La atribución en la sentencia del caso Pescanova al auditor externo de una cooperación necesaria en los delitos de falsedad de cuentas anuales y estafa de inversores se basa en que el Tribunal llega al firme convencimiento de que, con la documentación contable que se ha demostrado que BDO tuvo a su alcance, tenía que haber advertido que el resultado positivo que arrojaba la situación financiera de la sociedad no se correspondía con la realidad. Tenía que haber discrepado de la contabilidad de la sociedad, poniendo de manifiesto todas las incoherencias, descuadres de cifras e inexactitudes que reflejaban sus papeles de trabajo.
Al no haberlo hecho, la sentencia asume implícitamente –no mereciendo al respecto ningún broche de oro por cuanto, desde el prisma jurídico penal, no ofrece para el caso concreto una justificación expresa y lúcida del elemento subjetivo (dolo) en la persona del auditor- que éste actuó con dolo directo respecto al falseamiento de las cuentas y, al menos, con dolo eventual respecto del conocimiento del circuito delictivo que finaliza con el perjuicio económico a los inversores.
Es decir, la sentencia no puede confirmar (ya que no hay prueba de ello) que BDO conociera de principio a fin el plan fraudulento maquinado por el Presidente de Pescanova con la connivencia de otros miembros de la compañía. Tampoco que actuara con la voluntad finalista de que la sociedad captara inversores como culmen de dicho fraude. Pero sí puede concluir que el Sr. Sañé emitió sus informes de auditoría sin salvedades y confirmó que la sociedad ofrecía una imagen fiel de su situación económica pese a conocer que no era así.
Por lo tanto, la sentencia estima tácitamente, de un lado, que el Sr. Sañé conoció el peligro concreto que generaba con su actuar, esto es, la emisión al público de unas cuentas falsas y, de otro, que el repetido Sr. Sañé asumió y aceptó como posible que como consecuencia de su conducta se produjera un perjuicio económico a los accionistas que decidieran invertir en Pescanova tras conocer la -aparentemente buena, pero en realidad nefasta- situación económica-financiera de la sociedad que él mismo ratificaba con sus informes.
Para justificar que el Sr. Sañé merece ser considerado responsable de los dos delitos por los que ha sido condenado (falsedad contable y estafa de inversores) a título de cooperador necesario, la sentencia se remite –de forma maquinal e igualmente poco aplaudible ante la falta de fundamentos descriptivos de esa cooperación en el caso concreto- a la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular (aunque citando sólo la STS de 23 de febrero de 2018; caso Afinsa).
Dicha doctrina resuelve que la aportación del auditor que avala con su informe unas cuentas que sabe que ocultan la imagen fiel es necesaria por su relevancia. En ese sentido, el Alto Tribunal atribuye al informe de auditoría la condición de elemento de seguridad de enorme trascendencia para la correcta valoración de la información suministrada por las sociedades a través de la publicidad de sus cuentas anuales.
La resolución, tras el análisis de la prueba practicada en el juicio, afirma categóricamente que BDO llevó a cabo una dejación (en ocasiones, absoluta) del deber de control sobre las funciones estatutariamente asumidas y no advirtió de que las cuentas contenían irregularidades significativas a pesar de conocerlas.
La colaboración imprescindible del auditor en la ocultación del estado patrimonial de Pescanova, la apoya la sentencia en diferentes cuestiones fácticas que constituyen el acervo probatorio de la laxitud de la labor desempeñada por el auditor externo.
Así, a modo de ejemplo: 1) en el caso de los créditos documentarios, una de las pruebas de que el auditor no hizo su trabajo es que no advirtió de que las cifras de éstos no cuadraban con otros datos que tenía a su alcance; 2) en el caso de las operaciones con las sociedades instrumentales, una de las pruebas de esa dejación de funciones es que los testigos de BDO reconocieron en el plenario que no hicieron ningún análisis de las sociedades instrumentales y el Sr. Sañé reconoció que no controlaron las tarifas de venta; 3) en el caso del factoring, una de las pruebas de la falta del mínimo rigor profesional es que BDO no controló si Pescanova había cumplido con la obligación esencial que los contratos de factoring establecían para la cedente y que impedía que pudiera hablarse de un factoring “sin recurso”, etc.
La dejación de funciones por parte del auditor que se desprende de las circunstancias fáctico-probatorias como las arriba indicadas, viene a su vez reforzada por la opinión de varios expertos que, una vez conocido el fraude, revisaron por separado la misma contabilidad que tuvo a su disposición BDO. Ellos son los miembros de la CNMV, los abogados expertos en concurso de la entidad LENER, los peritos de KPMG que elaboraron el Forensic y los peritos propuestos por la mercantil Luxempart. Todo ellos confirmaron que la contabilidad de la sociedad era inexacta, contenía neteos y no reflejaba la imagen fiel de la sociedad.
Igualmente, la sentencia hace algunas referencias a la declaración del Sr. Sañé y concluye que sus manifestaciones exculpatorias (en ocasiones inexistentes) carecían de lógica, al mismo tiempo que afirma que la prueba practicada desvirtúa en todo caso la mínima razonabilidad que pudieran tener las mismas.
En definitiva, la sentencia no acoge la hipótesis de que el Sr. Sañé fuera engañado por la sociedad, por mucho que se haya acreditado que Pescanova le ocultó una parte de la contabilidad, en concreto, las cinco filiales extranjeras utilizadas para trasladar la deuda desde la matriz que la sociedad mantuvo ocultas fuera del perímetro de consolidación que era revisado por BDO y que, por tanto, no podían ser objeto de evaluación por el auditor.
Lógicamente, los auditores externos pueden ser engañados por los directivos y administradores de la sociedad a la hora de realizar sus labores de revisión y supervisión de las cuentas, pero, en este caso, la sentencia descarta expresamente que esto pudiera haber ocurrido en el presente supuesto, dada la acreditada disparidad entre la verdadera situación patrimonial y la contabilidad y sus pilares documentales a disposición de BDO.
Por tanto, aunque no toda irregularidad contable puede ser constitutiva de delito “per se”, la sentencia no se plantea que pudiéramos encontrarnos ante un escenario de negligencia profesional de los auditores que sería penalmente irrelevante, pues considera que el auditor validó las cuentas con conocimiento de que las mismas contenían datos que no respondían a la realidad, afirmación que se halla en relación directa con la acreditada conducta de clamoroso abandono de sus labores y responsabilidades como auditor.
En relación con la condena al auditor objeto de análisis, ya dijimos que para la sentencia no es determinante si BDO conocía en detalle el plan delictivo ideado por el Presidente Sr. Sousa con la colaboración de personas de distintos departamentos internos de la compañía (que tuvo varios estadios diferenciados tanto desde el punto de vista fáctico como penal), ni tampoco si el citado Sr. Sañé se conchabó con aquellos para llevar a cabo ese propósito criminal cuyo objetivo final era conseguir inversiones de terceros. Así, la sentencia no le otorga relevancia al hecho de si, por ejemplo, BDO sabía que lo que se pretendía con los créditos documentarios era financiar a la sociedad a costa de las filiales, o si la intención real de Pescanova encajaba o no encajaba propiamente con las operaciones financieras empleadas para perpetrar el fraude.
Lo relevante para la sentencia, insistimos, es que el auditor conocía que otorgaba su aquiescencia a unas cuentas que no reflejaban la realidad económica de la compañía y que, en consecuencia, aceptaba como posible que se generase un perjuicio económico a la sociedad y a los terceros que pudieran relacionarse con ella en lo sucesivo.
Por otra parte, también son irrelevantes en términos de justificación de la condena las razones que pudieron llevar al auditor a no informar de lo que conocía y a evitar poner de manifiesto el fraude, por lo que la sentencia tampoco hace ninguna alusión a esta cuestión. Al respecto, si tuviera que darse necesariamente una respuesta dialéctica acerca de la más posible o probable causa de la implicación de BDO en el fraude, la hipótesis más razonable sería aquella que parte de la dependencia del auditor, engendrada ésta desde la perspectiva del riesgo de perder a uno de sus clientes que le generaba mayor cifra de negocio.
Así las cosas, dadas las peculiaridades y notas características del caso Pescanova, en el que existieron una serie de actividades delictivas diferenciadas y concatenadas en el tiempo, que partieron de la simulación de operaciones comerciales y creación de facturas y contratos falsos para engañar a la banca y conseguir financiación, continuaron con la formulación de unas cuentas falsas y culminaron con el engaño al inversor, es evidente que se encuentra a una gran distancia fáctica y, por consiguiente, a una muy diferente consideración jurídica de otros asuntos con trascendencia pública. Entre ellos, puede citarse el caso Bankia, en el que el auditor externo, al igual que el resto de acusados, ha resultado absuelto, por no haberse demostrado que hubiera falsedad en las cuentas, además de que el proceso de la salida a bolsa contó con el beneplácito de todas las instituciones.
Así, desde la perspectiva del derecho penal, para que las falsedades o artificios contables puedan encajarse en un delito debe existir dolo, es decir, la persona debe ser plenamente consciente de que comete una falsedad o, en el caso del auditor externo que no elabora las cuentas, debe conocer la falsedad y, aun así, permitirla y ratificarla con sus informes.
Por lo tanto, no es jurídicamente posible mantener que los auditores externos que aprueban una contabilidad falsa sin saberlo actúan dolosamente, porque ello implica ausencia de intencionalidad maléfica alguna en esa falsificación o en generar perjuicio para terceros.
Es innegable que el auditor tiene que actuar bajo el paraguas de unas normas y procedimientos, pero sin que ello signifique que sea posible atribuirle con automatismo los delitos que pudieran haber cometido los gerentes de la sociedad u otras personas que la representan.
Al respecto, no se puede perder de vista que el auditor es un agente externo a la compañía y que sus posibilidades de conocer las interioridades del negocio y el alcance de las operaciones de la entidad es limitado.
Como es lógico, no es exigible a una persona, ni siquiera aun cuando ésta cumple una labor de supervisión o comprobación como el auditor externo que revisa las cuentas anuales que le presenta la sociedad, que descubra o advierta algo que no conoce. Porque lo que no se conoce, no se puede evitar.
Por lo tanto, cuando la información contable que se facilita al auditor está manipulada y existe una ocultación de información, es posible que el auditor no detecte incorreciones materiales en los estados financieros aun habiéndose realizado adecuadamente por éste el procedimiento de auditoria de conformidad con las normas vigentes.
Y en este contexto es propio traer a colación la norma NIA-ES 240, que regula las limitaciones inherentes al trabajo de auditoria en los casos de fraude. En su apartado nº 5, esta norma indica:
“El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA.”
Por consiguiente, en aquellos casos en que existan elementos que permitan concluir que el auditor fue engañado por los responsables del fraude y que éstos le ocultaron las prácticas irregulares, es inviable que pueda ser penalmente responsable como consecuencia de las falsedades o artificios contables que se pongan de manifiesto. Piénsese, por ejemplo, en aquel supuesto de hecho en que las comunicaciones electrónicas entre los implicados evidencien que tales mecanismos se hacían a espaldas de los auditores externos y que aquéllos realizaban actos precisos para que la información que pudiera haberles hecho sospechar o dudar acerca de si las cuentas contenían inexactitudes estaba deliberadamente oculta y fuera de su perímetro de supervisión.
En este tipo de supuestos, situándonos en el peor escenario posible, lo que podría apreciarse es un incumplimiento de las normas de auditoría a título de negligencia profesional, en el caso de que pudiera demostrarse con datos objetivos que las cuentas anuales que ratificaron los auditores externos no cumplían con los principios y normas contables generalmente aceptadas.
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