Introducción
La contradicción creciente entre la globalización económica y las limitaciones que la soberanía nacional (concepto básico a la hora de configurar el tributo, a pesar de la posibilidad legal de gravar las rentas y patrimonios en el exterior mediante el criterio de la renta mundial) impone a las Administraciones Tributarias (en adelante, AATT) para aplicar y controlar unos tributos concebidos desde una óptica nacional, no ha hecho sino agudizarse en esta primera década, ya transcurrida, del siglo XXI.
Así, por ejemplo, no sólo el capital financiero ha adquirido un carácter universal, sino que el factor productivo trabajo, considerado tradicionalmente como menos móvil, se ha incorporado a la universalización, tanto por los movimientos de la mano de obra poco cualificada como por el desarrollo de una masa de trabajadores cualificados que optan a la ocupación de puestos de trabajo en la gran protagonista económica de la globalización: la empresa anteriormente denominada como "multinacional" y, ahora, como "transnacional" o "global"; la cual aprovecha la existencia de sistemas tributarios nacionales, con diferencias y asimetrías entre ellos, para "optimizar" la carga tributaria que recae sobre su negocio mundial, situación que genera el caldo de cultivo necesario para la planificación fiscal internacional.
A esto hay que añadir el desarrollo creciente de las nuevas tecnologías, las omnipresentes TIC, el comercio electrónico y la desmaterialización de los procesos productivos, factores todos ellos que favorecen la movilidad de los factores productivos y dificultan el control fiscal.
En estas condiciones, parece imprescindible, considerando la imperiosa necesidad de recursos fiscales que hoy tienen los países, que las AATT se adapten rápidamente a este proceso de internacionalización y cambien, entre otras cuestiones, su cultura, trasladando recursos hacia el control de los "contribuyentes globales" y tratando de superar las limitaciones que la frontera conlleva para las competencias y procedimientos administrativos destinados a aplicar y controlar los tributos.
Sin embargo, las limitaciones que el concepto de la soberanía nacional impone a las AATT, hacen que, aun existiendo incipientes formulaciones de un Derecho Internacional Tributario y de una buena gobernanza fiscal, la ausencia de una Autoridad Tributaria Internacional con competencias, en particular, sobre determinadas bases imponibles conlleve que la única fórmula pragmática para hacer frente a la internacionalización de los obligados tributarios y las bases imponibles con la que cuentan las AATT, sea fomentando los Convenios y Acuerdos Internacionales de asistencia mutua entre las mismas.
Aunque existe una amplia gama de asuntos en los que pueden colaborar las AATT nacionales desde los Acuerdos Previos en materia de Precios de transferencia, APA, hasta la asistencia mutua en recaudación tributaria, pasando por el desarrollo de inspecciones tributarias multilaterales, lo cierto es que la perspectiva más pragmática, desarrollada y en perpetua expansión y experimentación son los acuerdos internacionales de intercambio de información en materia tributaria; no pudiendo extrañar, por lo tanto, que la OCDE y el G-20 exijan, como elemento de transparencia y buena gobernanza en las relaciones económicas internacionales, la existencia de intercambios de información entre las AATT.
En todo caso, conviene recordar que la cooperación internacional en materia fiscal, no es una tarea fácil y baste para ello con afirmar que, en el seno del proceso de integración económica y política más avanzado del mundo, la Unión Europea (UE), la armonización fiscal es un aspecto secundario y marginal, pues no existe siquiera un atisbo de Administración Tributaria (en adelante, AT) europea y que la reciente crisis sistémica está poniendo, incluso, en cuestión la Unión Económica y Monetaria y la existencia de la zona euro.
La asistencia mutua entre Administraciones Tributarias internacionales, respuesta pragmática a la globalización
La conservación del principio de soberanía nacional, los nacionalismos, las diferentes políticas económicas, etc., impiden concebir una AT de nuevo cuño que gestione internacionalmente un sistema tributario de nueva conformación; sin embargo, la presión de la globalización, la necesidad de responder a las posibilidades abiertas para el fraude fiscal y la evasión internacionales, la creación de una conciencia cívica que exige una respuesta mundial a problemas mundiales y la propia presión de los mercados han ido diseñando instrumentos de cooperación, auxilio y asistencia entre AATT nacionales.
Dentro del marco general de la asistencia mutua entre AATT, cuyo contenido comprende cualquier modalidad de ayuda, intercambio o colaboración entre las mismas, destaca el intercambio de información y datos entre AATT.
El intercambio de información en materia tributaria resulta imprescindible, hoy por hoy, porque el modelo tributario de cumplimiento voluntario, basado en gravámenes masivos, es decir, con millones de contribuyentes sujetos al mismo y grandes cantidades de parámetros tributarios declarados, sólo es gestionable con poderosas bases de datos y la aplicación de los tributos a partir de documentación informatizada.
En estas circunstancias, el intercambio de información a nivel internacional sólo puede significar intercambio automatizado de datos, mediante procedimientos y manuales estandarizados, reduciendo al mínimo el uso de la documentación en papel y la complejidad y alto coste del intercambio de información a instancia de parte, "on request".
Asimismo, este intercambio de información ha de superar la concepción bilateral, entre dos países, del mismo, tal y como sucede con la redacción del artículo 26 del modelo de CDI de la OCDE, cuyo tenor refleja el estado último de la evolución de esta materia en la OCDE, recogiendo significativamente la eliminación de cualquier excusa nacional, incluyendo el secreto bancario, para oponerse a una demanda de información tributaria por el otro Estado, pero que resulta insuficiente para enfrentarse a una actividad económica globalizada, claramente multilateral.
En este sentido, cabe señalar que la OCDE y el Consejo de Europa han desarrollado el Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, ratificado por España y con entrada en vigor el 2011.
Cambios de tendencia en la asistencia mutua internacional por razones fiscales
Aunque es difícil en un breve artículo de estas características sintetizar tales cambios, podemos resumirlos de la siguiente forma:
- La alteración de la concepción de la competencia fiscal internacional nociva que ya no se da por el nivel bajo o nulo de tributación, típico supuesto de un "paraíso fiscal" sino por, principalmente, la opacidad que pueda ofrecer una jurisdicción para ocultar bienes y actividades o diseñar esquemas de planificación fiscal abusivos.
En estas condiciones, la asistencia mutua no solo incorpora intercambio de datos tributarios, sino todo tipo de documentos con relevancia fiscal y, en particular, el desarrollo de auditorías fiscales internacionales.
- Importancia mayor de los acuerdos multilaterales, como el modelo OCDE - Consejo de Europa sobre asistencia mutua e intercambio de información que, a partir del 2010, se abre a países no miembros.
Es de destacar, al respecto, que ya varios países no miembros de la OCDE se han adherido a este acuerdo multilateral (Argentina, Colombia, etc.).
- Hacia la eliminación de cualquier restricción a las peticiones de información por parte de otras AATT, en particular, el fin de la excusa del secreto bancario y del secreto comercial para denegar tal información.
En este sentido, la inclusión expresa del apartado 5 del artículo 26 del modelo CDI de la OCDE refleja claramente esta tendencia. Por su parte, la nueva redacción del artículo 27 del modelo CDI ha extendido el alcance de la colaboración entre las dos AATT implicadas a todos los ámbitos, permitiendo la aparición de novedosas fórmulas de cooperación entre las mismas.
Asimismo, el impulso dado dentro de la propia UE al control de los intereses obtenidos por los residentes comunitarios en otros países miembros de la UE mediante la aplicación de la Directiva 2003/48/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ha permitido, por un lado, el impulso al intercambio de información automatizado de datos; por otra parte, ha ido restringiendo el alcance del secreto bancario y, por último, vía su extensión mediante Acuerdos Internacionales propios con otros Estados nacionales y territorios, caso de San Marino, Antillas Holandesas, Andorra, Mónaco, etc., ha ampliado el alcance de la Directiva fuera de las fronteras de la UE, convirtiéndola en un modelo de tributación mínima sobre el ahorro.
En este sentido, cabe destacar la firma por España de Acuerdos de Intercambio de Información tributaria con Estados con Andorra, San Marino, Bahamas, las Antillas Holandesas y Aruba.
Sin embargo, las resistencias a eliminar el secreto bancario siguen siendo feroces, como demuestran hechos como la sustitución del sistema de intercambio automático de información tributaria por una retención definitiva, incluso elevada, pero conservando la opacidad en la identificación y la nacionalidad de los perceptores que conserva Luxemburgo dentro de los márgenes de la Directiva, las dificultades que está suponiendo la ampliación del ámbito de la Directiva a otras rentas que no sean los intereses y a otros contribuyentes, que no sean las personas físicas y la negativa de territorios, como Singapur, que se están convirtiendo en nuevos refugios fiscales, demuestran, nuevamente, las dificultades de la transparencia fiscal a nivel mundial.
De ahí, la relevancia de los propios instrumentos de asistencia mutua en materia tributaria desarrollados por las instituciones de la UE, entre los que destacamos el Reglamento (UE) nº 389/2012, del Consejo, de 2 de mayo de 2012, sobre cooperación administrativa en el ámbito de los Impuestos Especiales (DOUE de 8 de mayo), el Reglamento de Ejecución (UE) n º 1189/2011, de la Comisión, de 18 de noviembre de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de determinadas normas de la Directiva 2010/24/UE, del Consejo, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados Impuestos, derechos y otras medidas (DOUE de 19 de noviembre) y la ya citada, y muy revolucionaria en su concepción, Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero, de asistencia mutua.
Y decimos revolucionaria porque supondrá, a medida que vaya entrando en aplicación, desde el 1 de enero de 2013, que la inmensa mayoría de las rentas obtenidas por los residentes europeos (trabajo, pensiones, dividendos, intereses, etc.) serán intercambiadas de forma obligatoria entre todas las AATT de la UE, proceso que culminará el 1 de julio de 2017 (cuando se incorporarán los dividendos, ganancias de capital y regalías) y en el cual se está trabajando activamente en el desarrollo de sus aspectos técnicos, mediante la homogeneización temporal de recepciones y envíos de los datos, la compatibilidad de las Bases de Datos de las AATT, el uso de lenguajes y formularios comunes, el establecimiento de formatos electrónicos normalizados, por ejemplo, los denominados form. SCAC 2004 y el uso de la Red CCN.
- La integración de las demandas de información de las AATT extranjeras en la aplicación de los tributos nacionales, que pasan a ser consideradas como peticiones internas, eliminando cualquier posibilidad de negar la entrega de datos por razones de restricciones de la legislación doméstica, por ejemplo, que el sistema tributario nacional no permita la obtención en los procedimientos internos de aplicación de los tributos de este tipo de datos.
- El reconocimiento de que se debe cambiar de un modelo de intercambiar información a una solicitud generalizada de compartir información, configurando algún tipo de bases de datos internacionales.
Es decir, que ya no se trata de "intercambiar" de forma automática y "on line" los datos que sobre un contribuyente existan en varias bases de datos de diferentes AATT, sino de "crear" y "compartir" una sola base de datos, alimentada por las fuentes de información de diferentes AATT. Esto se está haciendo en la UE mediante, por ejemplo, el desarrollo del sistema VIES ("Value Information Exchange System") de información para el IVA vinculado a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios intracomunitarios y el mecanismo EMCS, Sistema de Control de Movimientos de Impuestos Especiales, cuya fase 3 se ha iniciado el 1 de enero de 2012.
Este modelo se ha generalizado en la Unión Europea con motivo de la última Directiva de Asistencia Mutua.
- El reconocimiento de que el único intercambio de información factible y operativo es el automático y el que utiliza sistemas telemáticos de intercambio de información, mediante tecnologías informáticas tipo XML comunes a todas las AATT implicadas.
En este sentido, los trabajos de la OCDE desarrollando estos sistemas son ejemplares, pues no sólo ha impulsado cambios en la normativa internacional: artículos 26 del modelo de CDI y Acuerdo Multilateral de asistencia mutua OCDE - Consejo de Europa, ya mencionados, sino que está impulsando la armonización técnica de estos intercambios y la formación de las AATT.
Citamos al respecto, verbigracia, el Modelo de la OCDE para desarrollar acuerdos sobre auditorías fiscales conjuntas, el uso de los Números de Identificación Fiscal en un contexto internacional, el modelo estándar de la OCDE para formatos magnéticos de intercambio automático y el modelo de acuerdo ("memorandum of understanding") para el intercambio automático de información.
- La constatación de que el intercambio de información a pedido es totalmente insuficiente en sí mismo para hacer frente a la globalización de los contribuyentes y de las bases imponibles, necesitándose una cooperación e integración compleja entre AATT en todas las áreas de aplicación de los tributos.
De hecho, los últimos modelos de cooperación internacional en materia tributaria son de asistencia mutua y cooperación entre AATT, en particular, en las áreas de recaudación ejecutiva y de fiscalización (fiscalizaciones o inspecciones en el exterior y simultáneas o incluso conjuntas), no limitándose, como hemos indicado, a intercambiar datos concretos.
- La proliferación de iniciativas novedosas para vencer cualquier tipo de resistencia, basada en el secreto bancario, la falta de colaboración efectiva, a pesar de la existencia de acuerdos internacionales al respecto o la negativa a firmarlos, así como las restricciones que impone un intercambio de información no automático, es decir, cuando este intercambio requiere petición individual de datos, "on request".
En este sentido, caben destacar dos novedades importantes: el desarrollo por parte de los Estados Unidos, bajo la amenaza de negar a las entidades financieras que no colaborasen el acceso al mercado financiero americano, de un intercambio obligatorio de información de datos de todos los contribuyentes (nacionales) norteamericanos, basado, precisamente, en la negativa que el banco suizo UBS planteó ante una demanda primera de datos de contribuyentes norteamericanos con cuentas y operaciones financieras en Suiza.
Nos referimos al desarrollo del sistema de retención obligatoria del 30%, excepto si existe intercambio de información tributaria por parte de entidades financieras "colaboradoras", impulsado por USA de Cumplimiento Fiscal Internacional, conocido por sus siglas en inglés como "FACTA" ("Foreign Account Tax Compliance Act"), la cual incluye acuerdos con las instituciones financieras, mediante los que éstas se comprometen a transmitir a la autoridad tributaria norteamericana, el IRS, datos sobre las operaciones financieras realizadas en cualquier país del mundo, donde esta entidad opere, por parte de ciudadanos norteamericanos, a cambio de que no apliquen una retención obligatoria del 30% sobre estas operaciones y, lógicamente, que no sean sancionadas, en caso de incumplimiento.
Este sistema de FACTA se está extendiendo, dado el poder del mercado financiero americano y la complejidad que el cumplimiento estricto de sus normas supondría a las entidades financieras extranjeras, a otros ámbitos internacionales, mediante acuerdos entre las AATT de varios países y el IRS, así ha sucedido con los países del G-5 para empezar y, recientemente, con determinados Estados europeos, concretamente, España, Francia, Alemania, Italia y el Reino Unido que, desde el 1 de enero de 2013, aplicarán un modelo de intercambio de información automático de datos tipos FACTA.
Otro esquema interesante es el desarrollado con Suiza por parte de algunos países europeos, concretamente, Alemania y el Reino Unido, que supone la existencia de una retención obligatoria y definitiva del 35%, en principio, sobre las rentas obtenidas por residentes de los Estados europeos citados en cuentas y operaciones financieras en Suiza, pagaderos a sus fiscos, a cambio de mantener el secreto bancario suizo.
Este modelo, denominado "modelo Rubik", está siendo objeto de fuertes críticas por parte de la Comisión de la UE, por violar las reglas de la Directiva de imposición sobre el ahorro.
En todo caso, necesitamos además de un proceso de "peer review" por parte de instituciones como la OCDE y de todos los países entre sí que suscriban estos acuerdos, para constatar en los hechos los resultados que los mismos facilitaron en la lucha contra el fraude fiscal internacional.
- Por último, no podemos dejar de mencionar otra fórmula para lograr información tributaria de zonas "opacas", caso de Liechtenstein, se trata de que las AATT compren discos, CD u otros elementos informáticos, donde aparezca información de contribuyentes de sus países, a empleados "desleales" de las entidades financieras. Esto ya ha pasado y la propia Agencia Tributaria española se ha beneficiado de esa "compra" de tal información, cuya legalidad es objeto de gran debate.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de febrero de 2013.
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