del contenido de la memoria, (art. 260, ap. 20º); pero es en todo caso la junta general quien tiene atribuida la decisión final. Existen en la LSC diversas normas imperativas que regulan el destino del resultado del ejercicio cuando éste es de signo positivo, y solamente tras su cumplimiento estricto puede la junta general decidir qué se hace con el sobrante, con el beneficio partible. Y aunque la decisión sobre el resultado es incumbencia de la junta, los administradores sociales deben efectuar necesariamente su propuesta, ligada a las decisiones contables adoptadas en las cuentas formuladas.

Resulta previsible que la incidencia en la actividad económica necesariamente generada por la crisis sanitaria, determine la necesidad de modificar la decisión sobre la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio. Según la nueva normativa, si los administradores ya han formulado las cuentas anuales, pero todavía no han convocado la junta general, no existe obstáculo para que modifiquen o sustituyan la propuesta de aplicación del resultado por otra propuesta alternativa, adaptada a la nueva situación. En tal caso deberá procederse a la convocatoria de la junta general una vez que finalice el estado de alarma, dentro del plazo de tres meses. Por el contrario, si la junta ya hubiera sido convocada, la reforma legal permite disociar la suerte de la propuesta de lo que suceda con las cuentas anuales, al autorizar a los administradores, pura y simplemente, a retirar la propuesta de aplicación del resultado del orden del día de la junta ya convocada, posponiendo la decisión sobre la aplicación del resultado a una nueva junta, que deberá celebrarse dentro del plazo previsto para la aprobación de las cuentas.

En todos los casos, haya o no junta convocada, la nueva propuesta de aplicación del resultado, elaborada por el órgano de administración ante la nueva coyuntura, debe ir acompañada de un informe del propio órgano de administración sobre su justificación, y debe someterse a verificación por los auditores. Creemos que, si bien la exigencia de un informe del órgano de administración puede resultar plausible, -pues tiende a reforzar el derecho de información del socio-, la imposición al auditor de la emisión de un específico informe de verificación resulta criticable, y contrasta con la finalidad de la norma de flexibilizar las obligaciones contables y adaptarlas a la nueva situación. En mi opinión, si los administradores no han decidido reformular las cuentas anuales, carece de sentido exigir un informe de auditoría sobre la justificación de la propuesta, pues está en las facultades de la junta separarse de ella o introducir las correcciones que considere convenientes. La función de verificación del auditor atañe al principio de imagen fiel, y si no existe alteración de las cuentas, la propuesta de aplicación del resultado carece de incidencia alguna sobre la incidencia de dicho principio en unas cuentas anuales que quedan intactas. En todo caso, las dudas generadas por la previsión normativa aconsejan consultar las opiniones de nuestros expertos sobre el particular.

Siguiendo el mismo criterio de flexibilización, la reforma legal permite que se depositen las cuentas en el Registro Mercantil sin necesidad de acompañar la decisión sobre aplicación del resultado, que deberá aportarse posteriormente, mediante certificación complementaria.

Hasta aquí las principales novedades establecidas en relación con las cuentas anuales en el Derecho societario de la pandemia. Sin embargo, ninguno de los dos Decretos-leyes ha establecido previsión alguna en relación con la posibilidad de que los administradores sociales decidan reformular las cuentas. Preguntamos a nuestros expertos su criterio sobre este relevante aspecto. El principio de prudencia valorativa impone a los administradores la obligación de reformular las cuentas anuales en determinadas situaciones, que pueden calificarse como excepcionales. Como es sabido, el precepto clave sobre la cuestión es el apartado c) del artículo 38 del Código de Comercio -EDL 1885/1-, -fruto de la reforma contable operada por la Ley 16/2007, EDL 2007/44157-, que establece que “excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”. La obligación se delimita temporalmente con relación al momento de su aprobación, lo que parecería indicar que, una vez aprobadas las cuentas del ejercicio, no cabe posterior modificación. Claramente no son así las cosas, pues si con posterioridad a la aprobación se detectan errores, existe igualmente obligación de su corrección, como ha quedado expuesto (vid. también, la Norma de elaboración de las cuentas anuales, NECA, nº 8, “estados de cambios en el patrimonio neto”).

Creo que puede sostenerse que las consecuencias del COVID-19 constituyen, en principio, un hecho posterior no ajustable, y que, por tal motivo, no deberían generar necesariamente la obligación de reformulación de las cuentas, aunque deban hacerse las referencias necesarias en la memoria. Comprobará el lector que esta es la opinión más extendida entre nuestros expertos. Pese a ello, las relevancia del cambio de circunstancias, y la incidencia que en la actividad empresarial hayan podido tener las medidas gubernamentales de gestión de la crisis, puede entenderse de tal importancia que, si no se facilita información adecuada, la capacidad de evaluación de los destinatarios de las cuentas pueda resultar gravemente distorsionada. En tales casos puede sostenerse que se integra la hipótesis contemplada en la Norma de Registro y Valoración 23ª, del Plan General de Contabilidad -EDL 2007/194098-. No resulta difícil adivinar situaciones de esta índole. Circunstancias tales como las tensiones de tesorería generadas por la suspensión de la actividad empresarial, las decisiones que deban adoptarse sobre los pasivos financieros a largo plazo, los impactos del cierre de actividad en el valor razonable de activos o pasivos, la recuperabilidad de créditos fiscales, o en ocasiones, la imposibilidad de continuar aplicando el principio de empresa en funcionamiento, pueden obligar al órgano de administración a reformular las cuentas anuales.

Si los administradores deciden reformular las cuentas, y la junta no estuviera convocada, aquéllos contarán con el nuevo plazo de tres meses para presentar a la junta las cuentas reformuladas. Si la junta ya estuviera convocada, la reformulación obliga a su desconvocatoria; el art. 40.6 del RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-, permite revocar el acuerdo de convocatoria, publicándolo en la web con cuarenta y ocho horas de antelación, o en el BOE, si la sociedad no contara con ella. La consulta del ICAC de 2 de abril de 2020 clarifica algunas cuestiones del régimen transitorio, y aclara que la nueva normativa no es aplicable a la auditoría de otros estados financieros.

Sea de ello lo que fuere, la situación jurídica creada por el estado de alarma ha sorprendido a las sociedades que cerraban su ejercicio a 31 de diciembre, en el momento de la formulación de las cuentas anuales por sus órganos de administración. Es propósito de la presente edición del Foro intentar aclarar éstos y otros aspectos, relacionados con las obligaciones contables de las sociedades de capital en el incierto escenario económico que se avecina. En los comentarios que siguen encontrará el lector respuestas fundadas a los problemas enunciados, y a otros relacionados con las diferentes hipótesis en las que la sociedad puede encontrarse en relación con la formulación y aprobación de las cuentas anuales, y con la decisión a adoptar en relación con la aplicación del resultado del ejercicio. Los comentarios incluirán además referencias precisas sobre la forma más segura de actuar, en un entorno de grave incertidumbre que, de cierto, va a exigir un intenso esfuerzo de adaptación a la nueva realidad.

Este foro ha sido publicado en el "Boletín Mercantil", en mayo de 2020.

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