Con fecha 10 de marzo, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó sentencia (número 342/2020), refrendada por otra de 19 de mayo de 2020 (número 956/2020), mediante la cual fija el criterio interpretativo en relación con el concepto de ajuar doméstico en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones.
El supuesto de partida lo constituía la adquisición mortis causa de un patrimonio compuesto en un 99,97% por participaciones de una empresa familiar. En la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones, los contribuyentes estimaron que, por la propia naturaleza de los bienes que formaban el caudal relicto, no procedía aplicar la regla contenida en el artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones (LISD) según el cual, el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.
Tras la práctica de la correspondiente liquidación por el Servicio de Inspección de la Comunidad de Madrid y su confirmación por el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimaron las pretensiones de los contribuyentes, éstos recurrieron en casación ante el Tribunal Supremo que admitió el recurso a trámite por tener interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. En concreto, el Alto Tribunal considera necesario, en relación a la presunción que establece el artículo 15 LISD, pronunciarse sobre tres aspectos concretos: el concepto de ajuar doméstico a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, (ii) los bienes que deben formar parte de dicho ajuar y (iii) los que claramente han de quedar excluidos.
La sentencia, cuyo ponente ha sido el Excmo. Magistrado don Francisco J. Navarro Sanchís, aborda la primera de las cuestiones objeto de la casación sobre la base de que el precitado artículo 15 LISD carece de una definición de ajuar doméstico que lo suple optando por una presunción valorativa, el 3% sobre el caudal relicto, pero admitiendo que el contribuyente pueda acreditar un valor inferior al que pueda resultar del citado cálculo o, incluso, su inexistencia, circunstancia esta última que viene a resultar en la mayoría de la veces harto complicada (probatio diabolica), por lo que más que una presunción iuris tantum viene a ser iuris et de iure.
Delimitación del ajuar doméstico
La inexistencia de un concepto autónomo de ajuar en el Impuesto sobre Sucesiones obliga al Tribunal a configurarlo, acotando su perímetro subjetivo para lo cual considera traer a colación la definición que se recoge en otra figura impositiva (Impuesto sobre el Patrimonio) así como en la normativa civil (artículo 1321 Código Civil), completando sendas descripciones con el sentido jurídico o usual del propio término.
Con este ejercicio interpretativo el Supremo delimita el ajuar doméstico a los efectos del Impuesto a los bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante.
El Alto Tribunal, consciente de la ambigüedad que entraña el término, sobre todo en su sentido positivo, es decir, cuando se trata de señalar los bienes que lo pueden llegar integrar, trata de delimitar el concepto por exclusión y, para ello, pone como ejemplo elementos patrimoniales que no pueden tener vinculación alguna con el ajuar doméstico, tales como los bienes inmuebles, los susceptibles de generar rentas, los afectos a actividades económicas, el dinero, así como los valores mobiliarios.
Sentado lo anterior, admite el Supremo en su sentencia la regla “forfataria” del 3% del artículo 15 LISD, pero con el matiz de que la base la constituyan exclusivamente los bienes que puedan afectarse al uso particular o personal del causante, excluyendo todo lo demás.
Por esta razón, la sentencia dispone que si el contribuyente discrepa del valor o de la configuración del ajuar doméstico resultante de la regla del artículo 15 LISD puede probar lo contrario con todos los medios que el Derecho le proporciona, aunque advierte que ese ejercicio de demostración no tiene que realizarlo cuando se esté ante aquellos elementos patrimoniales que no guardan relación alguna con la definición de ajuar doméstico.
Este criterio del Tribunal Supremo ya ha generado cierta controversia, pues tres de los ocho magistrados que han conocido del recurso han suscrito un voto particular a la sentencia. Los magistrados disidentes ponen de manifiesto que con la doctrina establecida en esta Sentencia se produce una ruptura con la línea jurisprudencial consolidada acerca del alcance y contenido del artículo 15 LISD, hasta el extremo que este nuevo criterio hace inaplicable en la práctica el referido precepto normativo.
Discrepancia sobre el alcance de las presunciones
Aunque el voto particular comparte el concepto de ajuar doméstico de la sentencia, discrepa de la interpretación que se hace del artículo 15 sobre el alcance de las presunciones contenidas en el mismo. En opinión de los tres magistrados, el legislador, probablemente por la dificultad que conlleva concretar los elementos que lo componen en una sucesión, así como por la complejidad de su valoración, opta por esa presunción del 3% sobre el caudal relicto para configurar el ajuar doméstico a efectos del tributo. Esta presunción opera en tanto no haya prueba que acredite lo contrario. Por tal motivo, concluye el voto particular afirmando que, más que haber modificado la línea jurisprudencial del TS, si el porcentaje reseñado resulta desproporcionado, excesivo o incluso indebido, habría que haber acudido al Tribunal Constitucional para conocer su parecer sobre la vulneración o no de un principio constitucional como el de capacidad económica.
A nuestro juicio, con la sentencia, no solo no se da respuesta a muchas de las dudas que existían con anterioridad respecto del concepto, existencia o valoración del ajuar doméstico, sino que abre nuevos interrogantes que van a obligar a clarificar su contenido en futuros pronunciamientos o a materializar una modificación normativa. Entre esas dudas a las que no referimos se encuentran la definición de vivienda familiar o de uso personal que cita el Tribunal Supremo, o la respuesta a los supuestos de ausencia, dentro de la masa patrimonial, de inmueble propiedad del causante, que no parece implicar directamente la inexistencia de ajuar (p.e. viviese en régimen de arrendamiento en un inmueble de grandes dimensiones).
Creemos que la mejor opción sería acometer de una vez por todas una reforma del Impuesto sobre Sucesiones en la que se exima de tributación al ajuar doméstico, tal y como hace hoy la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que, si consideramos definitivamente que el citado concepto abarca unos bienes muy específicos, muy limitados y de poco valor en relación al patrimonio que se transmite, no tienen mucho sentido mantener la conflictividad al respecto.
Mientras tanto, hay que analizar si procede restituir al contribuyente lo indebidamente ingresado mediante la puesta de manifiesto del criterio jurisprudencial derivado de la sentencia. Para tomar decisión en el sentido que sea, hay que considerar también otros aspectos de suma importancia como pueden ser los efectos de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y a liquidar, o las repercusiones que podría tener la modificación del importe de ajuar para los herederos que han suscrito los acuerdos de partición de los bienes de la herencia.
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