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FISCAL

El nuevo régimen fiscal de las sociedades de los “emprendedores”

Tribuna

1. Nota previa

Una de las medidas legislativas estrella del nuevo Gobierno iba a ser la publicación del enfáticamente denominado "Estatuto del Emprendedor". La razón básica que está detrás de esta propuesta, es que en una economía de mercado como es la española, artículo 38 de la Constitución, es imprescindible facilitar la formación de empresarios, personas que asumen riesgos y resultan innovadores, dada su capacidad para fomentar el crecimiento y desarrollar un nuevo modelo económico.

Sin embargo, por complejas razones, el citado "Estatuto", en el cual, como no podía ser menos, se incorporan diferentes medidas fiscales (la más publicitada recientemente ha sido el denominado "IVA de caja"), ha visto retrasada su publicación en el tiempo.

Ello obligó al Gobierno (aun a costa de dañar la coherencia normativa) a anticipar alguna de estas disposiciones y así, en el Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo al crecimiento y de la creación de empleo ("Boletín Oficial del Estado" de 23 de febrero), se introdujeron diferentes disposiciones para fomentar al emprendedor, medidas que ahora se recogen en la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo), ya que:

"...es imprescindible que desde las Administraciones Públicas se potencie y se facilite la iniciativa empresarial, especialmente en la coyuntura económica actual. Es necesario el establecimiento de un entorno que promueva la cultura emprendedora, así como la creación y desarrollo de proyectos empresariales generadores de empleo y de valor añadido." (Exposición de Motivos Ley 11/2013, I, noveno párrafo).

Entre las medidas aprobadas destaca la contenida en el artículo 7 de la citada Ley 11/2013, consistente en la introducción de un nuevo tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), por medio de la incorporación de una nueva disposición adicional decimonovena (en adelante, DA 19ª) en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.

2. El nuevo régimen fiscal de las "entidades de nueva creación"

En realidad, la nueva DA 19ª del TRLIS no supone sino implantar un nuevo régimen fiscal especial para algunos sujetos pasivos del IS, una nueva modalidad de empresas de nueva creación. El incentivo fiscal se centra en la reducción del tipo de gravamen nominal, del 30% actualmente, que existe en el IS.

En primer lugar, cabe señalar que este beneficio tributario lo es todo, menos novedoso; por un lado, la estructura de tipos de gravamen reducido que propone, sigue los pasos de la ya establecida para las denominadas "entidades de reducida dimensión", artículo 114 TRLIS, conocido popularmente como régimen fiscal especial de pequeñas y medianas empresas (en adelante, PYME) y para las llamadas "microempresas", Disposición Adicional Duodécima TRLIS.

Mientras que en el régimen de PYME la alícuota de gravamen del IS se divide en dos tramos: para la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, el tipo de gravamen es del 25% y para las cuantías superiores de la base imponible es del 30%; en el régimen de las microempresas la estructura dual de los tipos de gravamen (con los mismos límites, según la base imponible) es de 20 y 25%, respectivamente.

Aquí, en este supuesto de "entidades de nueva creación", el tipo de gravamen del IS será:

a) Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al 15%.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%.

Igualmente, se aplicará la escala señalada en el párrafo anterior, en el caso de cooperativas de nueva creación, tanto respecto de los resultados cooperativos como extracooperativos.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año (lo que sucede casi siempre en el primer ejercicio de funcionamiento de la nueva empresa), la parte de base imponible que tributará al 15%, será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo, cuando ésta fuera inferior.

Este tipo de gravamen reducido sólo se aplicará temporalmente en el primer ejercicio en que la base imponible del IS resulte positiva y en el siguiente.

Una posible desventaja de este régimen fiscal, apartado 2 DA 19 ª, es que el citado beneficio no resultará de aplicación al modelo de pagos fraccionados que podría convenir más a este tipo de entidades, el del artículo 45.3 TRLIS.

Los requisitos para gozar de este régimen fiscal especial son los siguientes:

a) Que se trate de entidades de nueva creación, sin duda, la condición que mayores problemas planteará en su aplicación.

b) Que se constituyan a partir del día 1 de enero de 2013.

c) Que realicen actividades económicas, lo cual excluye de tal régimen fiscal beneficioso a entidades inactivas, entidades de tenencia de bienes (inmuebles, valores, etc.) y entidades "holding".

d) Que alcancen una base imponible positiva. Esto supone que el nuevo régimen fiscal solo resultará aplicable desde el momento en que la explotación económica obtenga beneficios; además, de esta manera, los créditos fiscales generales por las previsibles bases imponibles negativas generadas antes del "break even point" se calcularán para su compensación con los beneficios futuros de acuerdo a tipos impositivos del IS superiores.

e) Que se trate de un sujeto pasivo del IS sometido al tipo general de gravamen, 30%, artículo 28 TRLIS.

El problema fundamental es, como hemos señalado anteriormente, interpretar qué se entiende por empresas de "nueva creación". En este sentido, los propios apartados 3 y 4 de la nueva DA 19ª TRLIS indican que no se entenderá iniciada una "nueva" actividad económica:

a) Cuando la misma hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 TRLIS y hubiera sido transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la creación de la entidad, por una persona física que ostentase una participación, directa o indirecta, en el capital o los fondos propios de la nueva entidad superior al 50%; para impedir la transformación de autónomos en sociedades y pasar a gozar de este beneficio fiscal, cuando, en realidad, no existe nueva actividad económica.

c) Tampoco son entidades de nueva creación, aquellas que formen parte de un grupo mercantil, en los términos en que define éste el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Se trata de impedir que el grupo se disgrege artificialmente o configure nuevas empresas, a las cuales aportar negocios o actividades preexistentes en el seno del grupo.

Entendemos que por actividad económica hay que considerar cada uno de los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas y que será la inclusión del mismo en el censo, modelo 036, por la propia empresa, la que nos servirá de guía para identificar a qué se va a dedicar la nueva empresa.

Asimismo, lo relevante sería que el sujeto realizase tal actividad de manera efectiva, interviniendo en el tráfico jurídico y mercantil, ejecutando operaciones que su contabilidad registrará mediante los pertinentes documentos mercantiles.

Si no hay actividad, no puede existir, a nuestro entender, beneficio fiscal alguno.

Si la entidad nace como consecuencia de algún tipo de reorganización empresarial anterior: fusión, escisión, aportación de rama de actividad, etc., además de que, generalmente, le sería aplicable la excepción de aplicación del beneficio por vinculación a la entidad transmitente, tampoco entendemos justificable este beneficio fiscal, pues la filosofía del régimen es facilitar la aparición de novedosas actividades económicas y ello con independencia de que la nueva actividad responda a un objeto social distinto de la transmitente, ya que tampoco habrá recursos nuevos.

Téngase en cuenta, además, que la interpretación de este beneficio fiscal ha de ser restrictiva, conforme a lo regulado en el artículo 14 de la norma básica de nuestro ordenamiento financiero, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Creemos que la doctrina elaborada sobre lo que se entiende por "nueva actividad" al hilo de beneficios fiscales similares, como el establecido en 1993, puede ser una buena guía para la interpretación del concepto.

En cualquier caso, no nos parece un beneficio fiscal muy atractivo para potenciar a los "emprendedores", además de que no hace sino complicar la gestión de un tributo, el IS, donde el llamado "régimen general" afecta a un número decreciente de sujetos pasivos.

Este artículo ha sido publicado en el "boletín Fiscal", el 1 de septiembre de 2013.