I. Introducción
En la Sección del TC del BOE de 14 de abril de 2023, se ha publicado la sentencia del Pleno del TC 17/2023, de 9 de marzo (EDJ 532284), por la que se resuelve el recurso interpuesto por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Popular en el Congreso en relación con el RD-ley 26/2021, de 8 de noviembre (EDL 2021/39843), por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -TRLRHL- (EDL 2004/2992), a la reciente jurisprudencia del TC respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU-.
Existe, además, otro recurso de inconstitucionalidad (admitido a trámite por providencia del Pleno del TC de 24 de febrero de 2022), número 825-2022, promovido por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Vox, contra el RD-ley 26/2021, pendiente de resolución.
II. Las sentencias del TC precedentes
En relación al IIVTNU, fueron dictadas por el TC diversas sentencias a partir de 2017. Muy resumidamente recordaremos las referidas a la regulación contenida en el TRLRHL, excluyendo las referencias a las sentencias dictadas en relación a la normativa foral.
A) La sentencia del TC de 11 de mayo de 2017
Como sabemos, la sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 61456), declaró inconstitucionales y nulos los arts. 107.1 y 2.a (parcialmente, cuando no existía incremento de valor) y 110.4 (totalmente), al entender que no podía gravarse una capacidad económica inexistente cuando no se había producido un incremento del valor del terreno. En consecuencia, no debía pagarse el IIVTNU, estableciendo además la sentencia que la forma de determinar la existencia o inexistencia de incremento de valor de los terrenos debía ser fijada por el legislador. Por tanto, desde 2017, el legislador estatal tenía unos deberes que realizar.
La sentencia 59/2017 dejó muchos interrogantes o preguntas sin responder, en especial por lo que hacía referencia a sus efectos, y ello dio lugar a interpretaciones dispares y contradictorias. Quizás la más sonora fue la relativa a la llamada tesis maximalista, defendida por los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid y de Cataluña, entre otros, según la cual en ningún caso debía satisfacerse el IIVTNU, tanto si se había producido un incremento de valor como si no se había producido. La tesis contraria a esta tesis maximalista defendía que, únicamente cuando no se había producido un incremento de valor, no se debía satisfacer el IIVTNU.
Finalmente, fue el TS el que, a partir de su sentencia 1163/2018, de 9 de julio (EDJ 513435), en más de trescientas sentencias dictadas resolviendo recursos de casación, rechazando la tesis maximalista, estableció los criterios sobre cómo debía aplicarse la sentencia del TC 59/2017.
B) La sentencia del TC de 31 de octubre de 2019
En la siguiente sentencia sobre el IIVTNU, la 126/2019, de 31 de octubre (EDJ 722724), el TC concluye en el caso que examina que no ha existido incremento de valor de los terrenos, al tener en cuenta para su cálculo los gastos derivados de la notaría, Registro de la Propiedad, gestoría e impuestos abonados (aunque lo cierto es que en el caso examinado el TC da por buenos los cálculos erróneos que se habían realizado en la vía contencioso administrativa). Señala además el Tribunal que no se debe pagar el IIVTNU cuando la cuota que reclama el ayuntamiento (o la base imponible del IIVTNU) es superior al incremento del valor del terreno y, en cuanto a los efectos de la sentencia 59/2017, entiende que solo puede beneficiar a los actos no firmes y a los actos futuros.
C) La sentencia del TC de 26 de octubre de 2021
Esta sentencia es la que va a provocar que se apruebe el RD-ley 26/2021, cuya impugnación a su vez, va a dar como resultado la sentencia reciente de 9 de marzo de 2023 objeto de estos comentarios.
La sentencia de 26 de octubre de 2021 (EDJ 722069) analizaba el caso de una empresa que aporta para la constitución de una sociedad limitada, un inmueble valorado en 900.000 €, que había comprado en 2004 por 780.000 €. Por tanto, existía un incremento de 120.000 €. El Ayuntamiento de Benalmádena liquida el IIVTNU por un importe de 70.000 € lo que supone no menos del 60% del incremento. Al TC se le plantea si esa cuota es confiscatoria.
El TC no entra, una vez más, a pronunciarse sobre el concepto de confiscatoriedad, y en su lugar declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a y 107.4 del TRLRHL, expulsándolos del ordenamiento jurídico, provocando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible del tributo que impide liquidar y recaudar el IIVTNU. A diferencia de lo que ocurrió en la sentencia del TC 59/2017, antes mencionada, en esta sentencia de 26 de octubre de 2021 el TC hace un esfuerzo por determinar los efectos jurídicos de la propia sentencia.
D) La sentencia del TC de 26 de septiembre de 2022
Esta sentencia 108/2022, de 26 de septiembre (EDJ 711200), dictada por la Sala Primera del TC, es consecuencia de un recurso de amparo presentado por una ciudadana contra una sentencia del juzgado de lo contencioso-administrativo de Madrid desestimatoria de una solicitud de devolución del IIVTNU. El Tribunal concede el amparo solicitado al reconocer el error del juzgado al confundir el régimen jurídico de los recursos contra una liquidación con la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones.
La sentencia es interesante, sin embargo, por lo que se dice en su fundamento jurídico tercero, letra b, primer párrafo, al analizar los efectos jurídicos de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, destacando que la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos del TRLRHL se hizo ex origine, es decir, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consideradas.
III. El RD-ley 26/2021
Ante el vacío normativo creado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 que, a diferencia de los efectos de la sentencia de 2017, afectaba a todos los supuestos, tanto los de incremento de valor como los supuestos de no incremento, al haber sido declarado inconstitucional el sistema de cálculo de la base imponible del IIVTNU, el Gobierno de la Nación se vio obligado a aprobar con celeridad, una nueva normativa que regulase el método de cálculo de la base imponible del tributo. Es cierto que ya en 2017 el Tribunal Constitucional requirió al legislador para reformar el TRLRHL, lo cual no hizo en los casi cuatro años y medio que transcurren desde junio de 2017 a octubre de 2021. Es cierto también que el Ministerio de Hacienda venía trabajando en un borrador desde hacía tiempo, que circuló por algunos ayuntamientos en la primavera de 2021 y que, con las adaptaciones a la sentencia de 26 de octubre de 2021 es el que se convirtió en el RD-ley 26/2021. Ante la pasividad del poder legislativo, el poder ejecutivo no tuvo más remedio que actuar si quería salvar el impuesto.
El citado RD-ley 26/2021 se aprueba el 8 de noviembre de 2021 por el Consejo de ministros, se publica al día siguiente en el Boletín Oficial del Estado y entra en vigor el 10 de noviembre de 2021. En la citada norma, nada se dice sobre sus posibles efectos retroactivos.
El RD-ley 26/2021 señala en primer lugar, en su exposición de motivos, que no se exigirá el impuesto para los devengos producidos entre la fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021) y el 9 de noviembre de 2021, fecha del día anterior a la entrada en vigor del RD-ley 26/2021. En la exposición de motivos se hace además un detallado repaso de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre cuándo se puede utilizar el decreto-ley en materia tributaria. En segundo lugar, la norma regula el supuesto de no sujeción cuando no ha existido incremento de valor de los terrenos (nuevo apartado 5 del art. 104 TRLRHL). En tercer lugar, regula el nuevo sistema de cálculo de la base imponible del IIVTNU (art. 107 TRLRHL). Por último, establece las facultades de comprobación que pueden ejercer los ayuntamientos tanto en el sistema de estimación directa como en el sistema de estimación objetiva, regulando los plazos para la adaptación de las ordenanzas fiscales al nuevo régimen del IIVTNU.
IV. La doctrina precedente del TC sobre el RD-ley en materia tributaria
Antes de analizar el recurso de inconstitucionalidad que ha provocado la sentencia que también comentaré, conviene repasar brevemente la doctrina del TC anterior a esta sentencia de 9 de marzo de 2023, sobre el ámbito de aplicación de la figura del RD-ley en materia tributaria.
Como sabemos, el art. 86.1 CE (EDL 1978/3879) permite al Gobierno dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de decretos-leyes en casos de extraordinaria y urgente necesidad, siempre que no afecte a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Carta Magna.
A partir de la sentencia del TC 182/1997, de 28 de octubre (EDJ 6344), en primer lugar, el TC había señalado que la extraordinaria y urgente necesidad debía ser acreditada por el Gobierno. En segundo lugar, debe haber una necesaria conexión entre la situación de urgencia definida por el decreto-ley y la medida concreta adoptada para hacer frente a ella. En tercer lugar, los hipotéticos defectos de un decreto-ley no se subsanan con la convalidación o la conversión en Ley. Y, en cuarto lugar, el TC podrá analizar si esta figura ha sido utilizada correctamente por el Gobierno.
Por otra parte, en relación a los ámbitos excluidos de la figura del decreto-ley, el TC había entendido que la capacidad económica de los obligados tributarios no debía verse sensiblemente afectada y que el decreto-ley no podía provocar modificaciones sustanciales en el sistema tributario.
V. El recurso de inconstitucionalidad contra el RD-ley 26/2021. Los fundamentos jurídicos de los recurrentes
Como he señalado en la introducción del presente artículo, dos fueron los recursos de inconstitucionalidad interpuestos contra el RD-ley 26/2021, el presentado por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Popular en el Congreso y el presentado por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario VOX. La sentencia del Tribunal Constitucional que ahora comentaré se refiere al primero de los dos recursos mencionados, el presentado por el Grupo Parlamentario Popular.
En los “Antecedentes” de la sentencia del TC de 9 de marzo de 2023 se recogen los dos motivos por los que los recurrentes consideran que la norma incurre en inconstitucionalidad por vulneración del art. 86.1 CE:
“a) La falta del presupuesto de hecho habilitante: la extraordinaria y urgente necesidad exigida por el art. 86.1 CE.
Los recurrentes cuestionan la concurrencia del presupuesto habilitador del real decreto-ley por tratarse de reformas estructurales no provocadas por ninguna situación de extraordinaria y urgente necesidad. Situación de extraordinaria y urgente necesidad que, con carácter general, no se puede fundamentar en la necesidad de dar coherencia a un conjunto normativo y menos si se trata de elementos esenciales del Derecho tributario.
(i) En primer lugar, aluden al tiempo transcurrido desde los primeros pronunciamientos del tribunal en materia de plusvalía. Como se reconoce en la memoria de impacto normativo presentada por el Gobierno en el Congreso de los Diputados, la norma introduce, en el articulado del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (en adelante, TRLHL), diversas mejoras de técnica legislativa que venían siendo necesarias desde hace tiempo; afirmación que hay que poner en contexto, con referencia al momento en el que se produjeron las primeras sentencias del Tribunal: la STC 59/2017, de 11 de mayo, y la STC 126/2019, de 31 de octubre. En cuanto a la necesidad de cumplir la STC 182/2021, de 26 de octubre, afirman que el hecho de que se haya producido un vacío normativo como consecuencia de la misma, no implica que haya de recurrirse forzosamente al decreto-ley. Cabe, como en cualquier otro caso de laguna por efecto de una sentencia del tribunal, la regulación por las Cortes Generales bien por la tramitación ordinaria, bien por la vía de urgencia.
Concluyen que, desde el dictado de la STC 126/2019 y de acuerdo con la doctrina en ella fijada, el Gobierno estaba ya en condiciones de iniciar el procedimiento legislativo para modificar la regulación declarada después inconstitucional por la STC 182/2021. De haberlo hecho, habría evitado el vacío que se denuncia en el preámbulo del real decreto-ley impugnado, por lo que puede decirse que la situación de extraordinaria y urgente necesidad alegada por el Gobierno ha sido provocada por su propia inactividad.
(ii) En segundo lugar, los recurrentes descartan igualmente fundamentar la urgencia en la eventual merma de ingresos de los ayuntamientos provocada por la imposibilidad de liquidar, comprobar, recaudar y revisar este impuesto local.
Por una parte, el retraso en la aprobación de una ley por el trámite de urgencia o, incluso por el trámite normal, no puede, en su opinión, provocar un incremento significativo del déficit público, ni poner en riesgo el adecuado cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria (art. 135 CE) o del principio de suficiencia financiera de las entidades locales (art. 142 CE).
Por otra parte, la disminución de ingresos se vería superada con creces, en todo caso, por la cantidad de ingresos que, de modo contrario a la Constitución, se han venido produciendo con apoyo en una ley que, de acuerdo con la ya citada STC 126/2019, era contraria al principio constitucional de capacidad económica y que no ha sido modificada por la inactividad del Gobierno en estos años.
(iii) En tercer lugar, los recurrentes rechazan, por simplista e irreal, el argumento de las inminentes distorsiones en el mercado inmobiliario, provocadas por un incremento significativo de las operaciones inmobiliarias en el breve lapso de tiempo hasta la aprobación de una nueva regulación legislativa. Afirman que las operaciones inmobiliarias a título lucrativo dependen de muchos elementos –más allá de la voluntad del vendedor– que trascienden al hecho de que se tribute o no por ellas. Añaden que el propio Gobierno manifiesta la imposibilidad de hacer una previsión de ingresos con la nueva norma, como también lo será asegurar que no se darán distorsiones inminentes en el mercado inmobiliario.
b) El Real Decreto-ley lleva a cabo una regulación que materialmente le está vedada por el art. 86.1 CE.
El recurso de inconstitucionalidad, en este punto, parte de la premisa de que el Gobierno confunde «infringir» con «afectar» a los deberes de los ciudadanos; en concreto, al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). Argumenta que, si bien la nueva regulación puede que no infrinja la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, lo que es meridianamente claro es que sí afecta al mismo, en tanto que sustituye una regulación que ha sido declarada inconstitucional por la STC 182/2021 por ser contraria al principio de capacidad económica, como elemento esencial del gravamen. Los recurrentes fundamentan la afectación de la reforma cuestionada al conjunto del sistema tributario en un doble motivo:(i) La negación de la afectación al sistema tributario en su conjunto que se contiene en el preámbulo del Real Decreto-ley 26/2021 resulta difícil de compatibilizar con la afirmación, simultáneamente recogida en el mismo, relativa a la importancia de dicha regulación para el adecuado cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria del art. 135 CE y del principio de suficiencia financiera de las entidades locales reconocido en el art. 142 CE.(ii) La afectación del sistema en su conjunto se deduce con claridad del fundamento jurídico 6 a) de la STC 182/2021, en el que se afirma que «al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE».A ello se añade que en la propia memoria de impacto normativo se dice que «el art. 31.1 de la Constitución “conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad económica” y lo relaciona, a su vez, “no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario”, por lo que queda claro que “el Decreto-ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria (como es, claramente, la capacidad económica), afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo” (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7)».”Todos estos argumentos son rebatidos por la Abogacía del Estado en su escrito de alegaciones, en el que se interesa la desestimación del recurso.
VI. La sentencia del TC de 9 de marzo de 2023
A) Los fundamentos jurídicos de la sentencia
1. Sobre la concurrencia de razones de extraordinaria y urgente necesidad
En primer lugar, el TC analiza si existen razones de extraordinaria y urgente necesidad que justifiquen la utilización de un decreto-ley en el caso que nos ocupa, dando un repaso a su doctrina constitucional anterior respecto a este requisito que establece el art. 86.1 CE. Al efecto, se centra en el examen de las razones que invoca el Gobierno de la Nación, y más concretamente, en la valoración conjunta del preámbulo de la norma, el debate parlamentario de convalidación y el propio expediente de elaboración. De todo ello concluye que “desde el plano del control externo que compete a este tribunal, una vez descrita de forma suficiente la situación de extraordinaria y urgente necesidad, como aquí hemos apreciado, resulta jurídicamente admisible la acción normativa inmediata, evitando con ello la demora que hubiera supuesto recurrir a la tramitación legislativa ordinaria.”
En segundo lugar, la sentencia aborda si existe una “conexión de sentido” entre la situación definida y las medidas adoptadas para hacerle frente, es decir, si existe una relación directa o de congruencia con la situación que se trata de afrontar, centrándose en el contenido y la estructura de las disposiciones incluidas en el RD-ley 26/2021. El Tribunal entiende que el RD-ley 26/2021 tiene como finalidad colmar el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la sentencia del TC 182/2021 y que, de no haberse aprobado la norma cuestionada, no hubiera sido posible seguir recaudando el impuesto por parte de las entidades locales, cumplimentándose así la necesaria conexión entre la situación de extraordinaria y urgente necesidad y las medidas adoptadas para hacerle frente. El vacío normativo creado por la sentencia del TC 182/2021 podría llegar a comprometer, según el TC, la suficiencia financiera e incrementar el déficit presupuestario, añadiendo que la conexión que tiene el IIVTNU con el mercado inmobiliario está fuera de toda duda. El Tribunal concluye que “las medidas tributarias adoptadas guardan una relación de coherencia con una situación económica problemática explícita y razonada” y “aprecia por todo ello en las medidas aprobadas la exigible «conexión de sentido» con la situación de «extraordinaria y urgente necesidad» previamente descrita, por lo que debemos desestimar en este punto la impugnación por falta del presupuesto habilitante del Real Decreto-ley 26/2021.”
2. Sobre los límites materiales del RD-ley en materia tributaria y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
El TC comienza por recordar su doctrina en relación con el uso del decreto-ley en materia tributaria, destacando que debe examinarse si ha existido afectación por el decreto-ley de un derecho, deber o libertad regulado en el título I CE, lo cual exige tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate. Añade la sentencia que:
“… el tribunal tiene declarado que el decreto-ley no puede «afectar», en el sentido constitucional del término, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31. 1 CE). Y dicho deber de contribuir queda conectado constitucionalmente, de un lado, con el principio de capacidad económica y, de otro, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario (por todas, STC 182/1997, FJ 7). De lo que se infiere que el decreto-ley «no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo», vulnerando, en consecuencia, el art. 86 CE «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» (por todas, SSTC 78/2020, de 1 de julio, FJ 3 y 156/2021, de 16 de septiembre, FJ 6).”
En segundo lugar, analiza la sentencia el alcance y contenido de la reforma operada por el RD-ley 26/2021, y en concreto los elementos del IIVTNU modificados, para a continuación centrarse en la naturaleza, estructura y función que cumple el IIVTNU dentro del conjunto del sistema tributario. Y aquí, el Tribunal realiza importantes afirmaciones:
“Atendiendo a la configuración actual del sistema de financiación de los entes locales, este no está integrado por ninguno de los tributos fundamentales del sistema tributario español. Si a ello añadimos, como sucede con el IIVTNU, que no es un impuesto obligatorio, sino que su establecimiento es potestativo para los entes locales, de modo que en numerosos municipios no se prevé su exacción, su posición dentro del sistema tributario, y por ende su posible afectación al deber de contribuir de todos los ciudadanos, no reviste una especial importancia. Adicionalmente, se constata que el IIVTNU no es una de las «figuras impositivas estructurales del sistema» [STC 182/2021, FJ 4 A)], al tratarse de un impuesto «con un hecho imponible específico y no general (al gravar una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo y no la renta global del sujeto) y sin constituir una figura central de la imposición directa» [STC 1 82/2021, FJ 5 B)].
En definitiva, este impuesto local ni constituye un pilar básico dentro del conjunto del sistema tributario, ni tampoco lo es dentro de la imposición directa.”
Concluye el Tribunal, en el último párrafo de los fundamentos jurídicos de la sentencia, afirmando que:
“Atendiendo a la posición del IIVTNU en el sistema tributario español, puede afirmarse que la regulación impugnada, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE. Por tanto, procede desestimar la impugnación del Real Decreto-ley 26/2021 al no apreciarse vulneración de los límites materiales que el art. 86.1 CE (en relación con el art. 31.1 CE) establece para la utilización del decreto-ley en materia tributaria.”
No obstante, hay que señalar que aunque la sentencia se aprueba por mayoría, según la nota informativa nº 19/2023, de 9 de marzo, de la oficina de prensa del TC, votaron “en contra el magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla y la magistrada Concepción Espejel Jorquera por entender que debía haberse estimado el segundo motivo de inconstitucionalidad en cuanto el Decreto-ley 26/2021 no respeta los límites materiales que el decreto-ley tiene en materia tributaria, al afectar directamente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 de la Constitución. Por tanto, debía haberse estimado el recurso por este motivo.”
B) El fallo del Tribunal
El TC, en su sentencia de 9 de marzo de 2023, acaba dictando el siguiente fallo:
“Desestimar el recurso de inconstitucionalidad promovido por más de más de cincuenta diputados del grupo parlamentario Popular en el Congreso de los Diputados contra el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”
VII. Otros posibles motivos de inconstitucionalidad
Entienden algunos que pueden existir otros motivos de inconstitucionalidad del IIVTNU que aconsejarían seguir litigando.
Así, se cuestiona el método de cálculo por estimación real, al entender que no es correcto que no se permita tener en cuenta gastos adicionales que han acompañado a las operaciones de transmisión (notaría, Registro de la Propiedad, gestoría, impuestos satisfechos, …). Se olvida a mi juicio con frecuencia, que el IIVTNU grava el incremento de valor que se ha producido entre dos fechas, no las ganancias patrimoniales o los incrementos de patrimonio que ya son gravados por otros impuestos: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto sobre Sociedades, en función de si estamos ante una transmisión onerosa o gratuita. Y, por otra parte, a mi juicio, la simplificación tributaria no es incompatible con el respeto de los principios constitucionales tributarios. El TC puede, como ya ha ocurrido en el pasado, discrepar de lo que diga el TS, pero este último ya dijo en 2020 que no se debían confundir los criterios de determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades con los criterios de determinación de la base imponible del IIVTNU, pues se trata obviamente de tributos diferentes.
Respecto al método de cálculo objetivo de determinación de la base imponible del IIVTNU, se cuestiona la constitucionalidad de la tabla de coeficientes, por no existir motivación alguna y poder ser tachados de arbitrarios. En primer lugar, cabe señalar que no estamos aquí, a diferencia de la estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante una fijación de unos módulos aprobados mediante norma reglamentaria de bajo nivel jerárquico (concretamente, una Orden Ministerial), sino ante una determinación de coeficientes por una ley o norma con fuerza de ley. La primera tabla de coeficientes del art. 107.4 TRLRHL fue aprobada mediante el RD-ley 26/2021, y la actualización de dicha tabla se ha llevado a cabo mediante la LPGE 2023 (art. 71 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre; EDL 2022/40079). Este motivo de posible inconstitucionalidad es dudoso que pueda prosperar, pues ya en el lejano 1992 el TC, en su sentencia de 11 de diciembre de 1992 (EDJ 12236), en su FJ 7º, avaló que en algunos casos la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas, lo que justificaría que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Aunque insisto, en el IIVTNU la tabla de coeficientes no la determina una norma reglamentaria.
Además, como se señala en la exposición de motivos del RD-ley 26/2021, la tabla de coeficientes se confecciona ajustándola a la realidad del mercado inmobiliario, “teniendo en cuenta la evolución de los precios de las compraventas realizadas” (apartado I, párrafo séptimo), es decir, que no se realiza de forma arbitraria y caprichosa sino a partir de la información de que dispone la Dirección General del Catastro, que a su vez proviene de todas las operaciones realizadas en las notarías de todo el territorio nacional. Y es que el propio TC ya dijo en su sentencia de 26 de octubre de 2021 (fundamento jurídico quinto), relativa al IIVTNU, que sería constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa gravar incrementos medios o presuntos (potenciales), esto es, aquellos que previsiblemente o presumiblemente se producen con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana, siempre que el método objetivo no sea el único de determinación de la base imponible y se permita la estimación directa del incremento de valor, como así se reconoce actualmente en el TRLRHL.
VIII. Conclusiones
La sentencia objeto de estos comentarios es de una gran calidad técnica, con independencia de que se pueda estar o no de acuerdo con ella. Y era además previsible. Siempre pensé que los recursos de inconstitucionalidad planteados contra el RD-ley 26/2021 tenían, como se dice ahora, poco recorrido jurídico.
Es cierto que desde junio de 2017 el poder legislativo tenía el deber de adaptar la regulación del IIVTNU a la sentencia del TC 59/2017 y no lo hizo. Pero no es menos cierto que cuando se plantea realmente la extraordinaria urgencia de realizar esta labor es tras la sentencia del TC 182/2021, que es cuando el poder ejecutivo decide actuar ante la inactividad del poder legislativo. Posteriormente, el legislativo convalida este RD-ley 26/2021, pero este trámite (convalidarlo o no) era inevitable para el legislativo. Por consiguiente, a mi juicio, es el poder legislativo el que no ha cumplido en estos más de cuatro años con sus obligaciones.
Como ya dejé escrito en otro lugar en diciembre de 2021, la exposición de motivos del RD-ley 26/2021 demostraba que los redactores de la norma habían estudiado exhaustivamente toda la jurisprudencia del Tribunal Constitucional existente sobre el decreto-ley en materia tributaria: cuándo se podía utilizar y qué materias podían ser objeto de un decreto-ley. Añadía que la nueva normativa no acabaría con la conflictividad, pues los despachos profesionales y los contribuyentes es posible que siguieran cuestionando el IIVTNU, finalizando aquellas reflexiones afirmando que, a medio plazo, tal vez se “pacificaría” el IIVTNU y volvería al volumen normal de recursos que tenía en 2006, antes del inicio de la penúltima crisis económica.
La sentencia contribuye a esa “pacificación”, al dar mayor seguridad jurídica a los ayuntamientos, diputaciones que actúan por delegación, tribunales de justicia, órganos económico administrativos de los municipios de gran población, obligados tributarios y asesores fiscales, en definitiva, a todos los operadores jurídicos.
Es de esperar que el recurso planteado por el Grupo parlamentario VOX se resuelva en el mismo sentido que la sentencia comentada. Desconozco las razones reales que impulsaron a ambos grupos parlamentarios a plantear los recursos de inconstitucionalidad contra el RD-ley 26/2021, aunque más parece que fueran motivos políticos que no jurídicos. Desconozco también si los alcaldes o alcaldesas de dichos partidos políticos estuvieron entusiasmados con la presentación de los recursos de inconstitucionalidad, pues, aunque el IIVTNU no es el tributo que mayores ingresos proporciona a la mayoría de municipios, tampoco son desdeñables las cifras de recaudación que reporta.
Como suele ocurrir desde hace algunos años cuando se aprueba un decreto-ley, se decidió también tramitar el RD-ley 26/2021 como proyecto de ley, lo cual da la oportunidad de, con más sosiego, y con la tranquilidad que proporciona esta sentencia del TC, introducir mejoras técnicas en la regulación actual del IIVTNU, algunas de las cuales ya se han puesto de manifiesto por la doctrina, por el TS (mediante sentencias resolviendo recursos de casación) o por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Función Pública en sus respuestas vinculantes a las consultadas planteadas y en los informes emitidos a petición de diversos ayuntamientos. Así, sería deseable, para reducir la conflictividad y litigiosidad en el IIVTNU, que el TRLRHL clarificase, entre otras, las siguientes cuestiones:
Se podrá decir que muchas de estas cuestiones ya las ha clarificado el TS o la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Función Pública, pero no todo el momento conoce la jurisprudencia del TS ni las respuestas de la Dirección General de Tributos, ni todos los ayuntamientos las aceptan. Clarificar todas estas cuestiones, y algunas más, sin duda reduciría la litigiosidad y la conflictividad.
- Si en las herencias, donde es frecuente que existan dos fechas iniciales (aunque también es posible que esto ocurra en transmisiones onerosas), puede haber un tramo con incremento y otro sin incremento. Y si estos dos tramos, en caso de que haya incremento, pueden calcularse por sistemas diferentes (estimación objetiva y estimación real) o deben calcularse ambos por el mismo sistema (objetivo o real).
- Que en las transmisiones mortis causa el valor del terreno debe ser el que tenía en la fecha de la defunción (devengo), no en la fecha de la escritura de aceptación de la herencia.
- ¿Cómo tributan los usufructos sucesivos?
- ¿Cómo tributan las sucesiones por derecho de transmisión?
- Tributación de los fideicomisos. ¿Cuántas transmisiones se producen? Tributación en función de si el fiduciario puede disponer de los bienes.
- ¿Cómo tributan los pactos sucesorios con transmisión presente de bienes? ¿Se les aplica bonificación si se trata de la vivienda habitual? ¿En qué plazo se debe declarar o autoliquidar?
- En estimación real, cuando el tiempo transcurrido es de, por ejemplo, treinta años, ¿el valor del terreno a tener en cuenta es el que tenía hace treinta años o el que tenía hace veinte años?
- Fijación de plazos para declarar la no sujeción por parte de los obligados tributarios.
- Manifestación expresa de que el Ayuntamiento no debe aceptar tasaciones.
- Pronunciamiento sobre la admisión de la tasación pericial contradictoria.
- Prohibición de actualización de valores con IPC u otros mecanismos de corrección de la inflación.
- Pronunciamiento sobre la obligatoriedad de la aplicación del procedimiento de comprobación de valores por parte del Ayuntamiento cuando no da por creíbles los manifestados en las escrituras.
- Transmisión de fincas rústicas donde radica una vivienda. ¿Tributan?
- Tributación de las promociones inmobiliarias en la venta de las viviendas resultantes.
- Revisión de los beneficios fiscales contrarios al Derecho de la Unión Europea.
- Consolidación de la propiedad plena por defunción del usufructuario.
- Extinción de condominios.
- Obligatoriedad de aprobar por parte del poder legislativo antes del 1 de octubre los posibles cambios en la tabla de coeficientes, para así dar tiempo a los Ayuntamientos a modificar su ordenanza fiscal del IIVTNU.
- Clarificar la tributación de las expropiaciones. Cuáles tributan y cuáles no tributan.
- Clarificar que en las herencias el devengo se produce en la fecha de defunción del causante y no en la fecha de la escritura notarial de inventario, aceptación y adjudicación.
- Transmisión encubierta de inmuebles cuando se transmiten las acciones de una empresa.
- Tributación cuando ha existido un arrendamiento financiero (leasing).
- Puede no existir incremento en transmisiones mortis causa.
- …
IX. Bibliografía
OLAÑETA FERNÁNDEZ-GRANDE, R., ABELEIRA NAVARRO, A. y CANTERO GARCÍA, L.M., El nuevo Impuesto de Plusvalía municipal, Aferre editor, 2022, Barcelona, págs. 21 a 25.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista Derecho Local", en mayo de 2023.
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