No hay más remedio que ocuparse de la reciente Sentencia 175/2025, del Tribunal Constitucional (STC y TC en adelante), de 20 de noviembre de 2025, en cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJV) de la Comunidad Valenciana, en relación con la disposición adicional decimocuarta (DA 14ª), de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS o IS), redactada por el art. 71 de la Ley de Presupuestos Generales (LPG) para 2018, para hacer bueno el nuevo sistema de cálculo de pagos fraccionados mínimos incorporado a la LIS por el ministro Montoro mediante el Real Decreto-ley (RDL) 2/2016, alegando urgencias del déficit público.
Este RDL, como se recordará, fue declarado inconstitucional por la STC 78/2020, de 1 de julio, por vulnerar el art. 86.1 de la Constitución (CE), al exceder los límites impuestos al uso de los decretos-leyes en el ámbito tributario.
El acotamiento del fallo de la STC 78/2020 a la legitimidad del vehículo legislativo utilizado, permitió al TC apartarse del análisis de la segunda cuestión de inconstitucionalidad que se le planteó, que era la misma del asunto que comentamos, o sea, la posible vulneración, por el nuevo sistema de pagos a cuenta, del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la CE.
No obstante, dejó dicho en el FJ 4, apartado b), que los pagos fraccionados “Aunque tienen carácter autónomo respecto de la obligación principal (art. 23.1 LGT), su existencia y justificación depende de la misma capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición: la renta del contribuyente (art. 4.1 LIS)” de forma que “Tanto la obligación anticipada como la principal son dos partes inseparables de una misma relación jurídico-tributaria (art. 17 LGT), que concurren, aunque de forma autónoma en el tiempo, al gravamen de una única capacidad económica en un mismo contribuyente”.
Digamos que entre el RDL 2/2016 y la entrada en vigor de la LPGE para 2018, tuvo lugar un cambio sustancial de Gobierno, pero que ello no influyó en el interés gubernativo en disponer de este instrumento, en principio transitorio, de financiación oportunista, de forma que lo que era de Montoro pasó sin solución de continuidad a ser de Montero, lo que hace más difícil entender el conflicto de votos con que se ha dirimido la cuestión en sede constitucional.
La inconsistencia se debe a que realmente no estamos ante un problema de ordenación del sistema tributario, en principio bien construido en torno al principio de capacidad económica (en este caso LIS), sino ante un problema de aplicación del sistema en el tiempo mediante pagos a cuenta regulares conectados con la capacidad económica tenida en cuenta para la ordenación del tributo afectado. Aplicación que tiene que basarse entre otros en los principios de proporcionalidad y eficacia previstos en el apartado 2, del artículo 1, de la Ley General Tributaria (LGT).
La recaudación eficiente es un objetivo que ha de desarrollar, de acuerdo con la ley, la Administración tributaria, a la que conviene, por razones de eficacia financiera y simplificación, la existencia de pagos fraccionados autónomos y provisionales respecto de la obligación tributaria principal. Lo dice el abogado del Estado en su escrito de comparecencia añadiendo que no hay una exigencia constitucional de que se calculen de la misma forma ni de que se tomen en cuenta todas las variables que determinan la obligación tributaria principal. La cuestión, pues, sería de legalidad y no de constitucionalidad, de modo que la cuantía de los pagos fraccionados debería respetar la proporcionalidad de su importe con el de la obligación principal.
Así lo ha declarado durante años el Tribunal Supremo (TS) respecto al régimen reglamentario de retenciones y pagos fraccionados del IRPF, por razones no solo relacionadas con la vulneración del principio de capacidad económica, sino con la proporcionalidad o la desnaturalización de esta obligación tributaria, convertida de manera encubierta, en una forma de endeudamiento público.
La trampa de la legalización del régimen de los pagos fraccionados mínimos del IS es que excluye el control del TS, porque el conflicto de leyes ordinarias no lleva, en principio, a ninguna parte, aunque quedaría por resolver la cuestión de la habilitación de la LPGE para modificar el régimen legal de los pagos fraccionados del IS, que parece tiene encima de la mesa el TS, planteándose de nuevo, pero desde otra perspectiva, el abuso de un instrumento legislativo. El art. 40.4 LIS solo autoriza a la LPGE a modificar los porcentajes previstos en sus apartados anteriores.
Lo cierto es que el debate se ha convertido en constitucional por el TSJV y lo ha aceptado el TC, girando en torno a la afectación del principio de capacidad económica por las modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados, al remitir su cálculo al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias en lugar de a la base imponible o liquidable del IS.
Y lo primero que sorprende es que la Fiscalía General del Estado haya cambiado su contundente opinión de 2019 en el sentido de que “debe existir la máxima concordancia entre una y otra obligación y, por ende, entre la base imponible del impuesto y la base para el cálculo de los pagos fraccionados”, por la más ambigua de 2025 que acepta que “tomar como base de cálculo para los pagos fraccionados el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias no supone gravar una capacidad económica irreal o ficticia, ya que el resultado contable positivo de una empresa constituye una manifestación real de una capacidad económica”. Y de esta forma queda resuelto el paso del determinado “LA” capacidad económica del contribuyente a efectos del IS, al indeterminado “UNA” capacidad económica, que parece liberar de preocupaciones por conseguir un ajuste proporcional y equitativo entre pagos a cuenta e impuesto definitivo.
De esta forma, el Pleno del Tribunal Constitucional ha podido abordar sin oposición institucional la posible inconstitucionalidad de la última regulación de los pagos fraccionados en el IS, desestimando por exigua mayoría (6 vs. 5) la cuestión de inconstitucionalidad elevada por el TSJV, para llegar a la conclusión de que el método de cálculo de los pagos fraccionados mínimos del IS establecido mediante la disposición adicional decimocuarta de la LIS “no vulnera el principio de capacidad económica como medida de imposición”.
Para ello, tiene que prescindir de lo indicado en la Sentencia 78/2020, ya citada, y elaborar una complicada teoría sobre la doble y distinta capacidad económica de la obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta, de modo que habría un requisito de capacidad económica de menor intensidad en la obligación de realizar pagos a cuenta, que permite la utilización de reglas propias de cuantificación.
Se trata en mi criterio de una interpretación forzada de la naturaleza de la obligación de realizar pagos a cuenta como obligación tributaria separada de la principal, lo que no supone la existencia de un tributo autónomo ni un canon de capacidad económica distinto. Ambas obligaciones son exigibles en el perímetro de una misma relación jurídico-tributaria, de un mismo hecho imponible y una misma capacidad económica y ello obliga a la congruencia en la cuantificación del pago a cuenta.
No se puede conciliar (STC 78/2020) la declaración de inconstitucionalidad del RDL 2/2016, por afectar lo regulado en él a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE con admitir a continuación (STC de 20 de noviembre de 2025), la relajación en la forma de determinación del régimen de pagos a cuenta del IS respecto de la capacidad económica del contribuyente, por razones técnicas, de simplificación o practicabilidad contrarias a esta última. Tanto más cuando el propio TC (STC 11/2024) acababa de recordar que un alza en los pagos fraccionados incide en la determinación de la carga tributaria afectando por ello de manera sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, territorio en el que no cabe recurrir a la simplificación o la practicabilidad sin riesgo de los verdaderos valores constitucionales de garantía de la contribución según capacidad contributiva.
No vale por tanto la interpretación sesgada que se hace del art. 49 de la LGT, que solo puede referirse a las bases tributarias, los tipos de gravamen y demás elementos de cuantificación de obligación principal, ni la advocación oportunista de dos Sentencias del propio TC: por tres veces la STC 182/2021, referida a instituciones distintas como el interés de demora y a los recargos (obligaciones tributarias accesorias) y, de otra parte, la STC 233/1999, perfectamente ortodoxa, sobre pago anticipado de una contribución especial calculado con referencia a la capacidad económica gravada, pero que más bien contradice el discurso de la Sentencia que comentamos.
Hay que pensar en consecuencia que el nuevo método de cuantificación de pagos a cuenta para grandes empresas introducido por la citada DA Decimocuarta, se aparta por razones recaudatorias del criterio de capacidad económica que legitima la exigencia del tributo al que se refiere, cuya propia Ley (artículo 40 citado) refiere a la cuota íntegra o a la base imponible como índices lógicos de cuantificación, subrayando todavía más el exceso cometido y el apartamiento del principio de capacidad económica del art. 31 de la CE.
El carácter de obligación autónoma de los pagos a cuenta y el ajuste en el momento de la autoliquidación del exceso o defecto producidos en su realización, pueden justificar la simplificación del procedimiento de pago, pero no una separación de los índices de capacidad económica propios del tributo a que se refieren. Cuando esto se hace, además, para un cierto grupo de contribuyentes, entramos en el ámbito de la discriminación y sufre no solo la capacidad económica sino también el principio de igualdad, aunque no se ha llegado todavía a este terreno, salvo de una forma desvaída en el apartado 2 del Voto Particular: “la financiación del déficit del Estado a costa de las empresas.”
Por ello, no cabe extraer doctrina de esta Sentencia más allá de su aplicación al caso concreto, porque mal interpretada conlleva una devaluación inaceptable e indeseable del principio de capacidad económica en la determinación de la obligación tributaria.
Y por ello no convence, sin necesidad de recurrir al argumento de autoridad del Voto Particular de los cinco Magistrados disidentes que desborda los términos jurídicos del debate. La buena doctrina que contiene, se pierde en la orientación política de argumentos fáciles, como el del negocio piramidal, o la crítica vulgar a los razonamientos de la mayoría so capa de la defensa de la liquidez del deudor. No tiene mayor importancia porque, como decimos, la Sentencia cae por su propio peso.
Tampoco el argumento, tomado de las alegaciones del Abogado del Estado, de que el resultado contable, como base de los pagos fraccionados, no supone una “anticipación sistemática” de cuotas, porque el resultado contable puede ser mayor, pero también menor que la base imponible. Se olvida que si el resultado contable fuera menor, prevalecería el método ordinario de determinación del pago fraccionado según base imponible y en eso consiste la anticipación sistemática.
Anotamos finalmente, para el anecdotario, que del TC de 2020 solo concurren dos magistrados a esta Sentencia, el Presidente del TC y D. Ricardo Enríquez Sancho. Ambos votaron la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 2/2016 y suscribieron los argumentos de la STC, pero ahora el Presidente ha votado en contra de la cuestión de inconstitucionalidad mientras que el Sr. Enríquez la apoya a través del Voto Particular. Se trata de normas distintas ciertamente, pero la estética al menos no queda bien parada. De todas maneras se trata de un sentimiento subjetivo.
ElDerecho.com no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación