La situación de los asesores fiscales en términos de responsabilidad evoluciona vertiginosamente en los últimos tiempos, como consecuencia de una serie de factores de difícil control y racionalización. El primero, la falta de regulación de una profesión, actualmente imprescindible para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dicha regulación hubiera abordado y canalizado, como ocurre con otras profesiones, las cuestiones del estatuto profesional de los asesores con sus derechos y responsabilidades. Pero parece no haber interés oficial en esa regulación ni en fortalecer la consideración profesional de los expertos fiscales, a los que se prefiere mantener en el ámbito de los denominados Foros de Asociaciones y Colegios Profesionales Tributarios controlados por la AEAT. Así que mientras no se subsane este vacío, la debilidad profesional de este colectivo está garantizada, lo que crea una discriminación inexplicable entre asesores adscritos a colegios profesionales regulados y amparados por el secreto profesional y los que no gozan de este privilegio. En segundo lugar, la complejidad del cumplimiento tributario ha posibilitado el desarrollo de una opinión social, entendida en el más amplio sentido, conforme a la cual la infracción tributaria o el delito fiscal no serían posibles sin la colaboración o la instigación de los asesores, que deben ser, por ello, severamente responsabilizados, cuando, si somos objetivos, resulta evidente, que en un sistema tributario basado en la autoliquidación como el nuestro, los asesores han llevado a las ventanillas de la Hacienda Pública a la mayoría de los contribuyentes efectivos actuales. Más todavía, en el actual marco de administración electrónica, de cumplimiento sin papel y de comunicación telemática con la Administración. Este hecho explica que la Administración tributaria los considere hoy intermediarios colaboradores en la aplicación de los tributos, con obligaciones cuasi controladoras de las conductas fiscales de sus clientes.
En este marco de referencia la Jurisprudencia avanza últimamente en la definición de la responsabilidad contractual derivada del asesoramiento fiscal y, en poco tiempo, hemos podido recoger tres sentencias de diversas instancias que abordan la cuestión.
La Audiencia Provincial de Valladolid en Sentencia 454/2018, de 31 de octubre, condena a un notario por no dar asesoramiento fiscal para la planificación de una donación de inmuebles a un ascendiente discapacitado que podía beneficiarse de las ventajas fiscales del patrimonio protegido. Es lo malo del efecto expansivo del concepto de intermediario no regulado, que acaba llegando a cualquier plano de cumplimiento fiscal. Evidentemente no compartimos los criterios de la Sentencia. El notario no puede asesorar fiscalmente hasta el extremo de la planificación fiscal. No es un asesor fiscal. Por otra parte, pocos asesores fiscales de verdad estarán en condiciones de abordar, sin amplio estudio, la aplicación del patrimonio protegido, una de las figuras más complejas de nuestro sistema de impuestos personales.
Poco después, el Tribunal Supremo, en Sentencia 718/2018, de 19 de diciembre, Sala de lo Civil precisamos, estudia la posible responsabilidad de otro notario que formalizó en escritura una donación entre parientes, materializada meses antes, sin advertir a los interesados que se había pasado el plazo para solicitar la aplicación de los beneficios fiscales (reducción del 99% de la cuota por parentesco) existentes para ese tipo de operaciones. Concurre la nota singular y divertida de que según el demandante, la operación fue consultada al notario en la playa en un encuentro casual y se actuó según sus indicaciones, argumento rechazado por el TS distinguiendo “… el asesoramiento prestado en una consulta profesional realizada en la sede de trabajo del profesional, a la que el cliente acude buscando consejo, en especial cuando el negocio proyectado es de elevada cuantía, que la información improvisada suministrada en una conversación mantenida en un encuentro casual en un lugar estival”. En definitiva la Sala no advierte que la conducta del notario demandado sea susceptible de ser calificada como integrante de una infracción del deber de diligencia profesional.
En conexión con lo anteriormente comentado sobre la Sentencia de la Audiencia de Valladolid, cita el TS la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 4 de enero de 2016, para la que “no cabe duda de que los notarios deben tener unos conocimientos fiscales mínimos para prever, entender y explicar las consecuencias fiscales de los negocios jurídicos reflejados en los documentos que autorizan, sin que de ello quepa inferir que los notarios deban asumir la función de asesores fiscales de las operaciones o negocios jurídicos que autorizan ni hacerse responsables del resultado fiscal, máxime cuando las calificaciones tributarias tienen criterios divergentes según el órgano administrativo o judicial”, criterio que compartimos íntegramente.
Finalmente, nos referimos a la reciente Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona 197/2019, de 21 de marzo, que solventa nuestra falta de regulación profesional, con útiles consideraciones propias y de la Sentencia del Juzgado recurrida sobre la naturaleza, obligaciones, responsabilidad y alcance de la “lex artis” exigible a los asesores fiscales, extraídas del Código Civil (CC).
Así, la relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es un arrendamiento de servicios del art. 1544 del CC, que obliga al asesor, a cambio de una remuneración, a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia, de acuerdo con las leyes y la “lex artis”.
La responsabilidad del asesor surge por aplicación del art. 1.101 del CC en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible y concurran los siguientes requisitos:
- Existencia de omisión culposa.
- Infracción de la “lex artis”.
- Un daño.
- Relación de causalidad entre la actuación negligente y el daño económico.
Y sobre el incumplimiento de la “lex artis”, algo importante, ya que aclara que, independientemente de la formalidad del encargo recibido, “… Cuando un particular acude a una asesoría fiscal para cumplir con sus obligaciones tributarias, espera que el profesional, experto en la materia, le asesore sobre cuales sean esas obligaciones, máxime cuando, como sucedía en el presente caso, la forma de tributar era distinta según el volumen de la facturación. Es el profesional, y no el cliente, el que debe conocer la normativa fiscal y determinar el régimen impositivo aplicable”.
El interés de toda esta jurisprudencia parece evidente. Por resumirlo en tres conclusiones yo diría que, primero, refuerza la necesidad de regulación del estatuto del asesor fiscal ya que la integración de la responsabilidad del mismo por el ordenamiento general no resuelve las restantes cuestiones que plantea el ejercicio profesional. Segundo, cualquier intermediario fiscal no puede hacerse responsable del resultado fiscal de su participación en operaciones o negocios, si no reúne las condiciones profesionales adecuadas. Tercero, se corre el riesgo de que la responsabilidad de los obligados tributarios acabe recayendo contractualmente en los profesionales fiscales en cuanto conocedores de una normativa fiscal que cada día es más difícil entender y aplicar.
En esta difícil travesía de los asesores fiscales, aparecen por fin, las normas de transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo (DAC 6), que ya hemos comentado ampliamente en estas páginas, que regulan la obligación de los intermediarios fiscales de informar sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal con su secuela de inevitable régimen sancionador. Las comentaremos una vez sean aprobadas para no cansar con repeticiones a los amables lectores, pero no perdamos de vista que estamos ante nuevas obligaciones de información y costes adicionales de cumplimiento que estrechan cada vez más la posición del asesor. De todas maneras, lo realmente importante en este momento es que la regulación de esta nueva obligación respete adecuadamente el secreto profesional de los asesores fiscales, no vaya a ser que su cumplimiento acabe generándoles problemas de responsabilidad contractual con los clientes.
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