Cada vez que aparece en el encabezado de denominación de una norma, esta misteriosa frase, o “este escueto inciso” si se quiere, nos echamos a temblar, porque suele ser el anuncio de modificaciones imprevistas, casi nunca favorables, que se efectúan por la puerta de atrás, principalmente en Decretos-Leyes o mediante enmiendas en tramitaciones parlamentarias con otro objetivo, con fines como llenar lagunas inesperadas de aplicación de alguna norma, superar interpretaciones jurisprudenciales contrarias a los intereses de la Administración, limitar la aplicación de beneficios fiscales preexistentes u otros ajustes de cuentas similares. Así que cuando leemos la frase corremos primero al furgón de cola de la norma en cuestión, para ver que encubre nuestro título en forma de Disposiciones adicionales y Finales y luego hay que desentrañar el resto del texto de la Disposición para tratar de discernir lo que fue objeto del procedimiento legislativo ordinario y lo que se ha incorporado al mismo y por quién, mediante enmiendas más o menos espontáneas o teledirigidas.
El caso de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, POR LA QUE SE MODIFICAN LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA, EN TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2021/514 DEL CONSEJO DE 22 DE MARZO DE 2021, POR LA QUE SE MODIFICA LA DIRECTIVA 2011/16/UE RELATIVA A LA COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN EL AMBITO DE LA FISCALIDAD, Y OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS, ejemplifica perfectamente nuestra preocupación, ya que su texto original no incluía, evidentemente, la apostilla “Y OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS”, ni modificaciones de la Ley General Tributaria (LGT) desconectadas de la incorporación obligatoria de Derecho comunitario (a partir de ahora nos referiremos a ella como Ley 13/2023).
En el texto original de la iniciativa legislativa de 27 de enero de 2023, se planteaba fundamentalmente la inclusión en la LGT de un art. 177 quater (Presencia de funcionarios y controles simultáneos en el desarrollo de las actuaciones de asistencia mutua), la inclusión del art. 177 quinquies (sobre inspecciones conjuntas de funcionarios de varios Estados miembros), modificaciones de las Disposiciones Adicionales vigésimo segunda (comunicación previa a la información sobre cuentas bancarias en el ámbito de la asistencia mutua) y tercera (obligaciones de los intermediarios obligados a informar sobre mecanismos de planificación fiscal) e introducción de una Disposición Adicional vigésima quinta (Obligaciones de información y de diligencia debida de los operadores de plataforma obligados en el ámbito de la asistencia mutua).
Todo, por tanto, dentro de la lógica de lo que es la transposición de normativa o jurisprudencia comunitarias.
Son las enmiendas presentadas en relación con el Proyecto de Ley las que dan un giro sustancial al texto, desde la Exposición de Motivos a la última Disposición Final, en dos sentidos. Uno, ampliando el ámbito de incorporación del Derecho de la Unión Europea a la Directiva 2016/1164 (prácticas de elusión fiscal) y a la Directiva 2017/1852 (mecanismos de resolución de litigios fiscales), lo que puede considerarse adecuado al propósito de la norma. Otro (OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS) claramente oportunista y fuera del propósito inicial de la disposición, al margen del procedimiento de elaboración de normas estatuido, porque estas cosas no se les ocurren a los parlamentarios, sino que son propias del Ministerio.
Por esta última vía se cuelan en la normativa tributaria cuestiones de tanta importancia como la creación de la autoliquidación rectificativa (Grupo Parlamentario Socialista y Grupo Parlamentario Confederal de Unidas Podemos-En Comú Podem Galicia en Común ), la facultad de la Administración gestora de examinar la contabilidad en el procedimiento de comprobación limitada (los mismos grupos citados), la unificación en los órganos de recaudación de la competencia para iniciar y resolver los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria (los mismos grupos citados), y la obligación de comunicar la identificación de los titulares reales o beneficiarios efectivos de personas jurídicas o entidades (los mismos grupos citados).
En un segundo nivel de repercusión de estas OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS, hay que referirse a la nueva y confusa formulación -esta sí ocurrencia parlamentaria-, que no dejará de causar problemas prácticos, de los beneficios fiscales aplicables a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad cuando se constituyen de acuerdo con el derecho civil propio autonómico ( Grupo Parlamentario Plural), a varias modificaciones técnicas del Impuesto sobre el Valor Añadido ((GPS) y del régimen de los procedimientos amistosos (GPS) y a la ampliación por razones de disciplina comunitaria de las limitaciones a la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades mediante la modificación de la determinación del denominado beneficio operativo (GPS).
Como no podemos referirnos con detalle a todas estas medidas, prescindiremos de las puramente técnicas para centrarnos en las que consideramos que alteran sustancialmente los planteamientos de muchos años en materia de ordenación de la gestión tributaria y los procedimientos de reclamación, reduciendo un poco más el marco de seguridad jurídica configurado para el contribuyente desde la Ley de Derechos y Garantías de 1998. O sea, hay que hablar de las medidas en materia de rectificación de las autoliquidaciones, de capacidad comprobadora de la administración gestora y de liderazgo competencial de la administración recaudatoria, porque producen realmente un cambio en el equilibrio de poderes de la Administración tributaria a favor de las dependencias de gestión y recaudación, en detrimento del procedimiento de inspección, hoy por hoy, aunque parezca mentira, más garantista y elaborado que sus procedimientos antecedente y consecuente.
Con el intento de supresión de la rectificación de las autoliquidaciones a instancia del contribuyente (art. 120 LGT) – ya veremos en que queda después del desarrollo reglamentario-, se conseguirían dos cosas: despejar el procedimiento de gestión de una carga engorrosa y cerrar al contribuyente una forma de litigiosidad temprana sobre cuestiones que afectan a sus autoliquidaciones, pero pendientes de confirmación de los criterios administrativos de aplicación o de la legalidad o constitucionalidad de las normas en juego. La experiencia reciente de la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Plusvalía ha puesto en valor la rectificación de autoliquidaciones como procedimiento de conservación de derechos del contribuyente y, también, la litigiosidad constitucional asociada a las nuevas prestaciones patrimoniales no tributarias sobre Banca y empresas energéticas así como la irrupción forzada del Impuesto sobre Grandes Fortunas. Ninguna de estas razones puede justificar la supresión de un procedimiento beneficioso para el contribuyente y conveniente para la Administración en cuanto contribuye a la seguridad jurídica, facilitando la rapidez en la aclaración de discrepancias en la aplicación de normas tributarias, conservando intactos los derechos del contribuyente frente al transcurso de los plazos de prescripción y garantizando el cobro de la deuda tributaria a la Administración hasta la resolución de la controversia planteada.
Pese a lo que afirma la Exposición de Motivos de la Ley, nada gana el contribuyente con la eliminación del procedimiento de solicitud de rectificación ya que la nueva autoliquidación rectificativa no le aporta nada que no tuviera actualmente en virtud de la propia LGT a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Le deja expuesto, sin embargo, a la apertura de posibles expedientes sancionadores en caso de modificación de la autoliquidación, cosa que actualmente no ocurre. El retroceso posicional es evidente e importante y también insano porque pone al contribuyente en la disyuntiva de incumplir desde el principio para esperar la liquidación, recurrir y pedir la suspensión. Si es que la Administración puede negarse a revisar, a solicitud de un contribuyente, una autoliquidación que este considera perjudicial a sus legítimos intereses, cosa que dudamos. Demasiadas incertidumbres, por tanto, de una medida que no parece bien meditada.
De momento lo único que podemos certificar es que se intenta acabar con el UNICO PROCEDIMIENTO REGULADO DE COMPROBACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES, A INSTANCIA DEL INTERESADO, INDEPENDIENTEMENTE DEL RESULTADO DE LAS MISMAS Y NO SOLO PARA CORREGIR ERRORES, como parece defender la justificación de la enmienda que introdujo esta modificación.
La reforma de la comprobación limitada es una medida de otra naturaleza. Según la Exposición de Motivos de la Ley, se mejora la efectividad del procedimiento. No podemos estar más de acuerdo, pero lo que la produce es una aproximación de gran intensidad al procedimiento de inspección mediante la atribución a los funcionarios de gestión de la capacidad de examen de la contabilidad (es un eufemismo decir que el examen se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, porque la realidad luego va por otros derroteros) y llevando la comprobación al domicilio del obligado tributario, potestad hasta el momento exclusiva de la Inspección.
Ambas competencias requieren, desde luego, conocimientos técnicos desarrollados y entrenamiento para manejar situaciones complejas relativas a derechos fundamentales, que no sabemos, pensando en la seguridad jurídica de las actuaciones, y sin pretender minusvalorar a nadie, si forman parte del repertorio de capacidades ordinarias de los órganos de gestión, porque hay notables diferencias actualmente en el desarrollo de comprobaciones limitadas por parte de la Inspección y las que efectúan los órganos de gestión. Admitiendo que tal capacidad exista, se entiende menos todavía el rechazo del procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones, salvo que se quieran concentrar los medios personales en tareas de comprobación.
La justificación de la enmienda introductoria de esta modificación no puede ser más contradictoria en su intento de enmascarar el incremento del control tributario por los órganos de gestión: MANTENIÉNDOSE LA LIMITACIÓN DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN EN EL ÁMBITO DE LA GESTIÓN TRIBUTARIA, SE CONTEMPLA UN INCREMENTO DE LAS MISMAS. ¿En qué quedamos?
También la eficiencia y solventar dificultades de índole práctica (¿?) justifica la unificación en los órganos de recaudación de la competencia en materia de declaración de responsabilidades. A qué dificultades se refiere el legislador, no da respuesta tampoco la justificación de la enmienda modificativa del artículo 174 que se ancla, sin explicarlas, en las graves ineficiencias y dificultades de índole práctica que genera el actual reparto de competencias. Como el cambio lo que hace es arrebatar la declaración de responsabilidad al órgano que va a dictar una liquidación (gestión o inspección) parece que hay una crítica encubierta al funcionamiento de los mismos, pero no vemos que con el cambio de competencia mejoren las condiciones en que deba producirse la declaración de responsabilidad, porque la apreciación de las circunstancias de responsabilidad parece más informada en el órgano que lleva el procedimiento de liquidación. Y el gran fallo actual de los procedimientos de declaración de responsabilidad suele estar en la motivación de la actuación subjetiva de los presuntos responsables, demasiado modelizada y mecanizada. Nuestra previsión por tanto es que el procedimiento perderá “finura” en detrimento de la seguridad jurídica.
Y este es el debate que hubiera que haber tenido en un desarrollo normal del procedimiento legislativo, sin recurrir a la argucia de las OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS. El desequilibrio, negado por supuesto, de la relación cooperativa, se pone de manifiesto en esta forma de hacer, por lo que no esperamos nada del anunciado desarrollo reglamentario de la Ley, que también se apunta a lo de otras normas tributarias, y que no sería malo que se quedase en el cajón del interregno electoral.
Con ello a cuestas, tratemos de pasar un buen verano.
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