Objetivos del artículo
Concluida la Presidencia Española del nuevo sujeto de Derecho Público Internacional, la Unión Europea (en adelante, UE), tal y como lo configura la última reforma de los Tratados Constitutivos de la integración europea, el denominado "Tratado de Lisboa", se pretende con este breve artículo realizar una exposición de los resultados de la misma en el área de la armonización fiscal, siempre desde la necesaria premisa de que esta última, la "armonización fiscal", ha tenido y tiene en la vida europea un carácter ancilar, puramente funcional, al servicio de otras Políticas Europeas y, en consecuencia, sólo cuando se avanza radicalmente en algunos aspectos de la integración europea, como sucedió con la realización del mercado interior, puede la armonización de las fiscalidades de los 27 Estados miembros dar un salto cualitativo hacia adelante.
Asimismo, cabe reconocer que los asuntos vinculados a la armonización fiscal europea no han sido centrales, ni han sido objeto de especial interés durante la Presidencia española y, por lo mismo, no era dable pedir a la misma grandes resultados o cambios significativos, en lo que se refiere a la armonización fiscal de la UE.
El contexto económico y social de la presidencia española
En otro orden de cosas, los resultados de la Presidencia Española, en general, han de evaluarse bajo el marco en el cual se ha desarrollado la misma y todo el mundo es consciente de que aquél ha sido, cuando menos, complejo, inestable y difícil.
Por un lado, la UE acababa de aprobar, después de años de debates y de haber superado diversos rechazos populares, la última gran reforma de los Tratados Constitutivos, el denominado "Tratado de Lisboa", cuyo Instrumento de Ratificación fue publicado en el "Boletín Oficial del Estado" el 27 de noviembre de 2009 y cuya entrada en vigor oficial tuvo lugar el día 1 de diciembre del año 2009.
Esta reforma, minusvalorada por mucha doctrina, criticada por la ausencia de respaldo popular a sus contenidos y, como ha sucedido con todas las modificaciones institucionales, de mucha complejidad jurídica y política, también ha sido considerada como insuficiente y totalmente inútil por algunos sectores sociales y económicos para abordar con mecanismos modernos y respuestas eficaces la presente crisis sistémica internacional.
Como resultado, según algunos, a lo largo de la Presidencia española ha habido que crear imaginativamente, bordeando la propia legalidad de los Tratados, instrumentos como el "Special Purpose Vehicle", SPV, en el cual se han encarnado los Fondos que integran el Fondo de Estabilización del Euro, "Euro Stabilization Fund" y también se ha reaccionado con nuevos instrumentos e intervenciones novedosas (en cooperación, por ejemplo, con el Fondo Monetario Internacional) para confrontar crisis financieras de Estado, supuesto de Grecia.
Asimismo, el papel de la institución clave de bóveda de la Unión Económica y Monetaria (en adelante, UEM), el Banco Central Europeo (en adelante, BCE), ha sido no solamente reforzado, sino que ha cambiado su sentido, por un lado, potenciando el papel de los reguladores financieros europeos (Consejo Europeo de Riesgo Sistémico y Sistema Europeo de Reguladores Financieros), e introduciendo facilidades crediticias para la banca europea y seguridades en la compra de Deuda Pública de los Estados miembros, evitando, de esta forma, el hundimiento de algunas entidades bancarias, esenciales en un fuerte contexto de "credit crunch" y desconfianza en la estabilidad y liquidez del sistema crediticio, el cual hubiera provocado un recrudecimiento de una crisis que todo el mundo reconoce como la más grave sufrida por la economía mundial desde la Gran Depresión de 1929.
Ciertamente, este nuevo papel del BCE como "lender of last resort", el último prestamista, tiene poco que ver con el diseñado durante la tercera fase de la UEM, cuyo tenor lo limitaba a convertirse en el guardián de la ortodoxia financiera, la lucha contra la inflación y el control de los tipos de interés y existen fuertes discrepancias sobre su oportunidad y eficiencia, pero revela, nuevamente que, frente a las tópicas críticas sobre la parálisis europea o la inadecuación de los mecanismos previstos en los Tratados para hacer frente a esta crisis sistémica, la flexibilidad y la capacidad innovadoras han sido constantes en los meses de Presidencia española para reaccionar ante esta lábil, compleja y asimétrica depresión mundial.
También es verdad que estos logros contrastan acerbamente con los fines previstos por la propia Presidencia en el terreno económico, donde, verbigracia, se afirmaba enfáticamente:
"La Presidencia española se desarrollará en un contexto de una incipiente recuperación económica tras una crisis de dimensiones inéditas, tanto en la Unión Europea como en el resto del mundo."
Lógicamente, las dudas que, en estos momentos, existen sobre la intensidad y el sentido de tal recuperación, obligan a ser muy prudentes al respecto, mas también son una buena explicación de cómo la flexibilidad, la rapidez y la capacidad de respuesta a los "shocks" externos desmienten el tópico del burocratismo europeo.
Ahora bien, la necesidad de encontrar vías originales para hacer frente a la crisis económica y a los potenciales problemas de "default" en determinados Estados europeos, en particular, en Grecia, han puesto de manifiesto que la UEM hasta la fecha no era sino una Unión "monetaria", carente de una auténtica red de instrumentos económicos coordinados y supranacionales, lo cual, en último término, era insostenible pues las variables monetarias (tipos de interés, oferta monetaria, hasta cierto punto la inflación, etc.), no pueden ni dirigirse, ni controlarse, ni siquiera gestionarse sin prestar atención a los fundamentos económicos, empezando por la Política Fiscal y, concretamente, por los aspectos ligados directamente a la materia del déficit público, el endeudamiento público y el tipo de interés al que se retribuye tal deuda.
En suma, la creación del "Fondo de Estabilización del euro" y la llamada a un "Gobierno Económico Europeo", no suponen sino el reconocimiento palpable de que en la actual UE no es posible sostener una Unión Monetaria sin considerar la otra "pata" de la mesa, la vertiente Económica y, en particular, el aspecto fiscal de la misma.
La marginalidad de la armonización fiscal europea y la UEM
Desgraciadamente, ya desde los orígenes de las instituciones europeas, el denominado "Tratado de Roma", los escasos artículos, 95 a 99, dedicados estrictamente a la materia fiscal, configuraron a la "armonización" tributaria como un aspecto muy secundario del Ordenamiento europeo, siempre al servicio de otras Políticas y realizaciones y carente de una identidad propia.
La plasmación institucional y política de este carácter marginal ha sido, y sigue siendo, la necesidad de un voto unánime de todos los Estados miembros a la hora de aprobar la normativa de armonización, en particular, el acto jurídico por excelencia de la armonización fiscal europea: la Directiva.
Casi 60 años después, a nadie puede extrañar que la doctrina coincida una y otra vez en las dificultades para avanzar en la creación de un espacio tributario europeo y en que los resultados logrados en este terreno empalidecen, si se les compara con realizaciones, por ejemplo, la Aduana Común y el propio euro.
Así, sorprende que dos aspectos básicos en la teoría tradicional de los Estados, sustantivos a la "soberanía del príncipe", como son el poder de acuñar moneda y la introducción coactiva del Impuesto, hayan tenido tan dispar recorrido en el andar europeo; mientras que la implantación y expansión del euro ha convertido en normal, algo que hace no tantos años parecía inimaginable, por su carácter radicalmente contrario a las ideas de soberanía nacional, como era la eliminación de las monedas nacionales; en el terreno tributario, incluso en el campo del gravamen europeo por excelencia, el IVA, el grado de armonización de las legislaciones fiscales (para no hablar de la ausencia casi total de "armonización" en la vertiente de aplicación de los tributos) sigue siendo comparativamente escaso, pues parámetros esenciales de cualquier exacción, supuesto de las alícuotas de gravamen, siguen estando, en general, en manos de los Estados miembros.
El principio de la unanimidad a la hora de aprobar medidas de armonización fiscal contrasta significativamente con la constante expansión de las mayorías cualificadas, tal y como ha sucedido, nuevamente, en el Tratado de Lisboa.
Asimismo, los intentos originales de las autoridades europeas por utilizar otros mecanismos jurídicos para solventar esta restricción, caso del uso de la denominada "cooperación reforzada" o el acceso a instrumentos de "soft Law", han tenido un éxito limitado, ya que los Estados miembros (y, en especial, el Reino Unido y Luxemburgo) siempre han considerado la conservación del voto por unanimidad en cuestiones de armonización fiscal como una auténtica "línea roja" que los avances de la integración europea no podrían sobrepasar.
No es de extrañar, en estas condiciones, que los grandes avances de la armonización fiscal europea de los últimos años no hayan venido dados explícitamente por la publicación de nuevas Directivas o Reglamentos de carácter tributario, sino por el uso dinámico e, incluso, agresivo que la jurisprudencia del ahora denominado "Tribunal de Justicia de la Unión Europea" (en adelante, TJUE) ha hecho de las libertades básicas y del principio de no discriminación a la hora de juzgar asuntos que implicaban normas fiscales nacionales.
Esta armonización fiscal "negativa" ha obligado a modificar, como demuestra la propia historia legislativa española reciente, muchas disposiciones fiscales nacionales incompatibles con las cuatro libertades básicas europeas: libre circulación de personas, servicios-derecho de establecimiento, capitales y mercancías, así como aquéllas contrarias al principio de no discriminación entre residentes comunitarios y ha logrado avances impensables en materia impositiva, de haber esperado a que las autoridades comunitarias aprobasen los instrumentos jurídicos pensados para desarrollar la armonización fiscal.
También esta jurisprudencia ha permitido, en muchos casos, que la armonización fiscal comunitaria se abriera a gravámenes ajenos a los tradicionales: IVA, Impuesto sobre Sociedades y accisas, pero los límites de la misma son claros, al no poder sustituir, siquiera por su carácter casuístico e interpretativo, a la norma básica por excelencia del Derecho Fiscal europeo: la Directiva, así como por la existencia en esta jurisprudencia de contradicciones y cambios de criterios no siempre precisos.
Falta por lo tanto diseñar y crear una auténtica "gobernanza tributaria" para la UE, ahora, que está tan de moda esta palabra.
De hecho, resulta criticable que las propias Instituciones europeas estén recomendando, cuando no exigiendo, reglas de coordinación de las Políticas tributarias a muchos Estados, zonas del mundo e instituciones que, a la postre, con incapaces de aplicarse a sí mismas.
En todo caso, en estas condiciones, la Presidencia española no podía avanzar decididamente en la materia de armonización fiscal europea, al no existir el acuerdo político previo entre los Estados miembros que permitiese aprobar los instrumentos normativos para dar tal salto.
El programa de la presidencia española en materia de armonización fiscal
Como era de esperar y, en consonancia con el carácter secundario de la armonización fiscal europea, los asuntos impositivos no constituían el eje central de la Presidencia española.
El documento oficial de la Presidencia española dedica apenas un párrafo, dentro del apartado destinado al Consejo de Asuntos Económicos y Financieros, al terreno de la armonización fiscal.
En materia de fiscalidad directa, indica:
"...las prioridades son la mejora de los mecanismos de intercambio de información fiscal y de la cooperación administrativa, esto es la Directiva sobre la Fiscalidad del Ahorro, la Directiva sobre Cooperación Administrativa y la Directiva sobre Asistencia Mutua en Recaudación...".
Por lo que se refiere a los impuestos indirectos, se señala:
"...las prioridades se centran en la lucha contra el fraude intracomunitario, en la reducción de las cargas administrativas, en la nueva propuesta de Directiva sobre reglas de facturación electrónica en el IVA y en las propuestas de Directivas que persigan un objetivo de eficiencia energética, como la revisión de la Directiva sobre fiscalidad de la energía. Del mismo modo, se potenciará la cooperación administrativa en el ámbito de los Impuestos Especiales, impulsando la implantación del Excise Movement Control System (EMCS). Por último, se propondrá el estudio de la posibilidad de descentralización en la imposición indirecta.".
Si bien la exposición de tales intenciones no puede considerarse ambiciosa, obsérvese, por ejemplo, que nada se dice sobre avances en materia del Impuesto sobre Sociedades; lo cierto es que tampoco puede conceptuarse como tímida e insuficiente, pues responde al posibilismo en este materia, es decir, por un lado, a continuar y, en su caso, concluir trabajos de armonización iniciados en períodos anteriores y, por otra parte, a desarrollar los instrumentos posibles para luchar contra el fraude fiscal en una situación de Haciendas fragmentadas, nos referimos, a las Directivas de Cooperación Administrativa y de Asistencia Mutua en Materia de Recaudación.
Ciertamente, ni era previsible avanzar en lo que se refiere a la modificación de la Directiva sobre el ahorro, ante la negativa en banda a hacerlo por parte de Estados miembros concretos (y no sólo Luxemburgo) y, por lo mismo, la carencia de acuerdo unánime al respecto, ni en el complicado asunto de la fiscalidad de la energía, ni tampoco está maduro el tema de la armonización fiscal de la base imponible consolidada del Impuesto sobre Sociedades.
Los resultados de la armonización fiscal bajo la presidencia española
Como hemos indicado con anterioridad, bajo la duración de la Presidencia se publican en el Diario Oficial de la Unión Europea (en adelante, DOUE) disposiciones, cuya labor de preparación, diseño y acuerdo político, se habían producido en períodos anteriores.
Así, la Presidencia española ha visto la publicación de la Directiva 2010/12/UE del Consejo, de 16 de febrero de 2010, por la que se modifican las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE y 95/59/CE, en lo referente a la estructura y a los tipos del Impuesto que grava las labores del tabaco, y la Directiva 2008/118/CE (DOUE, serie L, n º 50, de 27 de febrero de 2010).
La mencionada Directiva habrá decepcionado seguramente, a los que esperaban una norma mucho más avanzada en lo que se refiere a la lucha contra el tabaquismo que predica la propia UE, incrementando fuertemente los tipos de gravamen sobre los cigarrillos y otras labores del tabaco y también a los que auguraban una Directiva moderna, paneuropeísta, con escasas excepciones, regímenes transitorios y consideración de las múltiples peculiaridades de los 27 mercados nacionales.
El resultado es, como siempre, el producto de un pacto, de varios compromisos y, más allá, de refundir Directivas envejecidas y de suponer, en un tiempo prudencial, un reforzamiento de la imposición sobre el tabaco, desde una perspectiva de carga fiscal "mínima", no profundiza en la existencia de un mercado único europeo en materia de impuestos sobre el tabaco, conservándose múltiples excepciones y regímenes transitorios. También se ha producido una adaptación de la estructura del Impuesto a las nuevas tendencias del mercado (expansión del mercado de tabaco natural o del tabaco liado a mano) y una general adaptación terminológica. Sin embargo, lo más destacado de la nueva Directiva es el cambio de la referencia "categoría de precios más solicitada" por la de "precio medio ponderado" y que el nuevo Impuesto especial mínimo global pasa a ser el 63% de aquél, no pudiendo ser inferior a 90 euros por 1000 cigarrillos, cualquiera que sea el precio.
También en el área de los Impuestos Especiales, conviene destacar la aplicación práctica del "Excise Movement Control System", ECS, es decir, la utilización de las TIC para controlar el movimiento físico de los productos sujetos a tales gravámenes, eliminando el papel para documentar tal tránsito, el llamado "documento de acompañamiento", siendo sustituido desde el 1 de abril de 2010, con carácter voluntario y desde el 1 de enero de 2011, con carácter obligatorio, por un fichero electrónico que circula en un sistema informático integrado a nivel europeo, al que están conectados todos los operados registrados y las Administraciones Tributarias.
Asimismo, las instituciones europeas no han renunciado, como no podía ser por menos, a anticipar su posición en cuestiones fiscales tendentes o a señalar áreas de futuro interés para los trabajos europeos.
En este sentido, destacamos la publicación de la Resolución del Consejo, de 8 de junio de 2010, sobre la coordinación de la transparencia fiscal internacional (SEC) y subcapitalización en la Unión Europea (DOUE, serie C, n º 156, de 16 de junio de 2010) que expone la posición oficial al respecto de estos dos problemas, de los más debatidos en el Derecho Internacional Tributario, aunque solamente sea por sus complicadas relaciones con el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad que figura en todos los Convenios de Doble Imposición que siguen el modelo OCDE.
Ahora bien, siguen sin lograrse resultados en el denominado "paquete de buena gobernanza" (reforma de la Directiva del Ahorro, nueva Directiva de Cooperación Administrativa y Acuerdos Antifraude con terceros Estados).
Conviene destacar, asimismo, la culminación de los trabajos comunitarios de varios años tendentes a mejorar sus instrumentos de cooperación administrativa. En este sentido, la aprobación de la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DOUE, serie L, n º 150, de 10 de junio de 2008), supone la incorporación al elenco jurídico del Derecho Tributario de un sistema moderno de asistencia en la recaudación ejecutiva entre los Estados miembros que restringía la capacidad de oponer resistencias a la ejecutividad de los títulos emitidos por otros Estados miembros: control previo de su legitimidad por el otro Estado, extensión de los secretos comerciales y de otro tipo para oponerse al título ejecutivo, etc. y, asimismo, adaptaba definitivamente el modelo de asistencia mutua al mundo de las TIC y de Internet, previendo mecanismos rápidos de ejecución.
También destacan en esta Directiva la ampliación de su ámbito objetivo y la creación de nuevas líneas de asistencia entre las Administraciones Tributarias, incluyendo un esquema común en cuanto a los mecanismos de formalización de las solicitudes de asistencia y de los canales de comunicación entre Estados.
También hay que destacar la aprobación, el 8 de junio, del nuevo Reglamento de cooperación administrativa en materia del IVA, el cual supone la puesta en marcha de EUROFISC, órgano sin personalidad jurídica en el cual se articulará la lucha europea contra el fraude fiscal.
En suma, aunque siguen persistiendo muchos problemas para lograr que la aplicación de los tributos en la UE sea lo más parecido posible a la aplicación del sistema tributario nacional: diferentes culturas nacionales, inercias, problemas lingüísticos, etc., como indica la doctrina más significativa, en un contexto de globalización y fraccionamiento de Administraciones Tributarias, solamente el reforzamiento del intercambio de información y los mecanismos de cooperación administrativa pueden dar resultados, a la espera de una reducción significativa de la soberanía nacional en materia tributaria, lo que no es realista esperar en un corto plazo.
Además de lograr la aprobación de la precitada Directiva sobre asistencia mutua en materia de recaudación, destacamos en el IVA el acuerdo logrado para acabar con el fraude fiscal en materia de operaciones con derechos de emisión de certificados de C02, la continuación de los trabajos sobre las exenciones del IVA en algunas importaciones definitivas de bienes (prácticamente una codificación pura y simple de antiguas y dispersas normas) y el acuerdo logrado para impulsar decididamente la facturación electrónica en el IVA, sobre lo cual volveremos más adelante.
Asimismo, la Presidencia española ha retomado por propia iniciativa la revisión y actualización del régimen especial de las agencias de viajes, aunque no existe todavía el acuerdo sobre la posibilidad de permitir a los prestadores de servicios de viaje optar por el régimen general del IVA cuando sus clientes no sean consumidores finales.
También han seguido los trabajos en relación a la tributación de las operaciones financieras en materia de IVA, sin embargo, no hay consenso sobre el tratamiento de la externalización de los servicios financieros.
En otro orden de cosas, dentro del área IVA, se ha avanzado en el Reglamento para incorporar al Ordenamiento Jurídico comunitario las distintas directrices que el Comité de Expertos del IVA había ido aprobando a lo largo del ejercicio 2009, en relación a la trasposición y aplicación del llamado "paquete IVA 2010".
Posiblemente, el avance más relevante haya sido la aprobación de la nueva "Directiva IVA en materia de facturación". Ciertamente, ya en la normativa del IVA vigente se equiparaba la factura en papel a la factura emitida por medios electrónicos, siendo flexibles en lo que respecta a la tecnología utilizada para la "e-factura": firma electrónica avanzada, EDI u otros sistemas aceptados por los Estados miembros, siempre que se asegurase la autenticidad de la factura, su integridad y conservación y, en general, se buscaba la neutralidad tecnológica a la hora de configurar la emisión de la e-factura.
En otro orden de cosas, la normativa IVA vigente aceptaba la conservación por medios ópticos y electrónicos de las facturas, siempre que se asegurase el acceso inmediato de la Administración Tributaria a las mismas y la posibilidad de que la emisión y almacenamiento de las facturas y documentos equivalentes se realizase fuera del Estado de residencia del sujeto pasivo, con la condición de que existiera un Acuerdo de intercambio de información entre las Administraciones Tributarias, es decir, que éstas pudieran acceder prácticamente "on line" a las mismas.
Paralelamente, se preveía la conservación en forma telemática de los respectivos Libros Registro donde se encontrasen inscritas las facturas expedidas y las recibidas.
Otro rasgo importante del modelo europeo de factura electrónica es que no impone ningún estándar técnico y, además, exige que los sistemas de facturación telemática serán comprobados "a posteriori" por la Administración Tributaria, impidiendo cualquier decisión nacional (que volvería a romper inevitablemente el mercado interior de la UE) para certificar o autorizar en su territorio un determinado modelo de factura electrónica.
Otra cuestión relevante era la introducción de un contenido mínimo para toda factura.
Lo esencial, repetimos, era el reconocimiento de la factura electrónica en las mismas condiciones que la factura en papel mas restringiendo los medios tecnológicos, mediante los cuales pueda emitirse, a los que sustentasen su integridad e identidad, es decir, al sistema EDI y a la firma electrónica, aunque se autorizaba el uso de otros medios a los Estados miembros, siempre que incluyeran tres aspectos: integridad, identidad y no repudio.
Por último, se permitía, asimismo, a los Estados miembros el desarrollo de sistemas de facturación simplificada, por ejemplo, si la transmisión sometida al IVA era de poco valor.
A pesar del avance que supuso la inclusión de unas reglas mínimas sobre facturación en el IVA y, en especial, las relativas a la equivalencia entre factura escrita y factura electrónica, lo cierto es que la factura electrónica sigue sin extender su uso más allá de las grandes empresas y las entidades financieras; además, el fraccionamiento del mercado interior, dado que la normativa europea anterior dejaba mucha libertad a los Estados miembros, se ha seguido produciendo.
Por último, las tecnologías en materia de e-factura se han alterado dramáticamente en estos últimos años.
De hecho, lo que preocupaba a la Comisión de las Comunidades Europeas, era, por un lado, que el proceso armonizador de la facturación anterior había dejado demasiadas opciones en manos de los Estados miembros, fragmentando todavía el mercado interior y dificultando el reconocimiento de las facturas expedidas conforme a las reglas de un Estado en otro Estado miembro y, por otra parte, que las restricciones de los medios tecnológicos demandados para la factura electrónica (caso de la llamada "firma electrónica avanzada" en España) se compadecían mal con el desarrollo de las nuevas tecnologías y con la simplificación que se pretendía en el campo del IVA.
Lo cierto es que la "e-factura" sigue sin generalizarse en el mundo empresarial y para muchas PYMES es considerada más como un nuevo coste, una imposición de las grandes empresas, cuya articulación ven imprescindible si quieren negociar con ellas, más que como una alternativa para mejorar su gestión interna y reducir los costes de la facturación.
La modificación de la Directiva del IVA 2006/112/CE, de 28 de noviembre, en materia de facturas, Propuesta de Directiva, 2009/009/CNS, habiéndose logrado bajo la Presidencia española el consenso político para su aprobación, incluye diferentes reformas en la facturación del IVA, a transponer al Derecho nacional antes del día 1 de enero de 2013.
Los cambios más significativos suponen:
- Suprimir la regla, según la cual, la emisión de la factura puede determinar la exigibilidad del Impuesto.
- Permitir la acumulación de operaciones en una factura resumen mensual.
- Autorización para determinadas PYME de una contabilidad de caja.
- Indicar claramente que las normas de facturación aplicables son las del Estado miembro en las cuales el sujeto pasivo que efectúe la entrega o prestación esté identificado a efectos del IVA o esté, en cualquier caso, establecido.
- Regular un modelo de "facturas simplificadas".
- Mantener la opción de exigir a los sujetos pasivos que expidan factura a quienes no tengan tal consideración.
- Abolir determinadas opciones concedidas a los Estados miembros, por ejemplo, en materia de documentos recapitulativos, autofacturación y subcontratación a terceros fuera de la Comunidad.
- Reforzar la neutralidad tecnológica de las facturas electrónicas y la consideración idéntica entre la factura en papel y la factura telemática.
- Establecer un plazo común de conservación de las facturas en 6 años.
En suma, si bien la Presidencia española no ha generado cambios radicales en materias de armonización fiscal, sí ha producido alguna modificación legislativa de interés en esta materia.
Este artículo ha sido publicado en el Boletín "Quantor Fiscal", el 1 de febrero de 2011.
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