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Ganancia patrimonial del contribuyente impatriado

La fiscalidad aplicable sobre la vivienda habitual de los trabajadores desplazados a territorio español

Tribuna
IRPH préstamo hipotecario

Han pasado más de quince años desde la introducción en nuestro ordenamiento jurídico del régimen especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) aplicable a trabajadores desplazados a territorio español (también conocido como régimen de impatriados) y las consecuencias de su opción, a día de hoy, continúan generando disputas entre el contribuyente y la Administración tributaria.

La vivienda habitual suele protagonizar este tipo de controversias, ya que es precisamente la opción del contribuyente por el régimen especial de impatriados lo que fundamenta que, durante su aplicación, deba determinar su deuda tributaria con arreglo a la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) y que – siguiendo el criterio de la Administración Tributaria – devenga inaccesible la aplicación de determinados beneficios fiscales contenidos en la normativa del IRPF que se vinculan a su propiedad, uso y disfrute, ya que estos parecen reservarse para aquellos contribuyentes que tributan bajo el régimen general del IRPF.

Sirvan de ejemplos tanto las operaciones de reinversión en vivienda habitual[1] como la aplicación sobre la misma del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, ya que, en el primer supuesto no se habilita al contribuyente impatriado para que aplique la exención contenida en la normativa del IRPF y, en el segundo supuesto, la vivienda habitual no queda fuera del perímetro de exclusión del citado régimen especial.

De esta forma, la eventual ganancia patrimonial que obtenga el contribuyente impatriado que transmita su vivienda habitual durante la aplicación del régimen especial formará parte de la base imponible del IRPF sin posibilidad de aplicar la exención, todo ello con independencia de que dicho contribuyente destine todo o parte del precio de venta obtenido en la transmisión a la adquisición de otra vivienda que supla las necesidades vitales de la primera.

Por otro lado, el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias persigue gravar la manifestación de riqueza de aquel contribuyente que mantiene uno o varios inmuebles urbanos en propiedad, que no se encuentran afectos a actividades económicas y sobre los que renuncia a la obtención de rendimientos del capital. Pese a que, en origen, la normativa del IRPF no somete a tributación a la vivienda habitual en estos supuestos[2], el hecho de que la normativa del IRNR[3] no recoja expresamente la misma previsión – negándose aquí la exclusión de tributación por vía de la concreta remisión incluida en el artículo 24.5 de la Ley del IRNR – determina que el contribuyente que opte por el régimen de impatriados deba soportar una tributación anual en su IRPF de entre el 1,1 por ciento y el 2 por ciento del valor catastral de su vivienda habitual. En palabras del Tribunal Superior de Justicia de Madrid[4], el gravamen responde a que «este régimen – el de impatriados – supone un beneficio fiscal que no puede ser interpretado extensivamente».

El panorama en materia de deducciones no es mucho más alentador, ya que la Dirección General de Tributos interpreta que la opción por el régimen especial de impatriados es incompatible con el régimen transitorio que regula la deducción por inversión en vivienda habitual[5], así como con el ejercicio del derecho a la deducción – estatal y autonómica, en su caso – derivada de su arrendamiento.

Además, nada impide que en una misma unidad familiar coexistan regímenes tributarios diferentes, ya que el contenido del régimen especial solamente extiende sus efectos a aquellos miembros de la misma unidad familiar que hayan optado individualmente por su aplicación mediante el Modelo 149 y a quienes les sea finalmente concedido por parte de la Administración Tributaria[6].

De esta forma, aquellos supuestos en los que el régimen especial no resulte ser aplicable a todos los miembros de la unidad familiar (por ejemplo: cónyuge y descendientes del contribuyente impatriado) pondrán de manifiesto criterios de gravamen diferenciados cuya aplicación afectará tanto a los beneficios fiscales asociados a la vivienda habitual[7] como también a determinadas obligaciones tributarias de las que solamente se exime a los contribuyentes impatriados como la de presentar la declaración de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720).

El razonamiento jurídico que vertebra el diferente tratamiento tributario que asumen unos y otros descansa en que, como se ha avanzado anteriormente, el ejercicio de la opción por el régimen especial implica la determinación de la deuda tributaria del contribuyente impatriado con arreglo a la normativa de no residentes, sin que sea posible la remisión a la normativa del IRPF para la aplicación de exenciones y deducciones que, a priori, quedan reservados para aquellos que se encuentran sometidos al régimen general del impuesto.

Y decimos a priori porque – con las cautelas necesarias y el recuerdo de la prohibición de la analogía en derecho tributario – este criterio podría haberse visto superado por otro desarrollado en la reciente resolución vinculante CV0586-20, de 16 de marzo, de la Dirección General de Tributos que, en cambio, sí extiende a los contribuyentes impatriados la exención sobre determinados rendimientos del trabajo en especie cuya aplicación parecía quedar reservada para aquellos contribuyentes sometidos a gravamen bajo el ya referido régimen general del IRPF.

Esta resolución vinculante plantearía la posibilidad de instar un tratamiento fiscal equiparable entre todos los contribuyentes del IRPF, con independencia de que hubieran optado o no por la aplicación del régimen especial, habilitando así el recurso a aquellos impatriados a los beneficios fiscales contenidos en la normativa del IRPF.

Sin embargo, la Administración aún tiene argumentos que continuarían impidiendo el acceso a los contribuyentes impatriados a las exenciones fiscales contenidas en el artículo 7 de la Ley del IRPF (por ejemplo: las indemnizaciones por despido y los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero) ya que, en concreto, la letra a) del propio artículo 93.2 de la Ley del IRPF afirma que la determinación de la deuda tributaria del contribuyente impatriado no podrá beneficiarse de las exenciones contenidas en el artículo 14 de la Ley del IRNR, y es justamente este último artículo el que declara exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del IRPF que, por ende, devendrían inaplicables.

Por el contrario, los contribuyentes que opten por el régimen fiscal de impatriados podrían servirse de este novedoso criterio de la Dirección General de Tributos para aplicar en su autoliquidación del IRPF los beneficios fiscales que – al igual que ocurre con los rendimientos del trabajo en especie – no se encuentren expresamente contenidos en el citado artículo 7 de la Ley del IRPF, entre los que se destacan aquellos asociados a la vivienda en la que residan habitualmente.

En estos supuestos, la Dirección General de Tributos ha mantenido históricamente un criterio estricto en la denegación de la aplicación de estos beneficios fiscales argumentando que, aunque la base imponible del impuesto pueda cuantificarse por remisión a las normas previstas en la Ley del IRPF, en el artículo 13 de la normativa de no residentes no se establecen salvedades – ni en relación con la imputación de rentas inmobiliarias[8] ni con las ganancias patrimoniales[9] obtenidas – para el caso de que el inmueble constituya la vivienda habitual del contribuyente.

Hechas las previsiones oportunas, la vía de reclamación más conservadora para el contribuyente consistiría en presentar la autoliquidación del impuesto (Modelo 151) sin aplicar estos beneficios fiscales e instar posteriormente su rectificación para solicitar la consecuente devolución de ingresos indebidos, ya que así se evitarían sanciones tributarias en caso de que la Administración Tributaria no consolidara el reciente criterio de la Dirección General de Tributaria.

En todo caso, conviene recordar que aquellos contribuyentes que opten por la aplicación del régimen especial de impatriados, tributan en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real. En este sentido, aunque el concepto de “vivienda habitual” pueda ser un concepto propio del IRPF[10], podrán también aplicar la exención de hasta 300.000 euros sobre dicho inmueble en su autoliquidación del impuesto (Modelo 714), al ser este un beneficio fiscal autónomo contenido en la normativa del tributo[11].

 

 

[1] Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos V0384-10, de 2 de marzo de 2010.

[2] Artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

[3] Artículo 13.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

[4] Sentencia de la Sala de lo Contencioso – Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid nº 220/2018, de 23 de abril de 2018, rec. nº 932/2017.

[5] Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos V0675-18, de 14 de marzo de 2018.

[6] Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos V0275-14, de 5 de febrero de 2014.

[7] Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos V2575-19, de 19 de septiembre.

[8] Artículo 13.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

[9] Artículo 13.1.i) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

[10] Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos V0384-10, de 2 de marzo de 2010.

[11] Artículo 4. Nueve de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.