Partiendo de algunas reflexiones del artículo anterior y al hilo también de la reaparición constante en la jurisprudencia más reciente, de conceptos vigentes por los siglos de los siglos: economía de opción, motivo económico válido, clausulas antiabuso y conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como en la STS 1503/2022, de 16 de noviembre, comentada en número anterior de esta Revista o la delimitación entre calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación, nuevamente recordada por la reciente STS 234/2023, 23 de febrero, sin olvidarnos de las Sentencias del TJUE en los asuntos EQIOM-2017, DEISTER HOLDING&JUHLER HOLDING-2017 Y T-DANMARK-2019 (los casos daneses, para entendernos), paradigmáticas para el entendimiento, según el Derecho Comunitario, de la interpretación y aplicación de cláusulas antiabuso, me ha parecido de indudable interés traer a esta colaboración los contenidos de un interesante documento caído en mis manos del Servicio de Investigación del Parlamento Europeo.
Pido disculpas desde ahora por la utilización de determinados anglicismos que no admiten traducciones comprensibles hablando de fiscalidad internacional. He procurado que sean los mínimos.
Redactado por Marin Mileusnic, está enfocado al estudio de las medidas que han tenido que adoptar seis de los Estados miembros de la UE (Irlanda, Chipre, Luxemburgo, Hungría, Malta y Holanda), para combatir la planificación fiscal agresiva, en el marco de los compromisos de sus planes de recuperación y resiliencia, necesarios para acceder a los denominados instrumentos Next Generation (NGEU). Siendo esto interesante, lo es más todavía y a ello dedicaremos este comentario, la visión integrada a nivel europeo que proporciona de las medidas arbitradas para combatirla. Una vez leído, se confirma que la cuestión (la elusión) forma parte inexorable de la genética de la aplicación del sistema tributario y que su abordaje ha ido adquiriendo progresivamente niveles más altos de complejidad tanto en la conceptuación como en las medidas de respuesta. Véase, por ejemplo, el documento de trabajo nº 15, de abril de 2023, del Observatorio Fiscal de la Unión Europea, sobre elusión fiscal de los grupos empresariales multinacionales, que investiga el impacto de la mayor o menor complejidad de la estructura de propiedad de los grupos en la declaración de beneficios tributables.
En primer lugar, a la cuestión de qué entender por elusión fiscal, se enfrenta el documento del Parlamento europeo, distinguiendo entre PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA (aprovechamiento de las lagunas o errores legales para reducir la factura fiscal), EVASIÓN FISCAL (creación de estructuras ficticias para reducir las bases fiscales) , FRAUDE FISCAL (ocultación o falsificación de la documentación de relevancia tributaria como la contabilidad empresarial) y PRÁCTICAS FISCALES PERJUDICIALES (aumento de la capacidad de competencia internacional de una jurisdicción o territorio a base de medidas fiscales).
Como al Parlamento Europeo parecen preocuparle principalmente los efectos económicos negativos de la Planificación Fiscal Agresiva (PFA), desde la pérdida de ingresos a las distorsiones de competencia, centra su análisis en esta forma de elusión, señalando:
- Indicadores legales, que pueden ser activos (promocionando directamente la PFA), pasivos, sin los que la PFA se complica (ausencia de retenciones) o simplemente inexistentes (reglas anti abuso, como las de subcapitalización). El documento pone especial atención en la falta de retenciones sobre dividendos, intereses o royalties, como facilitadora de situaciones de doble no imposición.
- Indicadores económicos, como los niveles de inversión extranjera directa entre vinculadas o a través de vehículos específicos separados; nivel de dividendos, intereses y/o royalties en porcentaje del PIB; ingresos del Impuesto sobre Sociedades en porcentaje del PIB e indicadores de la combinación de convenios para evitar la doble Imposición para prácticas de minimización fiscal.
Nuestro documento se atreve también con la identificación de los procedimientos para conseguir una planificación fiscal agresiva efectiva, como:
- Fragmentación de la deuda de grupos multinacionales jugando con las diferencias de fiscalidad de las distintas jurisdicciones.
- Deslocalización de los derechos de propiedad intelectual y otros activos intangibles.
- Utilización artificial de las técnicas de precios de transferencia para resituar beneficios.
- Combinaciones de convenios para evitar la doble imposición (el llamado “treaty shopping”).
Desde este análisis se examina la situación de los Estados miembros en términos de riesgo de facilitación de la PFA y el Consejo, dentro de las actividades de los llamados “European Semester”, formula recomendaciones de corrección en atención a los indicadores expuestos más arriba, que han resultado más compulsivas cuando están por medio las ayudas a la recuperación, como es el caso de los seis países citados.
Todo esto es la decantación, en el marco de competencias de la UE, de un ya largo proceso -sin grandes resultados prácticos realmente- de acoso a la denominada planificación fiscal agresiva, estimulado por el programa BEPS de la OCDE. La lista de iniciativas e instrumentos de toda clase que se han ido desarrollando es realmente impresionante.
Primero, las directivas anti elusión, ATAD 1 y 2, establecieron toda una serie de medidas antiabuso para prevenir supuestos artificiosos de no tributación, hoy incorporadas sustancialmente a nuestra legislación interna por normas generales o especiales, tales como los límites a la deducibilidad de intereses, las reglas de transparencia fiscal internacional, la imposición de salida, o la corrección de asimetrías híbridas.
Después, el desarrollo de la Directiva de Cooperación Administrativa y sus complementos (hasta la DAC 8) centrados en intercambios de información, obligaciones para “intermediarios” y transacciones relacionadas con la digitalización de la economía. El “country-by-country reporting” y su incorporación a las cuentas anuales, las obligaciones de declaración de mecanismos de planificación por los “intermediarios” y su afectación del secreto profesional y las obligaciones de información sobre criptomonedas son hijos predilectos de esta línea de trabajo.
Y sin tiempo para respirar, el 15 de diciembre de 2022 se aprobó la Directiva del Pilar 2 dirigida a conseguir un nivel mínimo de tributación de los grupos europeos y multinacionales de gran dimensión, empujando a nivel UE lo que la OCDE había desarrollado previamente como estándar internacional. El objetivo, reiteradamente publicitado, es asegurar un tipo efectivo del 15%, en la tributación de los beneficios de los grandes grupos, en toda la Unión Europea. La trasposición de esta Directiva debería estar completada antes de 31 de diciembre de 2023 para aplicarse a los períodos impositivos que se inicien a partir de dicho día.
Este paquete regulatorio contra la PFA, de implantación obligada, se completa, además, con recomendaciones (el llamado soft law) de la Comisión a los Estados miembros sobre el enfoque de la relación tributaria con las jurisdicciones no cooperativas y con el “plan de acción para una fiscalidad justa y simplificada” donde se aborda nada menos que la remoción, recurriendo al art. 116 del Tratado, de la regla de unanimidad en la adopción de disposiciones fiscales comunitarias de obligado cumplimiento.
Como no podía ser de otra manera, el Parlamento Europeo ha asumido también como prioridad la lucha contra las prácticas de PFA y ha aprobado desde 2015 varias resoluciones interesantes al respecto, más allá, incluso, de las características de la propia PFA, porque, como apuntábamos al principio, los fenómenos de elusión están inevitablemente interrelacionados y las distinciones entre elusión, evasión, fraude o planificación son extraordinariamente sutiles por la relevancia en las mismas de la intención de los intervinientes en las operaciones.
El resultado práctico de todo este arsenal normativo son volúmenes de información a disposición de las administraciones tributarias nunca antes disfrutados. La cuestión es si la explotación que estas administraciones quieran o sean capaces de hacer de tanto dato, compensa los costes de complicación y cumplimiento que se han generado en su obtención. A nivel europeo, lo que se ve además es la creciente dificultad de los Estados miembros para ejercer su soberanía fiscal de forma autónoma, sobre todo una vez aprobada la Directiva del Pilar 2. Porque una cosa es recibir información y otra modificar las coordenadas internas de política tributaria con repercusión en decisiones empresariales de implantación o inversión y en la política económica de un país. Lo que no vemos posible es la generalización de estas soluciones para la gran masa de contribuyentes. Resistirán -las soluciones- mientras se mantengan en el reducido número de los grandes contribuyentes capaces de afrontar su cumplimiento.
Lo malo es que una vez iniciado el alud no se le ve el final, porque ahora llega la proposición de directiva que trata de poner coto al uso de las conocidas “entidades cascarón o buzón” (shell entities) y la iniciativa sobre asesores fiscales (ahora “enablers” o facilitadores; antes intermediarios). Pero ¿por qué este empeño en envilecer la denominación profesional del asesor fiscal bajo la presunción de que es responsable de la PFA?.
Como se aprecia, nada que no se pudiera atacar desde las sólidas potestades de calificación de operaciones y negocios que confiere la LGT y con las normas antiabuso incrustadas a lo largo del sistema tributario y los procedimientos sancionadores existentes, y suponemos que será lo mismo en otros muchos países, pero está claro que la voluntad política del G20 y demás “Ges” y la Comisión Europea, de imponer regulaciones unitarias bajo la rentable bandera política de la lucha contra el fraude, está viva y arrastra a la burocracia comunitaria a este tipo de ejercicios que, claro está, tampoco le deben disgustar.
Este es el panorama comunitario superpuesto a la normativa interna, del que muchas veces nos olvidamos pero que conviene tener en la cabeza. Con la ayuda de la visión cenital del Parlamento Europeo queda incorporado a estos comentarios.
ElDerecho.com no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación