Conviene recordar que la regulación legal de la valoración de las operaciones vinculadas se modificó por la ley 36/2006, estableciéndose la valoración obligatoria de las mismas a valor de mercado por los obligados tributarios –hasta entonces solo podía realizar la valoración la Administración–, el ajuste secundario, la obligación de documentar esas operaciones, un procedimiento especial de comprobación de valor, la tipificación de infracciones y la regulación de las correspondientes sanciones. Todos estos aspectos fueron objeto de desarrollo reglamentario.
Pues bien, el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles, unificado desde hace poco más de un año en el Consejo General de Economistas, recurrió 18 preceptos del desarrollo reglamentario citado.
El Ministerio Fiscal, a la vista del citado recurso, procedió a plantear cuestión de inconstitucionalidad con respecto a la regulación del ajuste secundario y a la infracción y sanción relacionada con el incumplimiento del deber de documentar las operaciones vinculadas, desestimando el Tribunal Constitucional dicha cuestión.
Una vez solventada la cuestión de inconstitucionalidad, el Tribunal pasó a examinar la impugnación de los 18 preceptos reglamentarios, estimando finalmente el recurso respecto de tres de ellos que, por lo tanto, se anulan:
Último inciso del artículo 21.2 –procedimiento de comprobación de valor–: "Si por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior".
Artículo 21 bis 2.a) párrafo segundo –ajuste secundario con diferencia a favor del socio–: "La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, ..., de acuerdo a lo previsto en el artículo 25.1 d) de la Ley 35/2006 ...".
Artículo 21 bis 2.b) párrafo segundo –ajuste secundario con diferencia a favor de la sociedad–: "La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 i).4º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por ...".
En consecuencia, por lo que respecta al procedimiento especial para las comprobaciones de valor de las operaciones vinculadas, cuando se recurre la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa, se suprime la exigencia de que el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa sean únicos para todos los interesados. Ya el Consejo de Estado, cuando examinó el proyecto de Real Decreto, entendió que una norma reglamentaria no puede limitar la posibilidad de recurso o reclamación en vía administrativa en contra de lo dispuesto con carácter general en la Ley General Tributaria –posibilidad de revisión de los actos o actuaciones de aplicación de los tributos y de los actos de imposición de sanciones tributarias–, refiriéndose las referencias en el citado proyecto al archivo de actuaciones cuando los interesados no unificaban la vía procedimental.
Por consiguiente, el Tribunal considera que, por la misma razón –la norma reglamentaria contraviene lo dispuesto en la Ley General Tributaria–, no procede tampoco, en estos casos en los que las partes recurrentes eligen diferentes vías de revisión, que se proceda a la inadmisión del segundo o ulterior recurso.
En lo referente al ajuste secundario, el Supremo parte de la base de que el Constitucional no admitió la cuestión de inconstitucionalidad sobre el precepto legal que establece que, si se produjera el ajuste primario, la diferencia entre el valor convenido y el de mercado tendrá el tratamiento para las partes que corresponda a su naturaleza y que, en particular, cuando la operación se ha realizado entre socio y sociedad, si la diferencia es a favor del socio, se considerará en proporción a su participación que es un reparto de beneficios y, si es a favor de la sociedad, que es una aportación a los fondos propios.
Considera el Alto Tribunal que este precepto legal no constituye una presunción iuris et de iure similar a la famosa Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas, sino que se trata de una presunción que admite prueba en contrario. En palabras del Tribunal, no estamos ante una norma elusiva, sino ante una norma en la que se determina la cuantía de la base, siendo el ajuste secundario una norma que opera en supuestos en los que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada, debiendo probar la Administración la existencia de dicha transferencia de rentas diferente a lo que se ha reflejado contablemente.
En cuanto al Reglamento, se entiende que conserva la presunción iuris tantum de la ley, pero los párrafos segundos del artículo 21 bis 2., letras a) y b), referentes a la presunción, por la parte de la transferencia de rentas socio-sociedad o viceversa, que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio, no tienen cobertura en la ley y, en consecuencia, se anulan.
Respecto a la incidencia práctica de esta sentencia,se pueden diferenciar las consecuencias en actos administrativos anteriores a la sentencia, los dictados después de ella y ver cómo queda esta cuestión según el Anteproyecto de ley del Impuesto sobre Sociedades que es parte de la reforma fiscal que se va a producir.
En cuanto al pasado, en primer lugar, habrá que decir que, al no tratarse de una declaración de inconstitucionalidad de una norma, no se podrán revisar con este motivo las liquidaciones tributarias firmes.
En lo referente a la inadmisión de los recursos presentados por interesados, y que no fueron admitidos en base al inciso anulado del artículo 21.2, si no existe firmeza, tendrán que ser admitidos.
Cuando la regularización todavía sin firmeza de una operación vinculada se haya realizado considerando que la renta a favor del socio, que no se corresponde con su porcentaje de participación, es una retribución de fondos propios encuadrada en el 25.1.d) de la Ley del IRPF para el socio y retribución de fondos propios para la sociedad no deducible, o cuando la diferencia a favor de la sociedad se haya considerado renta en esta y no deducible, así como liberalidad para el socio, al anularse esta parte de la presunción, tanto la Administración como las partes podrán intentar demostrar otra naturaleza de las rentas, ahora ya en igualdad de condiciones.
En cuanto a las comprobaciones de operaciones vinculadas que se estén produciendo o se vayan a producir vigente el actual artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto y su desarrollo reglamentario, ya sin la parte anulada, la Administración contará con la presunción legal establecida sobre la calificación de las rentas socio-sociedad, por la parte correspondiente al porcentaje de participación del socio, establecida en la norma legal y reiterada en el Reglamento, si bien, como prevé este en el artículo 21 bis 3, la calificación de la renta puesta de manifiesto podrá ser distinta cuando se acredite una causa diferente a la presumida. Por la parte restante de la diferencia, Administración y partes, en igualdad de condiciones, tendrán que argumentar la naturaleza de dicha renta.
Para terminar, vamos a ver cómo se quedará la regulación de estas cuestiones según el Anteproyecto de ley del Impuesto sobre Sociedades que conocemos.
En cuanto al procedimiento, la regulación legal es similar a la que tenemos, pero no conocemos aún el desarrollo reglamentario.
El ajuste secundario en el Anteproyecto se sigue contemplando, si bien la diferencia entre valor de mercado y valor dado por las partes tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto, sin establecer presunción alguna y con la interesante novedad de que no tendrá efecto si se produce la restitución patrimonial entre las partes.
Desde luego, aunque la norma fiscal nada dijese, no podemos olvidar que para llegar a la base imponible se parte del resultado contable, magnitud que la Administración puede comprobar, y que la normativa contable exige contabilizar estas rentas según su naturaleza.
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