La exigencia del cumplimiento de los plazos por parte de la Administración en las actuaciones de comprobación e inspección ha sido objeto de numerosas resoluciones de los tribunales a favor del contribuyente, en la mayoría de los casos, sobre la base de los principios generales de nuestro ordenamiento tributario a los que se refiere el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria (LGT).
En esta línea, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado dos resoluciones, en fechas 22 de abril y 19 de julio del 2024 (R. G. 3296/2023 y 9422/2021), en las que sienta criterio sobre la exigencia de la puesta en conocimiento del interesado en tiempo debido de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, así como sobre las consecuencias derivadas de la falta de cumplimiento de dicha exigencia por parte de la Inspección.
Ambas resoluciones se refieren al «plazo de duración» del procedimiento inspector, regulado en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley General Tributaria. Como es sabido, el plazo general de dicho procedimiento dentro del cual deberán concluir las actuaciones es de dieciocho meses, si bien se prevé un plazo superior de veintisiete meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación: a) que la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior a la requerida para auditar sus cuentas, o b) que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal (en el ámbito del impuesto sobre sociedades) o al régimen especial del grupo de entidades (en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido) que esté siendo objeto de las actuaciones inspectoras. Por su parte, el apartado 2 de la misma norma establece la obligación de informar al obligado tributario, en la propia comunicación de inicio del procedimiento inspector, del plazo que le resulte aplicable atendiendo a las reglas anteriores. La norma prevé, asimismo, que, si las circunstancias determinantes de la aplicación del plazo extendido de veintisiete meses se apreciaran en el curso de las actuaciones inspectoras, ello «se pondrá en conocimiento del obligado tributario».
Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril y de 19 de julio del 2024, como ya hemos adelantado, se refieren precisamente a la puesta en conocimiento del interesado de la aplicación del plazo extendido de veintisiete de meses para las actuaciones inspectoras de las que aquél sea objeto y a la exigencia de que ello tenga lugar en el tiempo debido, en virtud del principio de seguridad jurídica. Así, la resolución de 22 de abril se refiere a un supuesto en el que el plazo del procedimiento inspector era inicialmente de dieciocho meses. Posteriormente, se acordó ampliar el alcance de las actuaciones, que pasó a incluir nuevos ejercicios, en uno de los cuales la cifra anual de negocios del contribuyente superaba el importe requerido para quedar sometido a la obligación de auditar cuentas, ante lo cual resultaba por tanto aplicable el plazo de duración de veintisiete meses. No obstante, esta circunstancia no se puso en conocimiento del interesado hasta un momento posterior (con ocasión de la notificación del acuerdo por el que se ordenaba completar actuaciones), seis meses después de la notificación de la modificación del alcance de las actuaciones y apenas un mes antes de la fecha en que se habría superado el plazo inicial de dieciocho meses para completar las actuaciones inspectoras.
Por su parte, la resolución de 19 de julio del 2024 se refiere a un supuesto en el que, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, se indicaba que el plazo de duración de éstas era de dieciocho meses. Posteriormente (más de un año después), se comunicó al contribuyente que el plazo era de veintisiete meses, en virtud de lo previsto en el artículo 150.1b.1.º de la Ley General Tributaria, dado que la cifra anual de negocios del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación superaba la requerida para auditar sus cuentas.
A juicio del Tribunal Económico-Administrativo Central, dado que la norma no especifica ni la forma ni el momento en que debe ponerse en conocimiento del obligado tributario la aplicación del plazo de veintisiete meses (frente al general de dieciocho meses), la «exigencia ha de ser que el obligado tributario sea conocedor del plazo que le resulta de aplicación desde el instante mismo, o en el momento más inmediato, en que la Administración tributaria conozca, o debiera conocer, que se han producido las circunstancias determinantes de la modificación del plazo del procedimiento». El tribunal fundamenta su criterio en el principio de seguridad jurídica y en aras de «evitar un quebrantamiento de los derechos y garantías otorgados a los contribuyentes en los procedimientos de aplicación de los tributos, en los que el plazo de duración se establece como un límite objetivo que la Administración tributaria debe procurar cumplir».
Así, en ambos casos, tras analizar las circunstancias concurrentes, el tribunal concluye que la Administración no habría cumplido la exigencia de poner en conocimiento del obligado tributario, en el tiempo debido, que se habían producido las circunstancias determinantes de la aplicación del plazo del procedimiento inspector de veintisiete meses, frente al plazo general de dieciocho meses. En el primer caso, el tribunal considera que la puesta en conocimiento del obligado tributario del nuevo plazo debió producirse en el mismo momento de notificar la ampliación del alcance de las actuaciones, pues en ese momento la Administración ya conocía, o podía conocer, que en el ejercicio al que se ampliaban las actuaciones inspectoras se excedía la cifra anual de negocios requerida para auditar cuentas. En el caso objeto de la segunda resolución ―de 19 de julio del 2024―, el tribunal entiende que las circunstancias determinantes de la aplicación del plazo de veintisiete meses eran conocidas (o debieran haberlo sido), desde el mismo momento en que se hubo notificado el inicio de las actuaciones inspectoras y, por tanto, la aplicación del plazo extendido debió ser puesta en conocimiento del obligado tributario en aquella misma fecha.
En la medida en que, en ambos casos, no se habría cumplido la exigencia de poner en conocimiento del obligado tributario en el tiempo debido que se habían producido las circunstancias determinantes de que el plazo de duración del procedimiento inspector fuese de veintisiete meses, concluye el Tribunal Económico-Administrativo Central que el plazo aplicable sería el originalmente fijado de dieciocho meses, a contar desde la fecha de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras.
La consecuencia derivada del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no es otra que la prevista expresamente en el apartado 6 del mismo artículo 150 de la Ley General Tributaria: habiéndose superado el plazo del procedimiento inspector, las actuaciones inspectoras no implicarán la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria hasta que se pueda entender producida una actuación de reanudación formal de aquellas actuaciones que tengan efectos interruptivos de la prescripción.
En relación con este aspecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central se remite a su Resolución de 23 de marzo del 2021 (R. G. 3098/2020), en la que ya asumía la jurisprudencia del Tribunal Supremo (establecida en su Sentencia de 12 de julio del 2017, rec. núm. 1564/2016) sobre los requisitos que debe cumplir una actuación tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras para que pueda tener efectos interruptivos:
- que se dicte un acuerdo formal de reanudación;
- que se ponga de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos;
- que se indiquen los objetos y periodos a los que irán referidas las actuaciones siguientes.
En ausencia de una actuación de reanudación formal que cumpla los anteriores requisitos, el Tribunal Económico-Administrativo Central, aplicando la jurisprudencia del Tribunal Supremo, reconocía en aquella resolución de 23 de marzo del 2021 que el acta de inspección no constituye un acuerdo formal de reanudación ni cumple los requisitos requeridos para desplegar efectos interruptivos, de tal forma que, en ausencia de otra actuación que los cumpla, la interrupción del plazo de prescripción, una vez superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sólo tendría lugar ―de no haber prescrito antes el derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria― con la notificación del acuerdo de liquidación.
En definitiva, una vez más observamos como los tribunales (en este caso en la vía económico-administrativa) acuden a los principios generales del ordenamiento tributario para enjuiciar la adecuación de la actuación de la Administración tributaria a la normativa aplicable, fundamentalmente en el ámbito del procedimiento inspector y, en particular, en la observancia de los plazos aplicables, en aras de asegurar la protección de los derechos y garantías otorgados a los contribuyentes en este ámbito.
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