En los procedimientos tributarios de gestión e inspección, la Hacienda pública debe probar los hechos que fundamenten la regularización tributaria que pretende practicar, motivarla adecuadamente y notificar correctamente la pertinente liquidación.
I. Probar
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos las partes discrepan sobre la realidad de determinados hechos, estamos en presencia de la "prueba", con toda su problemática derivada de los medios y de la carga de la prueba; sin embargo, cuando las partes discrepan sobre el significado y alcance de la normativa aplicable a un supuesto de hecho surgen los problemas relativos a la aplicación e interpretación (LGT 10 y ss) de las normas tributarias. Lógicamente, estos aspectos no son compartimentos estancos, pero ante cualquier controversia jurídica debemos identificar y distinguir claramente los "hechos" y el "derecho".
La Ley General Tributaria dedica la Sección segunda del Capítulo II del Título III –"La aplicación de los tributos"- a la "Prueba" (LGT arts.105 y ss), remitiéndose al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, en cuanto a los medios y valoración de la prueba, y, estableciendo una presunción iuris tantum de certeza de las declaraciones tributarias, al disponer su artículo 108.4, que: "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Esa presunción a favor de los contribuyentes se puede –se debe- destruir por la Administración Tributaria cuando, vía gestión o vía inspección, acredite que la declaración presentada por el sujeto pasivo es incorrecta, ya que a ambas partes se les aplica el artículo 105.1 de la LGT, del siguiente tenor: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.".
La carga de la prueba varía en función del respectivo procedimiento de aplicación de los tributos, es decir, habrá que analizar las peculiaridades que presentan los procedimientos de gestión e inspección, bien entendido que la prueba incriminatoria en el procedimiento sancionador –la potestad sancionadora queda extramuros de la aplicación de los tributos, y, la sanción no es una deuda tributaria- corresponde exclusivamente a la Administración, la cual deberá acreditar también la culpa del presunto infractor. Ahora bien, teniendo en cuenta que la gestión tributaria la realizan fundamentalmente los contribuyentes y las Dependencias de Informática de las Delegaciones de la Agencia Tributaria, podemos concluir que las reglas de la carga de la prueba son prácticamente iguales en los procedimientos de gestión y de inspección, pues las Dependencias de Gestión Tributaria, centran su labor en comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, asumiendo funciones pseudo-investigadoras en la comprobación limitada, por las limitaciones establecidas en el artículo 136.2 de la LGT, al no poder examinar la contabilidad mercantil ni efectuar requerimientos de información sobre movimientos financieros, pero sí están facultadas para comprobar los libros de IVA y sus correspondientes facturas, pudiendo requerir a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
Le corresponde, pues, a la Administración Tributaria, vía gestión o vía inspección, acreditar los elementos y hechos determinantes para la liquidación de la deuda tributaria, mediante el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación: la comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones tributarias (LGT art.145.2), las cuales se presumen ciertas; la investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con trascendencia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios (LGT art.145.3). Tampoco aquí estamos en presencia de compartimentos estancos pero, ante cualquier actuación de la Inspección, se debe identificar y distinguir claramente la "comprobación" de la "investigación", pues el contribuyente debe colaborar de forma plena cuando el actuario realice funciones de comprobación; sin embargo, cuando realice actuaciones de investigación esa colaboración queda muy atenuada.
La prueba obtenida por la Administración constituirá el objeto principal de los recursos que plantee el contribuyente en los respectivos procedimientos de revisión, pudiendo afirmarse, de forma gráfica, que en los procedimientos de aplicación de los tributos, la carga de la prueba corresponde a la Administración, y, en los procedimientos de revisión, corresponde al recurrente probar que su declaración es correcta, y, por ende, que las conclusiones obtenidas por la Hacienda pública son erróneas. Lo dicho es coherente con la obligación que tiene el contribuyente de justificar –y aportar- documentalmente sus apuntes contables (LGT art.105.1), ya que ese soporte documental se utilizará por la Administración para probar que, por ejemplo, determinado gasto no es deducible, que determinada factura es falsa, etc., si bien, dicha colaboración sólo alcanza a las actuaciones de comprobación, a lo declarado por el sujeto inspeccionado. Este es el sentir del artículo 29.2.f) de la LGT, cuando afirma que los contribuyentes están obligados a aportar a la Administración Tributaria los libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria.
Por ello, cuando el contribuyente colabora con la Inspección no se autoincrimina, pues está obligado a justificar documentalmente los beneficios fiscales a los que pretende acogerse; asimismo, debe justificar documentalmente su derecho a la devolución de Impuestos, a compensar bases imponibles negativas, etc.; y, además, está obligado a justificar documentalmente los ingresos y gastos registrados en su contabilidad principal y auxiliar, a exhibir las facturas que acrediten el IVA repercutido y el soportado, etc., y ello, con independencia de sus obligaciones mercantiles. En estas actuaciones de comprobación, si el obligado tributario no acredita –no aporta el documento- el beneficio fiscal al que pretende acogerse, o la devolución solicitada, o la deducción practicada, o el derecho ejercitado, etc., pierde esos beneficios o derechos, declarados o ejercitados. Cuestión diferente es cuando la Inspección investiga lo no declarado por el contribuyente, en cuyo caso las obligaciones de éste se limitan a aportar datos, informes, antecedentes y justificantes, con trascendencia tributaria, si bien esta obligación debe interpretarse en sentido restrictivo, dados los mayores medios personales y materiales de que dispone la Hacienda pública.
Este planteamiento general hay que delimitarlo con una serie de reglas que se aplican en derecho tributario, si bien algunas de ellas provienen del derecho administrativo, o incluso, de la teoría general del derecho:
Incumbe al contribuyente probar que reúne todos los requisitos legales para gozar de los beneficios fiscales declarados. En estos supuestos no es suficiente la exhibición del documento, siendo necesario probar a la Administración que se reúnen los requisitos cuantitativos, cualitativos, temporales, etc., que orlan a los citados beneficios fiscales.Lo dicho es extensible a los derechos del contribuyente (derecho a compensar bases imponibles negativas, a obtener devoluciones, deducciones, etc.), pues los mismos no son efectivos con la simple justificación documental. Así, por ejemplo, el sujeto pasivo que quiera compensar una base imponible negativa deberá acreditar la liquidación o autoliquidación de la que trae causa, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron (LIS art.25.5), con un límite temporal de 18 años.La factura es documento prioritario para acreditar gastos y practicar deducciones (LGT art.106.3), e incluso, documento imprescindible para poder deducir el IVA soportado. Por ejemplo, la escritura pública que formalice la compra de un terreno urbano, no es documento idóneo para poder deducir el IVA soportado. Tampoco son documentos idóneos para deducir el IVA soportado las certificaciones de obra, los albaranes, etc.En determinados supuestos queda exonerada de la carga de la prueba, la parte que se ve beneficiada por las presunciones, ya sean simples o judiciales o legales, clasificándose las legales en iuris tantum y en iuris et de iure: las simples o judiciales son aquellas que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir hay un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (LGT art.108.2); las presunciones legales iuris tantum son aquellas que admiten prueba en contrario; las presunciones iuris et de iure no admiten prueba en contrario, si bien en nuestro derecho tributario estas presunciones son inexistentes y la doctrina prefiere hablar de ficciones. Por ejemplo, aunque las operaciones vinculadas se han tildado de presunciones iuris et de iure, en realidad, son ficciones que no admiten prueba en contrario, al ser la ley la que determina que en todo caso se valorarán por su valor de mercado.
¿Qué consecuencias tiene el déficit de prueba? Las liquidaciones giradas por la Administración Tributaria serán anuladas, pues ese déficit de prueba no se puede subsanar en sede de Oficina Técnica, competente sólo para liquidar, ni en los subsiguientes procedimientos de revisión, pues el recurso de reposición o la reclamación económico administrativa, sólo son idóneos para revisar lo actuado por la Administración, si bien el Inspector Jefe puede ordenar completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan, si el acta es de conformidad (LGT art.156.3.b), o, acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente (LGT art.157.4), si el acta es de disconformidad.
II. Motivar
La Constitución garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (CE art. 9.3), de tal forma que todo acto administrativo arbitrario es nulo de pleno derecho. Diferente de la arbitrariedad es la potestad discrecionalidad, en la que la Administración puede optar entre diversas alternativas, indiferentes jurídicamente, si bien tendrá que motivar sus actos (LRJPAC art.54), consistiendo la motivación en un razonamiento o en una explicación o en una expresión racional del juicio, tras la fijación de los hechos de que se parte y tras la inclusión de estos en una norma jurídica. La motivación de la decisión administrativa aparece así como auténtico elemento diferenciador entre discrecionalidad y arbitrariedad, hasta el punto de poder afirmar que lo "no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario". La doctrina constitucional, abundando en los anteriores razonamientos, señala que la motivación del acto discrecional "no es sólo una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del acto de sacrificio de derechos", cuya finalidad es dar a conocer a los administrados las razones de la decisión adoptada, asegurando la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, y posibilitando, en fin, la impugnación por el interesado del acto administrativo de que se trata, citando las bases en que se funda y facilitando el control jurisdiccional (STS 20-03-2012, casación 366/2011).
En materia tributaria, predominan los actos reglados, en los que la Hacienda Pública no dispone de margen de apreciación, limitándose a ejecutar los dictados del legislador. En efecto, el artículo 6 de la LGT dispone: "El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes". Los actos reglados sólo admiten una única solución justa, si bien hay que discernir entre aquellas actuaciones en las que la predefinición agotadora alcanza todos los elementos de la proposición normativa y las que, acudiendo a la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados, impelen a la Administración a alcanzar en el caso concreto la única solución justa posible mediante la valoración de las circunstancias concurrentes, para comprobar si a la realidad sobre la que actúa le conviene la proposición normativa delimitada de forma imprecisa.
En definitiva, todos los actos tributarios deben estar motivados, pues la Hacienda Pública sólo dicta actos reglados, y, esa motivación se consigue aplicando las normas jurídicas al supuesto de hecho que pretende regularizar. Cuando excepcionalmente, dicte actos discrecionales la motivación debe ser, si cabe, aún mayor, para salvaguardar el principio de igualdad y el interés público. Ahora bien, esta exigencia de motivación no exige una argumentación extensa sino que, por el contrario, basta con una justificación razonable y suficiente que contenga los presupuestos de hecho y los fundamentos de derecho que justifican la concreta solución adoptada (STS 25-06-2010, casación 5190/2007).
¿Qué consecuencias tiene el déficit de motivación? En principio, este déficit de motivación se puede subsanar en la Oficina Técnica, en sede de recurso de reposición o en vía económico administrativa –así será en la práctica-, pero no en sede judicial. La sentencia que estime las pretensiones del demandante ordenará retrotraer las actuaciones, siempre y cuando la prueba esté acreditada, si bien las sanciones inmotivadas son nulas de pleno derecho, pues vulneran derechos fundamentales.
III. Notificar
Dos factores hay que considerar en el análisis de las notificaciones tributarias (i) la Administración Tributaria que dicta el acto (ii) su destinatario, persona física o jurídica. Nos explicamos. En España hay varios miles de Administraciones Tributarias –en su mayor parte quebradas- y sus contribuyentes, lo primero que tienen que saber es si sus Administraciones Tributarias tienen sede electrónica o no, pues en el primer caso si son personas jurídicas se les notificará en su buzón electrónico. Veamos un ejemplo de cada situación:
- Notificaciones efectuadas por la Agencia Tributaria que como es sabido tiene sede electrónica. Desde 1 de enero de 2011, todos los contribuyentes que se encuentran obligados a presentar sus declaraciones por Internet están sujetos a notificación electrónica, si bien dicha inclusión deberá notificarse por medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la LGT. El artículo 3 del RD 1363/2010, de 29 de octubre, contempla las siguientes excepciones: a) cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento; b) cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia; y, c) cuando las comunicaciones o notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en que la Agencia Tributaria tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Los contribuyentes que no estén incluidos en el sistema de notificación electrónica siguen el sistema tradicional, pero los anuncios en el BOE se sustituyen por anuncios en la sede electrónica de la Agencia Tributaria.
- Notificaciones efectuadas por las Administraciones Tributarias que no tengan sede electrónica. Todas las notificaciones que, después de dos intentos, no se hayan podido efectuar en los respectivos domicilios fiscales, deberán notificarse por comparecencia en el BOE o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La notificación por comparecencia se publica los días cinco y veinte de cada mes, en el boletín que corresponda.
¿Qué consecuencias tienen las notificaciones defectuosas? Las establecidas en el artículo 58.3 de la Ley 30/1992: "Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior (indicación de si es o no definitivo en vía administrativa, recursos que contra la misma procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos) surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.".
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de octubre de 2012.
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