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El presente artículo analiza las modificaciones referentes a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)

Una visión general del proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (II): la Ley General Tributaria

Tribuna
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1. Planteamiento

 

En un artículo anterior analizamos las modificaciones del proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal en relación con los tributos en particular. El presente está dedicado a las que lleva a cabo en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y que sigue su sistemática.

Tal y como reconoce su exposición de motivos, nos encontramos ante una espiral de acción/reacción ante la doctrina del Tribunal Supremo. La misma nos aleja de la construcción de un sistema razonable, que compatibilice el interés público que dirige la actuación de la Administración tributaria con el debido respeto a los derechos de los contribuyentes.

2. El deber de contribuir y la prohibición de amnistías fiscales

La introducción de una prohibición específica para impedir las amnistías fiscales podría calificarse como medida puramente cosmética. Decimos esto, ya que la LGT es una ley ordinaria que puede ser modificada en cualquier momento y por el simple juego de mayoría de las Cortes. La misma no era estrictamente necesaria, ya que el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional, en su Sentencia 73/2017, de 8 de junio, la declaración tributaria especial establecida por la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo. Es cierto que lo hizo por razón del instrumento normativo elegido para introducir dicha medida, esto es, un Decreto-ley. Sin embargo, el Tribunal, en su razonamiento, viene a considerar, aunque como obiter dictum, que aquellas son contrarias a los principios de justicia que, constitucionalmente, rigen el sistema tributario.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta el papel que tiene la LGT como instrumento codificador de la relación jurídico tributaria, tradicionalmente respetado por el legislador futuro. Es decir, la introducción de una previsión de este tipo, aunque pueda ser modificada o exceptuada por cualquier otra norma posterior del mismo rango, la incorpora al acervo común y suele respetarse. Esto es lo que entendemos que sucederá con dicha prohibición, ya que si alguien quiere aprobar un mecanismo de exoneración general de las deudas tributarias, ha de soportar el doble coste político de llevarlo a cabo y de hacerlo en contra del régimen general previsto en la LGT.

Dicho esto, veamos cuáles son los términos concretos en que se plasma la prohibición. El proyecto prevé la interdicción del establecimiento de cualquier mecanismo extraordinario de regularización fiscal que implique una disminución de la cuantía de la “deuda tributaria”, incluyendo no únicamente la cuota, sino también las obligaciones accesorias, tales como los intereses de demora y los recargos, tanto por declaración extemporánea como del período ejecutivo.

Como puede observarse, la prohibición se formula en términos excesivamente amplios, que no solo afectan a la obligación tributaria principal, sino también al resto de accesorias. Somos contrarios a las amnistías fiscales, ya que van contra la línea de flotación del deber de contribuir, pero impedir, en todo caso, que puedan exonerarse, total o parcialmente, alguna de las obligaciones accesorias (ejemplo: intereses de demora) resulta excesivo.

Piénsese, por ejemplo, en las circunstancias actuales de crisis económica y en la situación que viven muchas empresas en nuestro país. Bajo las mismas, no resultaría descabellado introducir alguna medida de este tipo y, de hecho, durante la vigencia del primer estado de alarma se introdujo un aplazamiento especial sin devengo de intereses de demora. Es cierto que lo que prohíbe el precepto proyectado es la exoneración de deudas ya devengadas, lo que no sucede en el caso del aplazamiento especial al que hemos hecho referencia, cuya exención de intereses afectaba a los que se devengarían en un futuro. Pero en una situación económica excepcional podría justificarse plenamente una condonación de intereses ya devengados como vía para facilitar la preservación de empresas.

Por tanto, creemos que la redacción de la norma debería flexibilizarse, limitando la prohibición a la cuota y no a la deuda tributaria.

3. Las obligaciones accesorias: intereses de demora y recargos por declaración extemporánea

3.1. Los intereses de demora

La regulación de los intereses de demora, cuando esta prestación se exige al obligado, se adapta en el proyecto para reconocer, de forma expresa, que, en los casos de obtención de una devolución improcedente, su devengo es plenamente compatible, en su caso, con los recargos por declaración extemporánea, conforme a las reglas generales que los regulan. En definitiva, si tras obtener la devolución improcedente, el sujeto pasivo regulariza voluntariamente, el devengo de recargos e intereses se regirá por lo dispuesto en el art. 27.2 de la LGT. Como veremos a continuación, ello implica siempre la exigencia de recargos, pero no de intereses y que únicamente tiene lugar si la regularización se produce con más de un año de retraso.

Para el caso de los intereses a favor del contribuyente, esto es, los devengados por devoluciones, se introduce una única novedad, aunque se aplica tanto respecto de las derivadas de la normativa de cada tributo como de ingresos indebidos.

Consiste en excluir su devengo por el plazo de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. Tratándose de las reconocidas en un procedimiento inspector, se excluyen los días de cortesía que se hayan solicitado (art. 150.4 de la LGT) y los períodos de extensión del plazo (art. 150.5).

3.2. Los recargos por declaración extemporánea

De forma muy positiva y por motivos de proporcionalidad, justicia tributaria e incentivo del cumplimiento de las obligaciones, se introducen varias mejoras en el régimen de los recargos por declaración extemporánea.

En primer lugar, se establecen dos regímenes diferenciados según que haya transcurrido o no un período de doce meses de retraso en la presentación de la declaración o autoliquidación. En caso negativo, el recargo será de un 1 por 100 más otro por 1 por 100 adicional por cada mes completo de retraso, sin intereses de demora. Como puede observarse, el régimen será ahora mucho más proporcionado e incentivador del cumplimiento voluntario, aun extemporáneo. En la actualidad, un retraso de seis meses y unos días da lugar a la imposición de un recargo del 15 por 100, mientras que, tras la reforma, se reducirá al 7 por 100.

Una vez que se haya superado el período de doce meses, el recargo deja de ser proporcional y adquiere una modalidad fija del 15 por 100 (en la actualidad, del 20 por 100). Ahora bien, las diferencias entre el sujeto que, dentro de este período, regularice antes o después, vendrán dadas por los intereses de demora, que sí son exigibles junto a esta modalidad de recargo.

Tal y como puede comprobarse, se acoge la doctrina expresada por el Tribunal Constitucional, ya hace años, según la cual lo reducido de su cuantía, impedía su consideración como sanciones, pudiéndose imponer de plano sin la tramitación del correspondiente expediente sancionador.

En segundo lugar, se introduce una medida dirigida a facilitar las regularizaciones voluntarias derivadas de otras realizadas previamente por la Administración. Nos referimos a los casos en que esta última practica una regularización de determinado concepto y tributo, pero sólo en lo relativo a uno o varios de los períodos no prescritos. En estas situaciones, los sujetos pasivos tienen un incentivo evidente a la regularización voluntaria del resto de períodos impositivos, ya que saben que conoce el criterio aplicado y lo considera erróneo. Por su parte, para la Administración es también preferible, ya que se evita el inicio de nuevos procedimientos.

Atendiendo a estas razones, la redacción proyectada para el art. 27.2 de la LGT exceptúa los recargos, en las situaciones que acabamos de describir, siempre que concurran las siguientes condiciones:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquel en que la liquidación practicada por la Administración relativa a otros períodos se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación.

c) Que se preste una conformidad tácita al conjunto de la regularización, no presentándose solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación formulada fuera de plazo, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación.

d) Que de la regularización efectuada no derive la imposición de una sanción.

La norma aclara que la opción por acogerse a este sistema no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren. Ello es lógico, toda vez que la Administración tiene que conservar la facultad de comprobar que, efectivamente, la actuación realizada por el sujeto pasivo es correcta.

Como puede observarse, los requisitos para la exoneración de los recargos son muy rígidos. Podemos entender la exigencia de conformidad, al objeto de que la medida sirva para la reducción de la litigiosidad. Pero lo que no parece que tenga sentido es acumular a los demás requisitos, el de la no de imposición de sanciones, por varias razones. La primera, porque la propia ausencia de infracción en la conducta debería permitir, por sí misma, la regularización del resto de períodos impositivos sin recargos. Siendo esta una prestación alternativa a las sanciones y que las excluye, la ausencia de estas últimas también debería desplazarla. La segunda, ya que, si se quiere incentivar este tipo de regularizaciones voluntarias, parece razonable permitirlo en el mayor número de casos posible. Y la experiencia nos dice que la práctica de las liquidaciones suele ir seguida de la apertura del correspondiente expediente sancionador. Finalmente, no parece razonable que la exoneración de los recargos dependa de una decisión sancionadora que ni siquiera ha alcanzado la firmeza en vía administrativa.

A nuestro juicio, sería una mejor solución establecer dos escenarios diferentes según que exista o no infracción administrativa. En caso negativo, debe permitirse, sin mayores requisitos, la regularización sin recargo del resto de períodos impositivos. En caso de infracción, tiene sentido también la exoneración de los recargos, pero condicionándola a un plazo, tal y como se contempla, y a la conformidad con el conjunto de la regularización. Incluso, si se quiere, podría imponerse también la conformidad a las sanciones que hayan sido impuestas. Y si se cree que la completa exoneración es muy generosa, al menos debería preverse una versión reducida de los recargos para estas situaciones.

Las previsiones relativas a los recargos serán aplicables siempre que su aplicación sea más favorable para el obligado tributario y no hayan adquirido firmeza (disposición transitoria única del proyecto).

Para finalizar, se modifica la disposición adicional vigésima de la LGT para aclarar que los recargos que venimos analizando no son aplicables a las declaraciones aduaneras.

4. Las obligaciones tributarias formales

4.1. Las relativas a programas y sistemas informáticos

Con el objetivo de no permitir la producción y tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de los datos contables y de gestión, se establece la obligación de que se ajusten a ciertos requisitos que garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros. Dicha obligación afecta tanto a fabricantes de los programas como a comercializadores y usuarios. Su especificación técnica puede ser objeto de desarrollo reglamentario, incluyendo la posibilidad de someterlo a certificación.

En concordancia con dicha regulación, se establece un régimen sancionador específico, derivado de la mera producción de estos sistemas o programas o su tenencia sin la adecuada certificación, tal y como veremos más adelante.

Sin duda, estas previsiones, salvo que el Reglamento diga otra cosa, abren una nueva línea de negocio para las certificadoras (Aenor, Bureau Veritas, Compliance Certifica, etc.), ya que, por ejemplo, la inspección de un negocio de hostelería, sector donde ha sido clásico este tipo de fraude, va a exigir dicha certificación.

4.2. La declaración de bienes y derechos situados en el extranjero

Muchos pensábamos que este proyecto iba a adecuar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero a los requerimientos de la Comisión Europea. Sin embargo, únicamente introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el mismo. Esta previsión, se afirma, está en consonancia con la modificación de la Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo [en adelante, Directiva (UE) 2015/849] y que ha incluido los citados activos en su ámbito objetivo.

4.3. Instituciones financieras

Siguiendo las recomendaciones de la OCDE, se modifica el período de tiempo de conservación por las instituciones financieras de las pruebas documentales, de las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y de la demás información utilizada en cumplimiento de las obligaciones de información y de diligencia debida. En ningún caso debe ser inferior a cinco años contados a partir del fin del período durante el que la institución financiera está obligada a comunicar la información.

5. Obligados tributarios

5.1. Los representantes de los no residentes

Se adapta el régimen de representación de los no residentes para adecuarlo al Derecho de la Unión Europea. En este sentido y a efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, deben designar un representante cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.

5.2. Los responsables

5.2.1. Responsables solidarios

Aunque se regula en los aspectos procedimentales de exigencia de la responsabilidad solidaria, el proyecto introduce una modificación en el art. 175 de la LGT con graves repercusiones de índole sustantivo. Así, se aclara que puede exigirse una vez que transcurra el período voluntario de pago “original” de la deuda en cuestión. De esta manera, las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como suspensiones o aplazamientos, no afectan al responsable solidario, contra el que se puede dirigir la acción de pago inmediatamente. Dicho en términos más sencillos, con esta previsión es posible que el deudor principal tenga concedido un aplazamiento o una suspensión y que la deuda se exija al responsable solidario.

Decimos que se introduce un cambio significativo de carácter sustantivo porque implica obviar la posición del responsable como un deudor que se encuentra en un segundo plano respecto del principal. Esta es la concepción de la figura que analizamos desde la LGT de 1963, que configuraba a los responsables como unos fiadores ex lege. Y ello porque lo propio de esta institución, así entendida, es que se vea afectada por las vicisitudes de la obligación principal del contribuyente, de manera que si su exigibilidad resulta aplazada o suspendida, dicha circunstancia afecte igualmente y en la misma medida, al responsable solidario. Esto es, si el vencimiento de la obligación está demorado o suspendido para el deudor principal, también lo estará para el accesorio o “secundario”.

Con la modificación introducida, el responsable solidario adquiere independencia frente al deudor principal, modificando su naturaleza, equiparándolo, en este extremo, a la figura del deudor solidario. Así, puede suceder que el principal no se vea obligado a hacer frente a la obligación tributaria, por estar suspendida, por ejemplo, pero que el responsable deba pagarla. Y no debemos olvidar que este último no es el titular de la capacidad económica que legitima la exigencia del tributo, por lo que no ha de ser indiferente de quién se cobra finalmente.

Como puede fácilmente apreciarse, no estamos ante un mero problema teórico acerca de la posición del responsable, sino que conlleva importantes implicaciones prácticas. De este modo podemos preguntarnos, qué sucede si paga el responsable y el deudor principal tiene concedido un aplazamiento o fraccionamiento o una suspensión, ¿se mantiene su vigencia o se anula como consecuencia del pago realizado por el responsable? En una primera aproximación, parece que lo razonable es dejar sin efecto aquellas medidas, ya que la deuda ha sido pagada y, en caso contrario, se produciría un pago duplicado. Pero con esta solución se aboca al responsable a recuperar lo pagado mediante el ejercicio de una acción de repetición frente al deudor principal. Y dicha solución no es la que debe proporcionar el ordenamiento tributario, que debe velar por que la deuda sea satisfecha por el sujeto que ha puesto de manifiesto la capacidad económica gravada por el tributo en cuestión. No puede serle indiferente quién paga y que el principio que fundamenta la imposición sea cumplido mediante el ejercicio de acciones civiles.

Por ello, entendemos que esta norma debería suprimirse en la tramitación parlamentaria del proyecto, ya que, incluso, pueden plantearse serias dudas acerca de su constitucionalidad. Una opción intermedia consiste en entender –y regular expresamente- que el pago realizado por el responsable solidario en tales circunstancias es meramente cautelar, de manera que continúa la recaudación contra el deudor principal, devolviendo al primero los importes efectivamente cobrados cuando se vayan haciendo efectivos. De esta manera, al menos, se evita dejar al responsable en la situación de tener que ejercitar acciones para recuperar la deuda ajena que ha satisfecho.

En todo caso, preferimos la normativa actual, que es la que se acomoda realmente a la posición del responsable y que guarda coherencia con otros preceptos reguladores de su régimen. A título de ejemplo, a efectos de interrupción de la prescripción, no concurre la independencia entre los dos sujetos que ahora introduce el art. 175, sino que, de conformidad con el art. 68.8 de la LGT, la realizada frente al deudor principal extiende sus efectos a los responsables.

6. Garantías de la deuda tributaria

6.1. La adopción de “medidas contracautelares

Otorgamos esta singular denominación al nuevo presupuesto que se prevé para la adopción de medidas cautelares en el art. 81.6 de la LGT. Se trata de aquellos casos en los que el sujeto pasivo solicita la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria, pero lo hace ofreciendo garantías distintas de las necesarias para obtener la automática, con dispensa total o parcial de garantías o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho. En dicha situación, si el órgano de recaudación aprecia indicios de que el cobro puede verse frustrado o gravemente dificultado, la norma proyectada le habilita para adoptar medida cautelar en respuesta a la solicitud de suspensión formulada por el obligado (de ahí el nombre que le atribuimos de “medida contracautelar”).

Se trata, de nuevo, de una previsión discutible, toda vez que cuestiona la propia justicia cautelar, siendo así que esta forma parte del mismo derecho a la tutela judicial efectiva, según ha declarado nuestra jurisprudencia ordinaria y constitucional. No sería necesario el recurso a este tipo de medidas excepcionales si las solicitudes de suspensión obtuvieran una rápida respuesta por parte de los órganos de recaudación y revisión.

6.2. Especialidades aduaneras

El Código Aduanero de la Unión permite la concesión de reducciones o exenciones respecto de la deuda aduanera y, a su vez, la presentación de la garantía global y su solicitud por cualquier persona, incluidos los representantes aduaneros. Pues bien, el proyecto establece la obligación, en el supuesto del ejercicio de tal derecho por parte de estos últimos y en la modalidad de representación directa, de responder de los importes no satisfechos por el deudor o no recaudados con la ejecución de la garantía. Esta previsión no es necesaria para los casos de representación indirecta, donde el agente ya se convierte en deudor solidario de la deuda aduanera.

7. Colaboración social. Lista de deudores

El régimen de la lista de deudores tributarios se modifica, disminuyéndose el importe actual de 1.000.000 a 600.000 euros y cuya superación conlleva su inclusión. También se incluyen de manera expresa, junto a los deudores principales, a los responsables solidarios. Por otra parte, se aclara que el período en el que se deben satisfacer las deudas y sanciones tributarias para que no se consideren a los efectos de la inclusión en la lista es el plazo reglamentario de ingreso en período voluntario determinado por la norma, sin que dicho período originario pueda venir alargado, por ejemplo, por solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas en el mismo.

De nuevo, como sucedía en el caso de los responsables solidarios, se articula esta última medida mediante una referencia al plazo “original” de ingreso en período voluntario. Quizá lo que late detrás de estas menciones es una concepción, que impregna todo el proyecto, de que los institutos del aplazamiento y la suspensión son medidas excepcionales, esto es, de gracia y en exclusivo interés del contribuyente. Y, a nuestro juicio, no debería ser así, en particular en el supuesto de la suspensión, por su vinculación con el propio acceso al sistema de recursos. Pero tampoco para los aplazamientos, que es una institución ordinaria, a efectos de atender a situaciones transitorias de falta de tesorería y que cumple no solo un interés privado, sino público. En ambos casos, además, lo único que existe es una aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, pero no el ejercicio de una potestad absolutamente discrecional ni una medida de gracia.

Razones de justicia tributaria y de fomento de los ingresos voluntarios de la deudas y sanciones tributarias aconsejan permitir al deudor incluido inicialmente en el listado de deudores en la fecha general de referencia, 31 de diciembre, que pueda ser excluido siempre que se haya efectuado el pago íntegro de las deudas y sanciones tributarias. A estos efectos se tendrán en cuenta los pagos efectuados hasta la finalización del periodo de alegaciones posterior a la comunicación de la inclusión en el listado. Por último, se actualizan las referencias normativas en materia de protección de datos, ya que la regulación anterior podía conculcar la normativa europea.

En nuestra opinión, esta medida no guarda correspondencia con la finalidad pretendida y debería haberse corregido en el proyecto. Se habla de “deudores”, calificación que no siempre tiene por qué corresponderse con conductas defraudatorias. Sería más ajustado con dicha finalidad que se identificaran, únicamente, a aquellos en los que concurra, simultáneamente, la condición de infractores o de responsables tributarios por los presupuestos de hecho que incorporan comisión de infracciones o participación en las mismas.

8. Procedimientos de gestión. Especialidades aduaneras

Son objeto de modificación las causas de terminación del procedimiento de gestión iniciado mediante declaración respecto de aquellos tributos que se liquidan por las importaciones de bienes, para acompasarlo a lo previsto en la legislación aduanera para los derechos de importación. En este sentido, no procederá la declaración de caducidad, así como que estos, a su vez, podrán finalizar cuando se acuerde, posteriormente y sobre algún elemento del mismo objeto del procedimiento, el inicio de uno de comprobación limitada o de inspección.

9. Actuaciones y procedimiento de inspección

9.1. Duración de las actuaciones inspectoras. Regímenes forales

Las peculiaridades del régimen foral (Navarra y País Vasco) fuerzan a introducir un nuevo supuesto de suspensión del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras durante la aplicación de determinados instrumentos dirigidos a facilitar la cooperación y coordinación de las Administraciones tributarias del Estado y las forales en el ejercicio de dichas actuaciones.

Se refiere a aquellos casos en que las competencias inspectoras corresponden a ambas Administraciones -estatal y foral-, circunstancia que impone la coordinación entre ambas. Pues bien, el mecanismo de coordinación supone la comunicación a la otra Administración de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho en que se basa la regularización, con carácter previo a la propuesta de resolución o acta al contribuyente. A partir de aquí, dependiendo de que la Administración comunicada formule o no observaciones, se sigue un procedimiento que puede finalizar mediante resolución de la Junta Arbitral. Parece lógico que el plazo al que se extienda este procedimiento de coordinación entre Administraciones –que tiene plazos máximos tasados- origine una suspensión del cómputo del de las actuaciones inspectoras.

9.2. Actas de disconformidad

En la tramitación de las actas de disconformidad se elimina el carácter obligatorio del informe de disconformidad, dado que actualmente su contenido ya se viene recogiendo en el acta y la liquidación.

10. Actuaciones y procedimiento de recaudación

En el procedimiento de recaudación y de un lado, para evitar el uso inadecuado de la presentación de reiteradas solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie y cuyo periodo de tramitación suspende cautelarmente el inicio del periodo ejecutivo, dispone el proyecto que la reiteración de solicitudes, cuando otras previas hayan sido denegadas y no se haya efectuado el ingreso correspondiente, no impide el inicio del periodo ejecutivo.

De otro y en la medida en que el período voluntario de pago es único, se aclara que no podrá verse afectado por la declaración de concurso.

11. La potestad sancionadora

11.1. Infracciones y sanciones

Varias cuestiones son objeto de modificación en esta materia. En primer lugar y en relación con los posibles infractores, se da un tratamiento homogéneo tanto en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En ambos casos, se considera sujeto infractor a la entidad dominante.

En segundo lugar, se introducen varios cambios en el régimen de las reducciones aplicable a las sanciones tributarias para favorecer la simplificación en su aplicación, el ingreso voluntario y la disminución de litigios. Por un lado, se eleva la reducción de las sanciones derivadas de las actas con acuerdo del 50 al 65 por 100. Por otro, la reducción por pronto pago del 30 al 40 por 100, mientras que la de conformidad se mantiene en el 30 por 100.

Como puede observarse, hay una clara voluntad de favorecer el pago sin recurso ni contra la liquidación ni contra la sanción. Así, la única situación que permanece igual que antes de la reforma es aquella en la que el sujeto pasivo interpone recurso contra la liquidación pero impugna la sanción (reducción del 30 por 100 de la sanción).

En tercer lugar, se introduce un nuevo tipo infractor, que agrupa muchas conductas y muy complejo, dirigido a evitar los sistemas contables, de facturación o de gestión de doble uso, dicho esto en términos muy sencillos. La norma se estructura mediante la tipificación de dos grupos de conducta distintos. El primero, afecta a fabricantes, productores  y comercializadores de tales sistemas y programas informáticos, siempre que en los mismos concurra alguna de las siguientes circunstancias (art. 201.bis.1):

a) Permitan:

- Llevar contabilidades distintas, esto es, lo que se conoce como una contabilidad A y otra B, figurando en esta última las operaciones no declaradas.

- No reflejar, total o parcialmente, la anotación de transacciones realizadas.

- Registrar transacciones distintas a las anotaciones realizadas.

- Alterar transacciones ya registradas incumpliendo la normativa aplicable.

b) No cumplan con las especificaciones técnicas que garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, así como su legibilidad por parte de los órganos competentes de la Administración tributaria, tal y como exige la nueva redacción del art. 29.2.j) de la LGT, antes analizada.

c) No se certifiquen, estando obligado a ello por disposición reglamentaria.

Esta infracción, que se tipifica como grave en todo caso, se sanciona con severidad. Así, salvo para el caso de la ausencia de certificación, la sanción será una multa fija pecuniaria fija de 150.000 euros por cada ejercicio económico en el que se hayan producido ventas y por cada tipo distinto de sistema o programa informático o electrónico que sea objeto de la infracción. La relativa a la ausencia de certificación será de 1.000 euros por cada sistema o programa comercializado sin dicho certificado.

El segundo tipo infractor –art. 201.bis.2- no afecta a los empresarios que fabrican, producen o comercializan, sino, de forma genérica, al tenedor del sistema o programa. De esta forma, se incluyen a los usuarios –a los que les alcanza la obligación prevista en el art. 29.j)- y a cualquier otro sujeto que esté en posesión de aquellos, incluidos los empresarios antes señalados. Por ello, el precepto aclara que ambas infracciones son incompatibles entre sí, siendo preferente la prevista en el apartado 1 del art. 201.bis.

Este tipo está constituido por la tenencia de sistemas o programas que no se ajusten a lo establecido en el artículo 29.2.j), cuando los mismos no estén debidamente certificados teniendo que estarlo por disposición reglamentaria o cuando se hayan alterado o modificado los dispositivos certificados. Se trata también de una infracción grave, cuya sanción consiste en multa pecuniaria fija de 50.000 euros por cada ejercicio.

Finalmente y teniendo en cuenta que la falta de presentación o la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones informativas exigidas por la normativa aduanera, dificulta y, en ocasiones, impide la realización por las Autoridades de un análisis adecuado de riesgos y de los controles necesarios para supervisar el comercio internacional legítimo de la Unión Europea, y atendiendo a que las sanciones mínimas actuales, previstas para dichas infracciones tributarias de carácter formal, no tienen un carácter suficientemente disuasorio, se eleva hasta 600 euros su importe, en el caso de que las conductas se produzcan en relación con la declaración sumaria de entrada regulada en el Código Aduanero de la Unión.

11.2. Procedimiento sancionador

En el procedimiento sancionador incoado a partir de las liquidaciones o resoluciones dictadas en determinados procedimientos de aplicación de los tributos, se establece que el plazo máximo para su inicio será de seis meses y no el actual de tres, al igual que el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios.

12. La suspensión del acto administrativo impugnado

Tres son las cuestiones que introduce el proyecto en relación a la suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía de recurso. La primera, la introducción de las “medidas contracautelares” antes examinadas.

La segunda, se otorga cobertura legal a la posibilidad de inadmitir las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías por los Tribunales Económico-Administrativos, cuando, de la documentación incorporada al expediente, se deduzca que no cumplen los requisitos establecidos para su concesión. Dicha previsión implica eliminar o limitar de forma significativa las solicitudes de suspensión con dispensa de garantías, ya que la inadmisión implica, sobrevenidamente, haber incurrido en período ejecutivo.

La tercera, otorga la posibilidad de la Administración de continuar con su actuación en aquellos supuestos en que, solicitándose suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la automática, con dispensa total o parcial de garantías o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho, la deuda se encuentre en período ejecutivo. En caso de que se acuerde la suspensión con posterioridad, el precepto prevé la anulación de las actuaciones recaudatorias realizadas desde la presentación de la solicitud. Esta medida debe aplicarse con extrema prudencia, dada la posible causación de perjuicios de imposible o difícil reparación, respecto de los que no basta la anulación de actuaciones.

13. Medidas no tributarias. La limitación de pagos en efectivo

Tal y como es bien conocido, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, determinó la limitación al uso de efectivo para determinadas operaciones económicas, siendo una medida indirecta de aseguramiento del crédito tributario. Sus positivos resultados motivan la disminución del límite general de 2.500 a 1.000 euros, en línea con actuaciones similares de otros países de nuestro entorno.

Sin embargo, el límite de 2.500 euros se mantiene para los realizados por las personas físicas que no actúen en calidad de empresarios y profesionales. De igual modo y en concordancia con la Directiva (UE) 2015/849, se disminuye el límite de pago en efectivo a 10.000 euros en el supuesto de las personas físicas particulares con domicilio fiscal fuera de España, en definitiva turistas.

También es objeto de modificación la regulación del procedimiento sancionador en esta materia. En primer lugar, para adecuarlo tanto a la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, como a la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público. En segundo lugar, se establece una reducción del 50 por 100 de la sanción que se imponga para agilizar la actividad administrativa y el cumplimiento diligente de su pago con carácter análogo al régimen de reducción de multas regulado en la normativa sancionadora de tráfico. Por último, se fija un plazo de duración del procedimiento de seis meses, frente a los tres del administrativo ordinario.

 

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