En esta materia, con carácter general, se advierte una clara evolución en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
De entre las diversas soluciones posibles, la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 6-10-98 -rec casación nº 6416/97 -EDJ 1998/25696 se pronunció a favor de la vinculación judicial a lo actuado en sede administrativa, concluyendo que «procede la suspensión exclusivamente del acto administrativo de gestión o ejecución tributaria recurrido, en el caso concreto de que el recurrente, habiendo obtenido la suspensión en la vía administrativa y alegando que se le producirían perjuicios de la ejecución durante la vía jurisdiccional, garantice el pago de la deuda tributaria con la amplitud que señala el art. 58 de la Ley General homónima -EDL 2003/149899-, y en los términos establecidos por el art.124 de la Ley de 27 de diciembre de 1956 -EDL 1956/42-».
Para justificar esta solución, la sentencia invocaba el criterio tradicional seguido por el Tribunal Supremo, afirmando al respecto que: «Ya la antigua Sala 3ª de este Tribunal Supremo, en auto de 27 de enero de 1986, dijo -Que el hecho de haberse acordado por la propia Administración la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado durante la tramitación de la vía administrativa, es extraordinariamente significativo de los perjuicios graves e inmediatos que su ejecución puede significar y causa suficiente para justificar la adopción de una resolución de idéntico sentido en la vía jurisdiccional-, sin que exista motivo para considerar que tales perjuicios, graves e inmediatos, desaparezcan al acudir a la vía jurisdiccional».
No obstante, no se trataba de una cuestión interpretativa pacífica, como demuestra el voto particular que acompaña a la sentencia, en el que se defiende la tesis contraria, argumentando lo siguiente: «La existencia de una regulación administrativa de rango legal que ordena a los órganos administrativos competentes acordar la suspensión de las deudas tributarias cuando se asegura su pago en determinadas condiciones debe, sin duda, constituir un valioso elemento para la ponderación de los perjuicios que puede acarrear el pago y del menoscabo que a su vez puede sufrir el interés público si la ejecución de la obligación tributaria se suspende, pero no puede llevar al extremo de condicionar de modo absoluto la decisión judicial privando al juzgador de sus facultades de conocimiento, reducidas a la comprobación burocrática de haberse prestado en condiciones adecuadas el aval exigido por las leyes administrativas. Entendemos, por el contrario, que el tribunal, tras realizar la debida ponderación de intereses que ordena implícitamente la Ley de la Jurisdicción -EDL 1998/44323-, puede y debe, si el resultado de la ponderación efectuada así lo aconseja, por apreciarse la existencia de perjuicios irreparables, acordar la suspensión o bien acordar que no procede la suspensión, dejando sin efecto la acordada en vía administrativa, cuando se revele la inexistencia de perjuicios irreparables o de difícil reparación o cuando aparezca que la suspensión acarrea considerables perjuicios a los intereses generales».
El criterio mayoritario fue confirmado en posteriores sentencias, entre las que cabe citar, a título de ejemplo, la de 11-11-04 -rec casación nº 4144/99 -EDJ 2004/192498-, en la que se afirmaba: «en principio, en el campo de las liquidaciones tributarias estatales y locales, la suspensión de su ejecutividad no causa perjuicio al interés público si su pago queda suficientemente garantizado como ha ofrecido, aquí, la recurrente en los términos previstos para la vía económico administrativa en el artículo 81 del RD 1999/1981 -EDL 1981/3210 y para la vía administrativa en el artículo 14.4 de la Ley 39/1988 -EDL 1988/14026-, por lo que, en la vía jurisdiccional, lejos de las rigideces interpretativas del artículo 122 de la LJCA -EDL 1998/44323-, también debe accederse a la suspensión instada si se garantiza el pago de las liquidaciones recurridas y de los intereses de demora -de modo que, de no entenderse así, procede dar lugar al recurso de casación-».
El debate se mantuvo vivo hasta el punto de que, con posterioridad, la línea mayoritaria cambió de sentido.
Cabe señalar, a este respecto, que la vinculación del incidente cautelar a lo actuado previamente en vía administrativa era una cuestión general, que trascendía de la específica materia tributaria.
Y así, en dicho ámbito general se había asentado la tesis partidaria de la plena autonomía de la decisión judicial sobre las medidas cautelares. Así, por ejemplo, la sentencia 13-4-05 -rec casación nº 5726/02 -EDJ 2005/55209-, afirmaba: «en ningún caso, se puede entender que dicho órgano judicial resulte vinculado por la suspensión producida durante la sustanciación del recurso administrativo como consecuencia de las previsiones del reiterado precepto de la LRJ-PAC -EDL 1992/17271-. Por el contrario, al pronunciarse los Tribunales sobre las medidas cautelares han de tener en cuenta la esencia de la institución que es el periculum in mora y el régimen que resulta del artículo 130 LJCA -EDL 1998/44323-, en el que se establece que previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar puede acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición general pueden hacer perder la finalidad legítima del recurso».
Esta misma postura se consolidó en el ámbito del derecho sancionador tributario con ocasión de la sentencia del Pleno de la Sala Tercera, de fecha 7-3-05 -rec casación 715/99 -EDJ 2005/16358-, que también cuenta con diversos votos particulares, y en la que dicho criterio mayoritario se expresa así: «ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico administrativa en la posterior vía contencioso administrativa incoada -si se dan los dos condicionantes del artículo 233.8 de la citada LGT 58/2003 -EDL 2003/149899 conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada -en el mismo recurso contencioso administrativo-, sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA tanto de 1956 -EDL 1956/42 como en la 29/1998 -EDL 1998/44323-, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional».
Doctrina que se ha seguido manteniendo después, como recuerda la STS 24-2-14 -rec casación nº 2947/13 -EDJ 2014/25730-: «Conforme a dicha jurisprudencia, y desde la sentencia del Pleno de esta Sala de 7 de marzo de 2005 -casación 715/1999 -EDJ 2005/16358-, el automatismo que en materia de suspensión de sanciones opera en la vía administrativa, ya en la de gestión ya en la de revisión, no es trasladable a la sede jurisdiccional, en la que el órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la suspensión, con o sin garantía, con arreglo a los criterios previstos en los artículos 129 y siguientes de la Ley reguladora de esta jurisdicción -EDL 1998/44323-. Esto es, ponderando los intereses en conflicto y, en su caso, condicionando la adopción de la medida cautelar a la prestación de garantías o de caución cuando pudiese causar perjuicios de cualquier naturaleza -artículo 133 de la mencionada Ley-. Este criterio constituye hoy una doctrina jurisprudencial bien asentada, de las que son exponentes, entre las más recientes, las sentencias de 14 de diciembre de 2011 -casación 6675/10 -EDJ 2011/298274-, 15 de diciembre de 2011 -casación 1273/11 -EDJ 2011/306628-, 10 de mayo de 2012 -casación 2428/11 -EDJ 2012/97480-, 19 de julio de 2012 -casación 5791/11 -EDJ 2012/161195-, 10 de diciembre de 2012 -casación 732/12 -EDJ 2012/277623, 27 de febrero de 2013 -casación 5082/11 -EDJ 2013/18782 y 4 de marzo de 2013 -casación 595/12 -EDJ 2013/27164-.».
En resumen, como se deduce de la STS 2-2-12 -rec casación nº 2845/11 -EDJ 2012/12152-: «lo procedente es en sede judicial aplicar los criterios que ofrece los arts 129 y ss. de la LJ -EDL 1998/44323-, que posibilita -la potestad judicial de atemperar las medidas cautelares que el órgano jurisdiccional pueda o deba adoptar, en el marco de los recursos contencioso administrativos, a las peculiares circunstancias que se deriven de la necesaria ponderación de los intereses públicos y privados puestos en juego -...-. Por todo ello, la Sala de instancia debió ponderar las peculiares circunstancias del caso, justificándola suficientemente a efectos de acordar la suspensión, esto es, decidir si se suspende o no la sanción conforme a lo dispuesto en los arts. 129 y ss. Lo que no hace. Y una vez acordada la suspensión en el legítimo uso de la autorización al Tribunal de la instancia que posibilita el artº 133 de la LJ, bajo su privativa apreciación, valorar si de la suspensión acordada puede derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, y exigir o no caución o garantía suficiente para responder de los perjuicios que pudiera acarrear la medida cautelar».
Trasladando estas consideraciones de orden general a la concreta cuestión que se nos plantea, entiendo que la decisión que se adopte por el órgano judicial sobre la suficiencia de la garantía prestada por el contribuyente, en el contexto del incidente cautelar y de las respectivas posiciones de las partes, no queda en modo alguno condicionada por el criterio administrativo previo. O, en palabras del Tribunal Supremo, el Juez o Tribunal deben decidir «bajo su privativa apreciación».
La vinculación, finalmente, no opera ex ante pero tampoco ex post.
En relación a este último aspecto cabe citar la STS 9-12-11 -recurso de casación nº 5779/09 -EDJ 2011/320944-, en la que se censura el criterio judicial de condicionar la efectividad de la medida cautelar en sede contencioso-administrativa al juicio que sobre la suficiencia de la garantía se realice por la Administración, declarando: «En nuestro supuesto los Autos de la Audiencia Nacional han comportado, en la práctica, un desplazamiento hacia la Administración Tributaria de la decisión sobre la concesión o denegación de la medida cautelar. La Audiencia Nacional condicionó la medida cautelar a la aceptación de la suficiencia de la garantía por parte de la Administración Tributaria. Por lo tanto, la aceptación de la garantía por parte de la Hacienda Pública habría comportado la concesión de la medida cautelar. Y, en el mismo sentido, la denegación de la garantía por parte de la Administración Tributaria, como de hecho ha acontecido en nuestro supuesto, ha comportado una denegación automática de la medida cautelar por parte de la Audiencia Nacional. La Audiencia Nacional acaba dejando en manos de la Hacienda Pública -en la práctica, una de las partes en el proceso la concesión o denegación de la medida cautelar, en una actuación que escapa a la garantía constitucional consistente en la tutela judicial efectiva».
