1. Presentación
Como es sabido, la Unión Europea ha llevado a cabo una profunda revisión de las normas aplicables al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) en el comercio electrónico. Así, la Directiva 2006/112/CE (en adelante Directiva IVA) fue objeto de modificación en esta materia por obra de la Directivas 2017/2455 y 2019/1995, que introdujeron un paquete de reformas con una entrada en vigor escalonada, en 2019 y julio de 2021.
La primera parte de la Directiva 2017/2455 fue objeto de trasposición al ordenamiento español por obra de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2019. Supuso, en relación con los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, los siguientes cambios:
- En primer lugar, se introdujo un umbral común a escala comunitaria de hasta 10.000 euros anuales que permite que, mientras no se rebase dicho importe, los servicios prestados por empresas establecidas en un único Estado miembro estarán sujetos al IVA del Estado miembro de establecimiento del prestador.
- En segundo lugar, se prevé la aplicación de la normativa de facturación existente en el Estado miembro de identificación del proveedor que se acoja a los regímenes especiales de ventanilla única.
- Finalmente, permite la utilización de los regímenes especiales de ventanilla única a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, pero ya registrados a efectos del IVA en un Estado miembro.
Estas normas van a continuar en vigor y se suman a los nuevos regímenes de ventanilla única que se introducen ahora.
La segunda parte del paquete derivado de las Directivas IVA en el comercio electrónico ha sido objeto de trasposición por el Real Decreto Ley 7/2021, de 27 de abril (en adelante, RDL 7/2021), cuya entrada en vigor, por lo que se refiere a dicha regulación, se producirá el 1 de julio de 2021.
El paquete descrito tiene por objeto abordar los retos que plantean los regímenes de IVA aplicables a las ventas a distancia de bienes y a la importación de envíos de escaso valor y que son los siguientes:
- En primer lugar, las empresas europeas se ven sometidas a cargas administrativas relevantes cuando venden bienes por vía electrónica a consumidores finales situados en otros Estados miembros. Y ello porque deben registrase a efectos de IVA y declarar el tributo en el Estado miembro del consumidor cuando sus ventas superan el umbral de ventas a distancia (entre 35.000 y 100.000 euros, según los países).
- En segundo lugar, la exención del IVA a la importación de bienes de escaso valor –hasta 22 euros- da lugar a prácticas abusivas, con pérdida de recaudación para los Estados.
- Finalmente, las empresas establecidas fuera de la Unión gozan de una situación de ventaja competitiva frente a las europeas. Y ello porque pueden vender bienes desde terceros países a consumidores europeos, exentos de IVA, y sin la obligación de registrarse a efectos de dicho impuesto.
Las nuevas normas que ahora se introducen pretenden hacer frente a estos problemas, simplificando las obligaciones fiscales para las empresas que realicen operaciones de comercio electrónico transfronterizo y situando a las europeas en pie de igualdad con las ubicadas en terceros países.
Implican importantes modificaciones en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales -generalmente a través de internet y plataformas digitales-, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero. También para las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas a IVA. En este sentido, debe resaltarse que las nuevas normas suponen un reforzamiento de la regla de tributación en destino, protegiendo la recaudación de los Estados miembros.
Desde el punto de vista de la gestión del tributo, las principales novedades pasan por una extensión de los sistemas de ventanilla única y por involucrar en la recaudación del impuesto a aquellas empresas que faciliten entregas a través de una interfaz electrónica.
Pero veamos cada una de las medidas aprobadas, que afectan tanto a aspectos sustantivos como procedimentales.
2. Caracterización general: principales cambios y operaciones afectadas
Siguiendo las Notas explicativas publicadas por la DG de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión[1] (en adelante, Notas explicativas), las principales medidas adoptadas son las siguientes:
- Se extiende el sistema de ventanilla única a servicios de empresa a consumidor (en adelante, B2C) distintos de los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión o electrónicos. De esta forma, se evita a las empresas identificarse a efectos del IVA en cada uno de los Estados miembros en los que dichos servicios estén sujetos al IVA, tanto si se trata de sujetos establecidos como no establecidos en la Comunidad.
- El sistema de ventanilla única también se aplicará a las denominadas ventas intracomunitarias a distancia de bienes y a determinadas entregas nacionales de bienes, en concreto, a las imputadas a las interfaces digitales que faciliten la entrega por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad al consumidor final.
- Se suprime el umbral actual para las ventas intracomunitarias a distancia de bienes, sustituyéndose por uno nuevo común para toda la Unión, de 10.000 euros. Por debajo del mismo, tanto estas ventas intracomunitarias como los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónicos, se localizan en el Estado miembro donde esté establecido el sujeto pasivo que preste tales servicios o donde se encuentren los bienes cuando se inicie el transporte.
- Se considera que las empresas que faciliten entregas a través de una interfaz electrónica han recibido y entregado los bienes ellas mismas. Son los denominados por las Notas explicativas como “sujetos pasivos considerados proveedores”.
- Se suprime la exención del IVA a la importación de los pequeños envíos hasta 22 euros. En su lugar, se crea un régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países cuyo valor no exceda de 150 euros. Es la denominada ventanilla única para las importaciones.
- Se introducen medidas de simplificación parda las ventas a distancia de bienes importados de valor no superior a 150 euros, para los casos en que no se utilice la ventanilla única.
- Finalmente, se introducen nuevas normas en materia de mantenimiento de registros para las empresas que faciliten entregas de bienes y prestaciones de servicios a través de una interfaz electrónica, aunque no se les considere proveedor.
Las operaciones afectadas por las nuevas disposiciones son las siguientes:
1) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes llevadas a cabo por proveedores o sujetos pasivos considerados proveedores (interfaces digitales)
2) Las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o países llevadas a cabo por proveedores o sujetos pasivos considerados proveedores –las interfaces que facilitan las entregas-, excepción hecha de los bienes sujetos a impuestos especiales.
3) Las ventas de bienes llevadas a cabo en el territorio de aplicación del impuesto por sujetos pasivos considerados proveedores. Recordamos que nos referimos a las interfaces digitales que facilitan las entregas de bienes.
4) Las prestaciones de servicios B2C realizadas por sujetos pasivos no establecidos en la Unión o establecidos, pero en un Estado miembro distinto al de consumo.
3. Nuevas categorías de entregas de bienes
Para entender la nueva configuración de la ventanilla única en sus diversas modalidades, es necesario explicar, antes que nada, las tres nuevas categorías de bienes que se crean. Esto es, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros y las entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital. Esta última es, en realidad, una mera ficción instrumental, que se superpone a las otras dos.
3.1. Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes
El art. 14.4 de la Directiva IVA incorpora esta nueva categoría de entregas de bienes, definiéndola como “los suministros de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta, o en cuyo transporte o expedición haya intervenido el proveedor de manera indirecta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que la entrega de bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA en virtud del artículo 3, apartado 1, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;
b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta”.
Para el nuevo art. 8.Tres.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) estas operaciones se definen como las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- Que los destinatarios de las citadas entregas sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas en virtud del art. 14 de la LIVA[2] o que no tengan la condición de empresario o profesional. Esto es, que los destinatarios sean consumidores finales o actúen como tales.
- Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalación o montaje.
El Reglamento de Ejecución 282/2011 (en adelante, Reglamento de Ejecución), modificado por el Reglamento de Ejecución 2019/2026 aclara en qué casos se da la intervención “indirecta” del proveedor en el transporte o expedición de los bienes, suficiente para integrar el concepto de venta a distancia intracomunitaria. Así, su art. 5.bis realiza una delimitación positiva y negativa del concepto.
La positiva consiste en afirmar que, en particular –luego no es una lista cerrada-, se da dicha participación indirecta en los siguientes casos:
- Cuando el proveedor subcontrate la expedición o el transporte de los bienes a un tercero que los entregará físicamente al cliente.
- Cuando un tercero se encargue de la expedición o el transporte de los bienes pero el proveedor asuma toda o parte de la responsabilidad por la entrega física de los bienes al cliente.
- Cuando el proveedor facture y cobre las tasas de transporte al cliente y las remita ulteriormente a un tercero que se encargará de organizar la expedición o el transporte de los bienes.
- Cuando el proveedor contribuya por cualquier medio a los servicios de entrega de un tercero al cliente, ponga en contacto al cliente y a un tercero o facilite de cualquier otra forma a un tercero la información necesaria para la entrega de los bienes al consumidor.
Por el contrario, no se da tal participación –y ésta es la delimitación negativa- si el cliente transporta él mismo los bienes o si el cliente organiza la entrega de los bienes con un tercero y el proveedor no interviene de manera directa o indirecta para organizar o contribuir a organizar la expedición o el transporte de dichos bienes
Estas operaciones se localizan en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercancía, salvo que no se haya superado el umbral de los 10.000 euros que determina la tributación en el Estado donde se inicie la expedición o transporte, normalmente coincidente con el de establecimiento del vendedor. No obstante, cabe que aun sin superar dicho límite, lo sujetos pasivos opten por tributar en el Estado de llegada de los bienes.
De acuerdo con estas ideas, el nuevo art. 68.Tres de la LIVA localiza estas operaciones en el territorio de aplicación del impuesto (en adelante, TAI) en dos casos:
- En primer lugar, si el TAI es el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente, salvo que la venta sea realizada por empresarios únicamente establecidos en otro Estado miembro que no hayan superado el límite de 10.000 euros ni hayan optado por la tributación en destino [letra a)].
En consonancia con ello, se excluyen del concepto de adquisiciones intracomunitarias de bienes, “las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68.Tres.a) de esta Ley”. Se trata de una exclusión que ya existía en relación con el anterior régimen de ventas a distancia, siendo coherente con la técnica que se ha elegido para gravar estas operaciones en destino, como es su localización en el Estado de llegada. Por tanto, no es necesario acudir al concepto de adquisición intracomunitaria.
- En segundo lugar, si la venta se realiza por un empresario únicamente establecido en el TAI que no ha superado el límite de los 10.000 euros y no ha optado por la tributación en destino [letra b)].
En cuanto al límite cuantitativo, el art. 73 de la LIVA aclara, en consonancia con el art. 59.quater de la Directiva IVA, que es conjunto para las ventas a distancia intracomunitarias y las prestaciones de servicios por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión realizadas en la Comunidad[3]. Esto es, su superación, por la suma de ambos tipos de operaciones, determina la localización en destino de unas y otras.
En sentido negativo, el umbral no se aplica a las siguientes operaciones:
- Prestaciones de servicios por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión realizadas por un proveedor no establecido en la Unión Europea.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el art. 73 de la LIVA, al fijar el umbral, se remite al art. 70.Uno.4º y 8º y dichos apartados se refieren a prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro o en el TAI
- Ventas a distancia intracomunitarias de bienes realizadas por un proveedor establecido fuera de la Unión Europea
Algo similar sucede en el caso de las ventas intracomunitarias, ya que el art. 73 de la LIVA se remite al art. 68.Tres.a) y b) y dichos apartados se refieren siempre a proveedores establecidos en Estados miembros.
- Ventas a distancia de bienes importados
Dichas operaciones tienen un régimen propio que examinaremos en el siguiente apartado.
- Operaciones realizadas por proveedores establecidos en más de un Estado miembro.
Esta exigencia de establecimiento en un único Estado miembro ya se deriva de la propia definición de la regla de localización recogida en los arts. 68.Tres.a) y b) y 70.Uno.4º y 8º de la LIVA.
En cuanto al período temporal de referencia para medir el umbral, el art. 59.quater.1.c) de la Directiva IVA exige que tales suministros no hayan superado los 10.000 euros en el año civil en curso ni en el precedente. Por tanto, al inicio de cada año se aplicará la regla de localización que se derive de las cifras del año anterior, de manera que si no se superó el umbral, aquélla será la del Estado de establecimiento del vendedor, salvo renuncia. Ahora bien, si, durante el año en curso, se supera la cifra de 10.000 euros y a partir de dicho momento, regirá la regla de localización en destino. Así lo afirma el art. 59.2 de la Directiva IVA y, con más confusa redacción, los art. 73 –para la letra a) del art. 68.Tres- y 68.Cuatro –para la letra b) del art. 68.Tres- de la LIVA.
El cómputo de los 10.000 euros no incluye al propio impuesto, como es lógico. La norma aclara también que el importe de la contraprestación no podrá fraccionarse a efectos del cómputo del límite.
Por lo que se refiere a la opción por tributación en destino aun sin haber superado el límite, ésta tiene una vigencia mínima de dos años naturales (arts. 59.quater.3 de la Directiva IVA y 73 de la LIVA).
Como excepción a lo anterior, las entregas de bienes que sean objeto de impuestos especiales y sus destinatarios sea personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas por aplicación del art. 14 de la LIVA –esto es, quienes actúen como consumidores finales- se localizan siempre en destino, con independencia de su importe. Por tanto, se localizarán en el TAI cuando sea éste el lugar de llegada de la expedición o transporte. En coherencia con ello, su importe no computa a efectos de determinar el umbral de 10.000 euros (art. 68.Cinco de la LIVA).
3.2. Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros
Como señalan las Notas explicativas, este nuevo concepto pretende dar respuesta a la inadecuación de las normas relativas a la importación de bienes comerciales por consumidores finales a la nueva realidad. Dicha realidad no es otra que el crecimiento exponencial de las ventas a distancia, tanto en la Unión Europea como en el resto del mundo. Tendencia, añadimos nosotros, incrementada por la pandemia. Y la regla de IVA hasta el momento aplicable es la exención de la importación de los pequeños envíos, de hasta 22 euros. Exención que no planteaba problemas cuando estas operaciones eran residuales, pero que, con su crecimiento, generan una distorsión de la competencia en perjuicio de los empresarios europeos.
Para evitar dicho problema, se suprime, por un lado, la exención del IVA a las importaciones y, de otro, se crea este concepto para modificar sus reglas de localización con arreglo al principio de imposición en el lugar de destino. La reforma está pensada para los bienes de escaso valor –hasta 150 euros, como veremos-, que son los que se han visto afectados por el aumento de sus ventas a distancia y para los que se prevé un nuevo régimen de ventanilla única.
El nuevo concepto de entrega de bienes también se define en el art. 14.4 de la Directiva IVA –segundo párrafo-, como “los suministros de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta, o en cuyo transporte o expedición haya intervenido el proveedor de manera indirecta, a partir de un tercer territorio o de un tercer país con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que la entrega de bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA en virtud del artículo 3, apartado 1, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;
b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta”.
A efectos de determinar cuándo se produce la participación indirecta del proveedor en el transporte o expedición de los bienes, deben tenerse en cuenta las precisiones contendidas en el art. 5.bis del Reglamento de Ejecución, ya analizadas al tratar las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
De acuerdo con la Directiva, el nuevo art. 8.Tres.2º de la LIVA afirma que son ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- Que los destinatarios de las citadas entregas sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas –art. 14 de la LIVA- o que no tengan la condición de empresario o profesional.
- Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalación o montaje.
También de acuerdo con esta modificación, se suprime el art. 34 de la LIVA, que regulaba la exención de las importaciones de bienes de escaso valor (hasta 22 euros).
En estas operaciones, los bienes que son objeto de una venta a distancia proceden, como sabemos, de un país o territorio tercero, lo que determina que, en realidad, existan dos operaciones. De un lado, la importación y, de otro, la venta a distancia dentro de la Unión. Las reglas de localización de estas operaciones dependen del lugar donde se produzca el despacho a libre práctica –esto es, el Estado de importación- y cuál sea su destino final. Pueden darse dos situaciones, a saber:
1) El Estado miembro de la importación coincide con el Estado miembro de destino final de los bienes.
De conformidad con el art. 33.c) de la Directiva IVA, si se aplica el régimen de ventanilla única para importaciones –lo que exige que el valor del envío no supere los 150 euros y el sujeto pasivo se acoja al mismo-, la venta a distancia se localiza en el Estado miembro en el que termina la expedición o transporte con destino al cliente. Por ello, el art. 68.Tres.d) de la LIVA señala que se localizarán en el TAI “las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el impuesto sobre el valor añadido de dichas ventas mediante el régimen especial del Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley”[4].
En estos casos, la importación, que siempre tiene lugar en el Estado donde se produce el despacho, se declara exenta, ya que el impuesto será recaudado por el proveedor al consumidor final mediante la regla de localización anterior. Así lo disponen los arts. 143.1.c.bis de la Directiva IVA y 66.4º de la LIVA.
Si no se aplica el régimen de ventanilla única, se abren, a su vez, dos posibilidades. En primer lugar, es posible que el proveedor de los bienes no sea el sujeto pasivo del impuesto, lo que sucede cuando la operación no pueda encuadrarse en el nuevo concepto que estamos estudiando (por ejemplo, porque sea el cliente el que se encarga del transporte). En tal caso, la venta no está sujeta, ya que se aplica la regla general de los arts. 32.1 de la Directiva IVA y 68.Dos.1º.A), que la localiza donde se inicie el transporte, esto es, en el país o territorio tercero. En tal caso, sí se producirá el hecho imponible de importación, siendo sujeto pasivo el adquirente.
En segundo lugar, si el sujeto pasivo es el proveedor de los bienes, la entrega a distancia se localiza en el Estado donde se importen los bienes. En tal caso, se aplica la regla del art. 32.2 de la Directiva IVA que dispone que “cuando el lugar del inicio de la expedición o transporte de los bienes se encuentre en un territorio tercero o en un país tercero, se considerará que el lugar de la entrega efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, así como el lugar de eventuales entregas posteriores, se halla situado en el Estado miembro de importación de los bienes”. En términos de la Ley española, deberemos acudir al segundo párrafo del art. 68.Dos.1º.A), que también afirma que “cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto”.
Por tanto, en esta situación, la venta a distancia será gravada en el Estado de destino de los bienes, donde también deberá liquidarse la importación, ya que en este caso no se aplica la exención del art. 66.4º de la LIVA, que está condicionada a la aplicación del régimen de ventanilla única. Eso sí, para los bienes de hasta 150 euros, que será la inmensa mayoría de los casos, se aplica un nuevo régimen especial de simplificación de la importación, tal y como se regula en los arts. 369sexvicies a 369 septivicies de la Directiva IVA y 167.bis de la LIVA. Será analizado al final del presente trabajo.
2) El Estado miembro de la importación no coincide con el Estado miembro de destino final de los bienes
En la actualidad, las normas aduaneras sólo permiten esta situación en relación a las operaciones amparadas por el nuevo régimen de ventanilla única, esto es, para envíos de hasta 150 euros y declarados bajo dicho régimen. Sólo en estas circunstancias es posible el despacho a libre práctica en un Estado que no sea el de destino final de los bienes[5]. Si no sucede así, a efectos aduaneros se aplicará el régimen de tránsito y los bienes serán despachados a libre práctica en el Estado miembro de llegada. Por tanto, si no se aplica la nueva ventanilla única, no estaremos ante este supuesto de divergencia entre el Estado de importación y Estado de destino final, sino en el anterior que ya hemos analizado.
En consecuencia, vamos a centrarnos en los supuestos de aplicación del régimen de ventanilla única, que implica, como ya sabemos, la exención de la importación. Por lo que se refiere a la venta a distancia, se localizará en el Estado miembro de destino final de los bienes, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 33.ter de la Directiva IVA y 68.Tres.c) de la LIVA.
3.3. Las entregas de bienes facilitadas a través de interfaces electrónicas
A nuestro juicio, la definición de este tipo de entregas constituye la principal novedad del nuevo régimen aplicable al comercio electrónico. En puridad, no se trata de un tipo de entregas distintos a los ya conocidos, sino de una configuración legal de las operaciones, distinta a la que sucede en la realidad material, creada en atención a los sujetos que intervienen en aquéllas. Pero, como veremos, esta ficción legal se traduce en que estemos ante importaciones, ventas a distancia de bienes importados, ventas a distancia intracomunitarias o entregas interiores. Esto es, la realidad legal creada nos reconduce, en todos los casos, a operaciones ya definidas en la normativa, no creándose, en rigor, una categoría distinta y nueva.
La finalidad que se persigue con esta nueva figura no es otra que garantizar la recaudación del IVA en aquellas operaciones, cada vez más frecuentes, en las que se produce una intermediación entre el proveedor y el consumidor final a través de una plataforma digital. Dicho objetivo se consigue implicando a la propia interfaz en la recaudación del tributo, creando la ficción de que es esta última la que recibe y entrega los bienes. Todo ello se pretende combinar con una reducción de las cargas administrativas, lo que se consigue mediante los nuevos sistemas de ventanilla única.
El nuevo art. 14.bis de la Directiva IVA, cuyo contenido se ha incorporado al art. 8.bis de la LIVA[6], dispone lo siguiente:
“1. Cuando un sujeto pasivo, utilizando una interfaz electrónica como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite la venta a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 EUR, se considerará que dicho sujeto pasivo titular de la interfaz electrónica ha recibido y suministrado él mismo dichos bienes.
2. Cuando un sujeto pasivo, utilizando una interfaz electrónica como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite el suministro de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un sujeto pasivo no establecido en la Comunidad a una persona que no sea sujeto pasivo, se considerará que el sujeto pasivo titular de la interfaz electrónica que facilite el suministro ha recibido y suministrado él mismo los bienes”.
De acuerdo con dicho precepto y como señalan las Notas explicativas, las interfaces serán considerados proveedores en dos supuestos. En primer lugar, en las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o países en envíos con un valor que no exceda de 150 euros. En segundo lugar, en la entrega de bienes dentro de la Comunidad efectuada por un proveedor no establecido a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, tanto en lo que respecta a entregas nacionales como a ventas a distancia intracomunitarias.
De nuevo siguiendo a las Notas explicativas, las empresas titulares de interfaces electrónicas van a pasar a ser consideradas proveedoras de las siguientes entregas:
- En primer lugar, de bienes en envíos con valor no superior a 150 euros entregados a un cliente comunitario e importados a la Unión, con independencia de que el vendedor esté o no establecido.
- En segundo lugar, de bienes que ya se despachaban a libre práctica en la Unión y de bienes ubicados en dicho territorio y que se entregan, en ambos casos, a clientes dentro del mismo, con independencia de su valor, pero sólo cuando el vendedor no esté establecido en la Unión.
Como delimitación negativa, estas empresas no pasarán a ser proveedoras en las transacciones relacionadas con los siguientes bienes:
- En primer lugar, bienes en envíos cuyo valor exceda de 150 euros y que sean importados a la Unión, independientemente de dónde esté establecido el vendedor.
- En segundo lugar, bienes que ya se despachaban a libre práctica en la Unión y bienes ya ubicados allí y entregados a clientes en dicho territorio, con independencia de su valor, cuando el vendedor esté establecido en la Unión Europea.
En las situaciones incluidas en el nuevo concepto, si la interfaz facilita una venta a distancia de bienes, lo que implica que el destinatario va a ser un consumidor final o una persona que actúa como tal, se le va a atribuir la condición de sujeto pasivo, estableciéndose la ficción de que es quien realiza las entregas. Lo anterior supone que siempre que se aplique esta disposición, la entrega de bienes realizada materialmente por un único proveedor –denominado “proveedor subyacente”- va a dar lugar a dos entregas a efectos de IVA:
- Una entrega del proveedor subyacente a la interfaz electrónica –considerada entrega empresa a empresa (en adelante, B2B)-, que es sin transporte.
Esta entrega B2B puede ser, en primer lugar, una venta a distancia de bienes importados, en cuyo caso se localiza fuera de la Unión, sin consecuencia alguna a efectos de IVA.
En segundo lugar, puede dar lugar a una entrega dentro de la Unión, en cuyo caso está exenta, de conformidad con el art. 136.bis de la Directiva IVA, que afirma que “cuando se considere que un sujeto pasivo ha recibido y entregado bienes de conformidad con el artículo 14. bis , apartado 2, los Estados miembros dejarán exenta la entrega de dichos bienes a ese sujeto pasivo”. Exención que se ha incorporado a nuestro ordenamiento añadiendo un nuevo art. 20.bis a la LIVA[7].
A pesar de la exención, se reconoce al proveedor el derecho a la deducción, esto es, estamos ante una exención plena, tal y como reconocen los arts. 169.b) de la Directiva IVA y el nuevo art. 94.Uno.1º.c) de la LIVA.
Por otra parte, la exención no libera al proveedor subyacente de su deber de expedir factura con arreglo a las normas del Estado donde se produzca la entrega.
- Una entrega de la interfaz al cliente –operación B2C-, que es a la que se atribuye el transporte.
Esta entrega puede ser, en primer lugar, una venta a distancia de bienes importados, de conformidad con el apartado primero del art. 14.bis de la Directiva IVA y el art. 8.bis.a) de la LIVA. Dicha operación podrá acogerse al régimen de ventanilla única, aplicándose, en todo caso, el IVA correspondiente al Estado miembro de consumo.
En segundo lugar, la entrega B2C puede ser una entrega de bienes dentro de la Unión –apartado segundo del art. 14.bis de la Directiva IVA y art. 8.bis.b) de la LIVA-, lo que abarca tanto las ventas a distancia intracomunitarias de bienes como las entregas puramente nacionales. En ambos casos, como sabemos, cabe aplicar régimen de ventanilla única, gravándose las operaciones en el Estado miembro de consumo.
Para que entre en juego esta ficción el requisito común a todos los casos es, como hemos dicho, que la interfaz “facilite” la venta a distancia de bienes. De conformidad con el art. 5.ter del Reglamento de Ejecución, se entiende por “facilitar”, la utilización de una interfaz electrónica a fin de que un cliente y un proveedor que ponga bienes a la venta a través de la interfaz electrónica puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes a través de esa interfaz electrónica. En definitiva, como afirman las Notas explicativas, se da la “facilitación” cuando la compraventa al cliente se lleva a cabo o concluye con la ayuda del sujeto pasivo que gestiona la interfaz electrónica. Ello se traduce habitualmente en que el proceso de realización del pedido y de pago se lleva a cabo por la interfaz electrónica o a través de ésta.
Esta posición de la interfaz debe valorarse operación a operación, ya que es posible que en algunos casos sí cumpla estos requisitos y no en otros.
Este mismo art. 5.ter formula dos delimitaciones negativas del concepto. En primer lugar, afirma que la interfaz no facilita la venta si se cumplen todas las condiciones siguientes:
a) no establece, de manera directa o indirecta, los términos y condiciones en que se efectúa la entrega de bienes;
b) no interviene, de manera directa o indirecta, en la autorización del cobro al cliente de los pagos efectuados;
c) y no interviene, de manera directa o indirecta, en el pedido o la entrega de bienes.
En segundo lugar, el concepto no incluye las siguientes actividades:
a) el tratamiento de los pagos en relación con la entrega de bienes;
b) el listado o la publicidad de bienes;
c) la reorientación o la transferencia de clientes a otras interfaces electrónicas en las que los bienes se ofrezcan a la venta, sin ninguna otra intervención en la entrega.
Como puede observarse, la ficción creada por el art. 14.bis de la Directiva IVA coloca a la interfaz electrónica, cuando alcanza la condición de sujeto pasivo considerado proveedor, en una situación muy débil. Así, es el responsable del pago del impuesto devengado por la venta a distancia cuando los bienes no se encuentran en su poder y la transacción se realiza directamente entre el proveedor subyacente y el cliente final. Así, no conocerá la ubicación de los bienes o su naturaleza, por lo que la correcta declaración de la operación dependerá de la información que le proporcione el proveedor subyacente.
En atención a estas consideraciones, el art. 5.quater del Reglamento de Ejecución garantiza a estos sujetos que no se les va a practicar regularización alguna si se cumplen todas las condiciones siguientes:
a) que dependa de la información facilitada por los proveedores subyacentes o por otros terceros para declarar y pagar correctamente el IVA sobre dichas entregas;
b) que la información así recibida sea incorrecta;
c) y que pueda demostrar que no sabía ni podía razonablemente saber que esta información era incorrecta.
Como puede observarse, la norma contiene una referencia a la fórmula propia de la denominada “teoría del conocimiento”, que traslada la responsabilidad a la interfaz si, ante indicios de irregularidad, no lleva a cabo indagaciones adicionales dirigidas a verificar la corrección de la información. Las Nota explicativas aclaran que la carga de la prueba de la concurrencia de estas condiciones corresponde a la interfaz electrónica. También afirma que debe realizar esfuerzos razonables para obtener la información y su actuación debe ser de buena, si bien se le exige la diligencia ordinaria, no reforzada, de un buen comerciante[8].
Para finalizar, debe tenerse también en cuenta que la posición de la interfaz no sólo es insegura por el desconocimiento de las condiciones objetivas de la venta, sino también por la falta de certeza acerca de la condición de empresario del vendedor y de consumidor final del comprador. A fin de mitigar su riesgo, el art. 5.quinquies del Reglamento de Ejecución dispone que esta clase de sujeto pasivo considerará, “a menos que disponga de información que indique lo contrario”, que la persona que vende bienes a través de una interfaz electrónica es un sujeto pasivo; y que la persona que compra esos bienes no es un sujeto pasivo.
Las Notas explicativas aclaran, por lo que se refiere al proveedor, que la mera ausencia de un NIF IVA no implica que aquél no tenga la condición de sujeto pasivo. Por otra parte, si dicho proveedor comunica a la interfaz que no es sujeto pasivo, deberá tratarlo según dicha declaración, si bien debe dispone de un sistema para verificar si las ventas realizadas por el proveedor subyacente a través de la interfaz no le convierten en sujeto pasivo. En relación al cliente y aun reconociendo que estar en posesión de un NIF IVA o de un NIF no constituye requisito para convertirse en sujeto pasivo, las interfaces deben considerar que aquél no ostenta dicha condición si durante el proceso de registro no ha comunicado tales números de identificación. Todo ello, salvo que disponga de información en sentido contrario.
Existe una regulación muy detallada de obligaciones de llevanza y conservación de registros a cargo de las interfaces, que deben conservarlos durante un plazo de diez años.
4. Los nuevos regímenes de ventanilla única
Como señalan las Notas explicativas, todos los sistemas de ventanilla única presentan las siguientes ventajas:
- En primer lugar, permiten identificarse electrónicamente en un único Estado miembro para todas las ventas y prestaciones de servicios realizadas a clientes ubicados en cualquiera de los otros 26 Estados miembros (siempre que estén incluidas en el ámbito de aplicación del régimen).
- En segundo lugar, permiten presentar una única declaración de IVA y liquidar en un único pago el tributo devengado por todas las anteriores entregas de bienes y prestaciones de servicios. Ahora bien, el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios dedicados a la realización de aquéllas no puede ser objeto de deducción en tales declaraciones, sino que deberá solicitarse su devolución.
- Finalmente, habilitan a relacionarse con una única Administración tributaria y en un único idioma, aunque las operaciones se extiendan a toda la Unión Europea.
La incorporación de los nuevos regímenes de ventanilla única a nuestro ordenamiento jurídico se ha llevado a cabo mediante la introducción de un nuevo Capítulo XI al Título IX de la LIVA, que lleva por título, “Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios”.
Los regímenes de ventanilla única que se regulan son los siguientes:
4.1. Régimen exterior de la Unión
Este régimen se extiende a la totalidad de los servicios prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Unión a consumidores finales, siempre que se localicen en un Estado miembro[9]. Hasta el momento, el régimen únicamente se aplicaba a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o por vía electrónica, ampliándose a partir del 1 de julio de 2021 a todos los servicios prestados por no establecidos en operaciones B2C localizadas en la Unión.
De acuerdo con estas ideas, el art. 163.octiesdecies de la LIVA define su ámbito de aplicación por referencia a dos requisitos, uno de índole subjetiva y el otro objetivo. Por lo que se refiere al primero, afirma que pueden acogerse al régimen “los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, que presten servicios a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, actuando como tales, y que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual”. Desde una perspectiva objetiva se aplica a todas las prestaciones de servicios que, de conformidad con la propia LIVA o las legislaciones equivalentes de otros Estados, deban entenderse efectuadas en la Comunidad.
4.2. Régimen de la Unión
Tal y como señalan las Notas explicativas, este sistema de ventanilla única se aplica a los siguientes sujetos pasivos y operaciones:
- Sujetos pasivos establecidos en la Unión Europea
Estos sujetos pasivos pueden acogerse el sistema de ventanilla única para declarar el IVA correspondiente a las prestaciones de servicios B2C localizadas en un Estado miembro distinto de aquel donde esté establecido el prestador, así como a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
- Sujetos pasivos no establecidos en la Unión Europea
Éstos podrán liquidar a través del sistema sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
- Interfaces electrónicas, estén o no establecidas en la Unión Europea
Podrán declarar mediante la ventanilla única sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes, así como las entregas nacionales de bienes, es decir, aquéllas en la que los productos se encuentren en el mismo Estado que el cliente a quien se envíen.
El art. 163.unvicies de la LIVA, de manera mucho más sintética pero coincidente, afirma que pueden acogerse al régimen “los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, que presten servicios que se consideren prestados en este último, a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tales, así como los que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes o entregas interiores de bienes en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de esta Ley”. Definición que se completa, en sentido negativo, por el art. 163.quatervicies, que aclara que el régimen especial no resultará aplicable a las prestaciones de servicios realizadas en el TAI por empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el mismo.
4.3. Régimen de importación
Como ya hemos señalado, a partir de 1 de julio de 2021 todos los bienes comerciales devengan IVA a la importación, con independencia de su valor.
No obstante, se ha creado un régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios –con excepción de los productos objeto de impuestos especiales-, facilitando la declaración y liquidación del IVA cuando se trate de bienes de escaso valor (con valor intrínseco de hasta 150 euros). Es el denominado régimen de importación, que permite a los proveedores –incluidas las interfaces digitales cuando se les atribuye dicha condición por facilitar la entrega- cobrar el IVA de sus clientes y declararlo y liquidarlo a través de una ventanilla única. Y ello implica, a su vez, una exención de la importación de los bienes.
El régimen se aplica a las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios, según se definen en los arts. 14.4 –segundo párrafo- de la Directiva IVA y 8.Tres.2º de la LIVA. Esta nueva categoría de entregas ya ha sido objeto de análisis, al que nos remitimos.
Los sujetos pasivos que pueden aplicar el régimen especial son los siguientes:
- Proveedores establecidos que realicen en la Unión ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios.
Esto sucede, normalmente, cuando tales proveedores venden a través de su propia página web.
- Proveedores no establecidos que realicen en la Unión ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios.
Como en el caso anterior, lo normal será que las ventas se realicen a través de la página web del proveedor de que se trate. En estas situaciones, pueden acceder a la ventanilla única directa o indirectamente, a través de un intermediario establecido en la Unión.
La modalidad directa únicamente se aplica si el proveedor está establecido en un tercer país con el que la Unión haya celebrado un acuerdo sobre asistencia mutua sobre el IVA, actualmente, Noruega. Además, sólo puede aplicarse si todas las entregas proceden de dicho país en concreto, de manera que la realización de una sola operación con otro origen obliga a acudir a la modalidad indirecta.
Por lo que se refiere al intermediario, se define como “una persona establecida en la Comunidad designada por el sujeto pasivo que efectúe ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países como deudor del IVA y como responsable del cumplimiento de las obligaciones previstas por el presente régimen especial en nombre y por cuenta de dicho sujeto pasivo” (art. 369.terdecies de la Directiva IVA). Como puede observarse, se le designa deudor del impuesto y obligado al cumplimiento de las obligaciones formales derivadas del régimen, incluida, claro está, la presentación de declaraciones.
Ahora bien, ningún precepto de la Directiva excluye la responsabilidad del propio sujeto pasivo en el pago del tributo. En este sentido, la Notas explicativas afirman que el sujeto pasivo responde junto con el intermediario[10]. Añade que, en la práctica, los Estados tratarán de recuperar el IVA del intermediario y si ello no es posible, se dirigirán contra el sujeto pasivo. Si así fuera, no se trataría, por tanto, de un supuesto de sustitución tributaria, ex art. 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ya que este último supone un desplazamiento del contribuyente. Sería un supuesto de solidaridad tributaria que no deriva de la realización conjunta del hecho imponible, sino de la propia representación asumida por el intermediario.
Pero no es esto lo que se deduce de la norma española, que define al intermediario como “aquella persona establecida en la Comunidad a quien designa el empresario o profesional que realiza ventas a distancia de bienes importados de un país o territorio tercero y que, en nombre y por cuenta de éste, queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas del presente régimen especial y es titular de las relaciones jurídicas-tributarias derivadas del mismo” (art. 163.quinvicies.Dos.b) de la LIVA). Si, como parece desprenderse de este precepto, el intermediario es el titular de las relaciones tributarias derivadas del régimen, debemos llegar a la conclusión de que es el único deudor, tratándose de un supuesto de sustitución completa.
El intermediario debe registrarse como tal en su Estado miembro, recibiendo un número de identificación. Este último no es un número de identificación a efectos de IVA, sino un número de identificación del sujeto como intermediario, que le permite actuar como tal, pero que no sirve para la declaración de las operaciones (art. 369.octodecies.2 de la Directiva IVA). A continuación, registrará en su Estado de identificación a cada uno de los sujetos pasivos a los que represente, recibiendo un número de identificación a efectos de IVA para cada uno de ellos (art. 369.octodecies.2 de la Directiva IVA).
- Las interfaces electrónicas establecidas en la Unión que faciliten a proveedores subyacentes ventas a distancia de bienes importados de escaso valor.
- Las interfaces electrónicas no establecidas en la Unión que faciliten a proveedores subyacentes ventas a distancia de bienes importados de escaso valor.
En este caso, su acceso al régimen puede ser bajo la modalidad directa o indirecta, en los mismos casos y condiciones examinados para los proveedores.
También de manera más sintética, el art. 163.quinvicies de la LIVA señala que pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, siempre que sean:
– Empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad.
– Empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que estén representados por un intermediario establecido en la Comunidad.
– Empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la Unión Europea haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua, según vimos anteriormente.
Y por lo que se refiere al devengo de las operaciones, el art. 163.sexvicies aclara, en consonancia con el art. 369.quindecies de la Directiva, que se producirá en el momento de la entrega, que se entenderá producida con la aceptación del pago del cliente.
5. Régimen especial para la declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones
Este régimen constituye una simplificación alternativa para la recaudación del IVA a la importación en los casos en que no se utiliza el régimen de ventanilla única de importación ni el mecanismo ordinario. Se encuentra regulado los arts. 369.sexvicies y 369.septvicies de la Directiva IVA y en el art. 167.bis de la LIVA
El régimen es una opción a la que puede acogerse la persona que presente los bienes en la aduana por cuenta del importador –normalmente, operadores de servicios postales, empresas de transporte urgente u otros agentes de aduanas-, en los casos en los que el empresario que realiza la venta a distancia de bienes importados no se haya acogido al régimen de importación.
Los bienes deben reunir los siguientes requisitos:
- Que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros.
- Que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales.
- Que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio donde son despachados a libre práctica, en nuestro caso, el TAI.
Si se opta por esta modalidad, se aplicarán las siguientes reglas:
En primer lugar, el destinatario de los bienes importados, esto es, el cliente final, estará obligado al pago del IVA.
En segundo lugar, la persona que presente los bienes para su despacho ante la aduana recaudará el IVA que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del impuesto así recaudado.
Los empresarios o profesionales que utilicen esta modalidad especial de declaración y pago, deberán presentar por vía electrónica una declaración mensual con el importe total del IVA recaudado correspondiente a las importaciones realizadas durante dicho mes natural al amparo de las mismas.
La Directiva IVA habilita a que bajo este régimen, los Estados miembros dispongan la utilización del tipo normal del impuesto para todos los bienes declarados a su amparo. Esto es lo que prevé el art. 167.bis.Tres de la LIVA, cuando señala que “no obstante lo dispuesto en el artículo 91 de esta Ley, será de aplicación el tipo impositivo general del impuesto a las importaciones de bienes que se declaren utilizando la modalidad especial de declaración y pago prevista en este artículo”.
[1] Puede consultarte en el siguiente enlace:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vatecommerceexplanatory_28102020_es.pdf
[2] Se trata, en todos los casos, de sujetos que actúan como si se tratara de consumidores finales, a saber:
- Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
- Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
- Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
[3] El RDL 7/2021 también ha modificado la redacción de las reglas de localización de estos servicios contenidas en los apartados 4º y 8º del art. 70.Uno de la LIVA. Como consecuencia de ello, se entienden prestados en el TAI los siguientes servicios:
“4.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos:
- a) Cuando concurran los siguientes requisitos:
a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y
b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo”.
“8.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único estableci miento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos:
- a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro; y
- b) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo”.
[4] Esta regla no se aplica, según el mismo precepto, a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
[5] El art. 221.4 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 del Código Aduanero de la Unión dispone lo siguiente:
“4. A partir de la fecha mencionada en el artículo 4, apartado 1, párrafo cuarto, de la Directiva (UE) 2017/2455, la aduana competente para el despacho a libre práctica de las mercancías de un envío que se beneficien de una exención de derechos de importación, de conformidad con el artículo 23, apartado 1, o el artículo 25, apartado 1, del Reglamento (CE) n. o 1186/2009 del Consejo, en virtud de un régimen del IVA distinto del régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países establecido en el título XII, capítulo 6, sección 4, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, será la aduana situada en el Estado miembro en el que finaliza la expedición o el transporte de las mercancías”.
[6] En los siguientes términos:
“Artículo 8 bis. Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital.
Cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:
- a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o
- b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada.
A efectos de lo previsto en esta ley, la determinación del valor intrínseco de los bienes se efectuará en los términos previstos en la legislación aduanera”.
[7] Cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 20 bis. Exención de las entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital.
Estarán exentas del impuesto, en el supuesto previsto en el artículo 8 bis.b) de esta Ley, las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite la entrega a través de la interfaz digital, cuando dichas entregas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto”
[8] Las Notas explicativas formulan la siguiente lista ejemplificativa del ejercicio de la diligencia propia de un buen comerciante (pp. 27-28):
- La interfaz electrónica ha comunicado a los proveedores subyacentes (por ejemplo, cuando deciden si aceptan que los comerciantes utilicen la interfaz electrónica, en los términos y condiciones, etc.) la información necesaria que deben facilitar, y ha dejado claro lo importante que es esta información para la correcta declaración y recaudación del IVA.
- La interfaz electrónica solicita a los proveedores subyacentes que comuniquen adecuadamente esta información (por ejemplo, les exige que carguen una descripción de los bienes, facilita directrices claras sobre cómo clasificar los productos listados en la interfaz electrónica, les solicita que comuniquen la ubicación desde donde se van a enviar de los bienes, etc.). Como parte de los esfuerzos para recopilar información correcta y eliminar errores, la interfaz electrónica puede ofrecer directrices adicionales a los proveedores subyacentes, por ejemplo, cuando los proveedores tengan dificultades para clasificar correctamente los productos (por ejemplo, mediante preguntas frecuentes o equipos de asistencia, de haberlos).
- La interfaz electrónica ha establecido unos procesos de verificación razonables en lo que respecta a la información facilitada por los proveedores subyacentes para determinadas categorías de productos (por ejemplo, categorías de productos a las que puedan aplicarse diversos tipos de IVA en función de sus características específicas). Dichos procesos podrían basarse en la verificación visual (cotejar la imagen del producto con su descripción), así como en técnicas de aprendizaje automático (utilizando términos de búsqueda aplicados a los productos anunciados con características clave del tipo fiscal del producto). El modo en que se llevarán a cabo estos controles dependerá del tamaño de la empresa, el volumen de transacciones, el modelo comercial, etc. de cada una de las interfaces electrónicas, y debe ser adecuado y proporcionado.
- Si la interfaz electrónica, además de los datos proporcionados directamente por el proveedor subyacente, tiene otros datos fácilmente disponibles sobre los bienes, procedentes de fuentes internas o externas, que podrían ayudar a corregir la corrección la información errónea, deberá utilizarlos como parte de sus obligaciones de actuar con la diligencia de un buen comerciante.
[9] A título ejemplificativo, pueden ser los siguientes servicios, entre otros:
- Servicios de alojamiento prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Unión.
- Servicios de transporte
- Servicios de tasación de inmuebles y ejecuciones de obras sobre dichos inmuebles.
- Servicios vinculados a bienes inmuebles.
- Arrendamientos de medios de transporte
[10] Suponemos que dicha afirmación se basa en lo dispuesto en el art. 369.tervicies de la Directiva IVA, que señala que “el sujeto pasivo que se acoja al presente régimen especial o su intermediario abonará el IVA, remitiéndose a la declaración correspondiente, a más tardar cuando expire el plazo dentro del cual esta haya de presentarse”.
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