1. El devenir legislativo y jurisprudencial
El Tribunal Constitucional ha admitido a trámite dos cuestiones de inconstitucionalidad (núms. 2525/2024 y 2840/2024) planteadas por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia [Autos de 6 de marzo de 2024 (recursos 1387/2022 y 1385/2022)] en las que ha de pronunciarse sobre si es contraria a la Constitución Española (CE) la disposición adicional 14ª (DA 14ª) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) sobre la determinación de las cuotas de sus pagos a cuenta.
Considera la Sala (FJ 2º), que la constitucionalidad de la citada disposición, tras la reforma operada por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (LPG 2018) puede cuestionarse sobre la base jurídica de la infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la CE, a cuyo tenor, "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
Y es que el pago fraccionado ya está regulado en el art. 40 de la LIS, donde se prevé un régimen general, según el cual en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes han de efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados, fijándose la cuota a pagar aplicando un 18 por 100 sobre la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta soportados (art. 40.2).
En dicho precepto se regula otro régimen de cálculo opcional, pero que resulta de aplicación obligatoria para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado. Este último se obtiene aplicando a la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, determinada según las normas previstas en la LIS, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto [que será del 17 por 100, siempre que el tipo que corresponda al sujeto pasivo sea el general del 25 por 100 (art. 40.3)]. El resultado obtenido podrá minorarse en los remanentes de reserva de capitalización de correspondientes a ejercicios anteriores no aplicados por insuficiencia de base, así como en el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, respetando los límites previstos por el art. 25 de la LIS.
Esta regulación vino a complementarse con el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (RDL 2/2016), añadiendo la DA 14 a la LIS.
La STC 78/2020, de 1 de julio, declaró inconstitucional el RDL 2/2016 al considerar improcedente en esta materia la utilización de este instrumento normativo, pero sin que entrara a estudiar la vulneración del principio de capacidad económica planteada por la Audiencia Nacional.
Y es que, aunque la medida “afecte a pocos contribuyentes, incide en el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” (FJ 5). De aquí que el “artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados») de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE” (FJ 6).
El art. 71 de la LPG 2018 reguló nuevamente el pago fraccionado de grandes empresas, si bien mantuvo la redacción de la DA 14, introducida por el RDL 2/2016, modificándola únicamente respecto a las entidades capital riesgo y empresas navieras.
La redacción vigente es la siguiente:
“1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre. La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018”.
Por tanto, la obligación de las grandes empresas de satisfacer pagos a cuenta se cuantifica a partir de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ejercicio, transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinada según las normas de la LIS, sobre la que se aplica el porcentaje que resulte de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, que será del 24 por 100 en los casos de tributación por el tipo impositivo general y cercano a este último del 25 por 100.
No obstante, y de acuerdo con lo dispuesto en la DA 14, las empresas deben ingresar un mínimo del 23 por 100, calculado este a partir del resultado contable acumulado de los citados periodos, obteniendo una suma a ingresar anticipadamente sin restar diferencias, permanentes o temporales, así como compensaciones de bases imponibles negativas que se aplican para calcular la base imponible del tributo.
2. Los pagos fraccionados y el principio de capacidad económica
Pues bien, tal y como ya sostuvo el AAN de 14 de diciembre de 2018, que planteó la cuestión de inconstitucionalidad que dio lugar a la STC 78/2020, la autonomía de la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados no puede justificar una profunda desconexión entre la renta que se considera indicio de capacidad económica del sujeto pasivo y la que se tiene en cuenta a efectos del cálculo de tales pagos, pues incluye rentas que se consideran exentas y desconociendo el efecto que el resultado de ejercicios anteriores tiene sobre dicha capacidad.
Destaca el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, partiendo de la STS de 19 de mayo de 2000 (rec. cas. 75/1999), “que la injerencia material en el principio de capacidad económica es notoria si advertimos la distancia entre la forma de cálculo del pago fraccionado que establece el controvertido régimen de los pagos fraccionados, y la forma de cálculo de la base imponible del impuesto -capacidad económica medible y objeto de gravamen- determinada por el legislador. Una anticipación de cuotas tributarias de forma constante, y desacorde con la forma de determinación de la cuota final del impuesto, situación que sí puede ser una quiebra del principio de capacidad económica”.
Si esta última se mide por las normas establecidas para la determinación de la base imponible del impuesto, y el cálculo del pago fraccionado exige anticipar una cuota sobre partidas que no se integrarán en la misma, “se está gravando una capacidad económica irreal, distinta a la que es objeto de gravamen por decisión del propio legislador”, en contravención con el art. art. 31.1 de la CE.
En definitiva, de forma sistemática, “siempre será mayor el pago fraccionado que la cuota final a pagar”, al no aplicarse las diferencias, positivas o negativas, sobre el resultado contable; compensación de bases imponibles negativas de otros ejercicios; deducciones por doble imposición y otras bonificaciones. Ello determina una falta de correlación sustancial entre los pagos fraccionado y la cuota a pagar.
De aquí que, con esta forma de actuar, la Administración tributaria obtiene una fuente de financiación gratuita, pues supone anticipar importantes cantidades de dinero con el único fin de recaudarlas anticipadamente, pese a que, posteriormente, sean devueltas, sin devengo de intereses.
En este sentido trae a colación la opinión del Ministerio Fiscal en la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Audiencia Nacional, partiendo de la regulación de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tanto de la obligación principal como de la de realizar pagos a cuenta (arts. 19 a 23 y 49):
“a) Tanto la obligación principal definitiva como la provisional de pago a cuenta de la principal, son obligaciones tributarias y, como tales, prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria e impositiva, siéndoles de aplicación los principios constitucionales establecidos en el art. 31.1 CE y, entre ellos, en el de capacidad económica, de manera que lo que es inconstitucional para la obligación principal lo es para la obligación a cuenta, no pudiendo apelarse al carácter provisional del pago a cuenta para eludir las exigencias derivadas de aquellos principios
[...]
Ambas obligaciones, principal y a cuenta de la principal, concurren a someter a gravamen a un idéntico sujeto pasivo, por una misma y única capacidad económica, por un mismo impuesto -en este caso, el de sociedades- y por un mismo periodo impositivo, aunque lo hagan en dos momentos temporales distintos. Esto supone que estamos ante obligaciones tributarias estrechamente vinculadas cuyos elementos de cuantificación debe establecerse de forma homogénea, con criterios idénticos y semejante incidencia, lo que exige que debe existir la máxima concordancia entre una y otra obligación y, por ende, entre la base imponible del impuesto y la base para el cálculo de los pagos fraccionados. No puede admitirse, entonces, desde la perspectiva del principio de capacidad económica, que la obligación anticipada de un impuesto no se someta a las mismas exigencias que la obligación principal a la que sirve”.
Este es el criterio mantenido por una constante jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo respecto de los pagos a cuenta fraccionados y retenciones, censurando situaciones en las que el abono anticipado no guardaba la debida relación con la renta real que se pretendía gravar (STS 7608/1993, de 12 de noviembre); rebasando sensiblemente las cuotas finales del impuesto y obligando a los sujetos pasivos a satisfacerlas con recursos diferentes de los rendimientos de su actividad (STS 4956/1999, de 10 de julio); implicando sufrir, injustificadamente, la lesión financiera que tales abonos anticipados suponían (STS de 19 de mayo, ya citada); operando a modo de préstamos o anticipos de tesorería, sin interés o a bajo interés exigido coactivamente, tergiversando los conceptos de ingresos público de naturaleza impositiva con los procedentes de un endeudamiento público, al menos encubierto (STS 1662/2000, de 2 de marzo); aplicándose sobre rendimientos brutos en los que se integraban conceptos no tomados en consideración para determinar la base imponible (STS 2184/2000, de 18 de marzo); o estableciéndose sin existir la máxima correspondencia y correlación entre la base imponible del impuesto y la utilizada para calcular los pagos fraccionados (STS 7771/2002, de 21 de noviembre).
3. A modo de conclusión
Sin duda, la admisión a trámite de las cuestiones de inconstitucionalidad que comentamos va a plantear que las grandes empresas formulen declaraciones rectificativas de los pagos no prescritos a la espera de la resolución del Tribunal Constitucional, de forma cautelar para el caso de que este último aplique la llamada “técnica de la jurisprudencia prospectiva” (en definitiva, que fije los efectos de su pronunciamiento a los actos administrativos no firmes). Con ello se garantizan el pago por la Administración de los intereses de demora sobre el exceso satisfecho.
Ahora bien, en nuestra opinión, los argumentos expuestos sobre la vulneración del principio de capacidad económica también resultan aplicables al sistema establecido en el art. 40.3 de la LIS. Nos dice este precepto:
“La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo”.
En definitiva, no se tienen en cuenta, en la base para el cálculo del pago fraccionado, las deducciones contempladas en el Título VI de la LIS, tanto para evitar la doble imposición internacional (Capítulo II) como para incentivar la realización de determinadas actividades (Capítulo IV).
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