La deducción por obras de reforma en viviendas en el IRPF

1. Nota previa

Una de las características tradicionales de nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) ha sido la intensidad y perduración de los incentivos fiscales en favor del ahorro para la vivienda. Bajo el manto constitucional (necesario, por otra parte, para justificar la propia existencia del beneficio fiscal, artículo 1.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) del artículo 47 de la Carta Magna, el IRPF ha ido desplegando a lo largo de su historia una serie de beneficios fiscales que, en general, se centraron en beneficiar la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente.

Posteriormente, bien con el argumento de la necesidad de equilibrar la situación del acceso a la vivienda, igualando su adquisición mediante la propiedad plena al acceso vía arrendamiento, bien con argumentos de variado tipo, por ejemplo, potenciar la rehabilitación del patrimonio urbano; lo cierto es que nuestra imposición sobre la renta personal se fue poblando de una miríada de incentivos al sector inmobiliario.

Como todos los llamados “gastos fiscales”, “tax expenditures” en la terminología anglosajona, la proliferación de tales incentivos tributarios no sólo supuso una fuerte pérdida recaudatoria, sino que discriminaron entre las diferentes modalidades de ahorro, potenciando indiscriminadamente al sector inmobiliario, generaron una complejidad inusitada en el tributo, causaron problemas de gestión y, al final, se tradujeron en la denominada “capitalización del beneficio fiscal”, la cual se produce cuando el beneficiado último del incentivo no es el contribuyente, sino un tercero, en nuestro caso, el sistema financiero, pues éste incorporó la ventaja fiscal en el proceso negociador de los préstamos hipotecarios (en un momento dado, cerca del 85% de las compras de vivienda se financiaron de esta manera), sin reducción apreciable de costes para el contribuyente.

2. La incidencia fiscal de los gastos fiscales vinculados a la vivienda en el IRPF

El impacto social y económico de tales incentivos no es baladí. Así, si tomamos datos reales, es decir, los derivados de las propias estadísticas del IRPF, publicados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), resulta que, en el ejercicio 2011 (declaración 2012), último año para el cual se dispone de tales datos, los beneficios fiscales aplicados a la vivienda supusieron lo siguiente:

Basta con observar el cuadro anterior para darse cuenta, por un lado, de la relevancia sociológica de este tipo de deducciones, pues sobre unos 19 millones de declarantes en el IRPF, más de 6 millones de obligados tributarios se acogían a las mismas (de hecho, se ha afirmado irónicamente que la deducción en las hipotecas por compra de vivienda habitual es “el dulce que se da a las clases medias, para que acepten pagar el IRPF”); por otra parte, la tendencia a crecer, tanto en variedad de deducciones, como en cuantía, parecía imparable, especialmente, si tenemos en cuenta que las Comunidades Autónomas, las cuales disponen de una amplia capacidad normativa (deducciones autonómicas) sobre el 50% de la cuota del Impuesto, empezaban también a incrementar sus beneficios fiscales en este terreno.

3. El impacto de la crisis

Sobre esta compleja red de incentivos a la inversión inmobiliaria llegó, como a todas partes, el impacto de la crisis económica de 2007 y la constatación de que gran parte de su incidencia diferencial en España se debía a la llamada “burbuja inmobiliaria”, provocada, entre otros factores, por el desvío del ahorro nacional al sector de la construcción y la promoción de inmuebles.

Es evidente que el exceso de créditos fiscales hacia el citado sector no hizo sino inflar artificialmente los precios de los inmuebles, sin aportar ningún beneficio social o económico y que la conclusión inmediata debería haber sido la eliminación de tales incentivos, incluso, con carácter retroactivo (nuestra doctrina constitucional admite perfectamente la derogación con efectos retroactivos de los beneficios fiscales, por entender que no se encuentran incluidos en la prohibición de la retroactividad de las normas sancionadoras, contenida en el artículo 9.3 de la Constitución Española); sin embargo, la reacción del Gobierno fue dubitativa; incluso, para tratar de mantener (artificialmente) la demanda inmobiliaria, se dictaron nuevos incentivos para el sector, desde la reducción del tipo de gravamen del IVA para la compra de viviendas, hasta las mejoras fiscales en el régimen fiscal de las SOCIMI.

Al final, la realidad (y la restricción del déficit público) impuso su Ley y desde el día 1 de enero de 2013 no existe ya deducción por adquisición de vivienda habitual en el IRPF, aunque, no lo olvidemos, la conservación de los derechos adquiridos va a seguir suponiendo una fuerte carga financiera para las arcas públicas por esta deducción, como demuestra el hecho de que el Presupuesto de Beneficios Fiscales para el año 2014 del Estado Central sigue cuantificando los ingresos tributarios perdidos por este concepto en la nada despreciable cifra de: 1.783,45 millones de euros.

Pero, mientras tanto, y con el nuevo argumento de que lo necesario en España no era tanto construir nuevas viviendas y urbanizar, sino rehabilitar y restaurar, en el año 2011 se creó una nueva deducción en la cuota del IRPF por obras de mejora de la vivienda habitual, mediante el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, con vigencia temporal entre el 14 de abril de 2010 y el 31 de diciembre de 2012, a la cual dedicaremos este breve análisis.

4. Deducción por obras de mejora de la vivienda habitual, la primera etapa

La regulación de esta deducción, desaparecida, conviene recordarlo desde el día 1 de enero de 2013, figura en la disposición adicional 29ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (en adelante, LIRPF).

La deducción, mostrando nuevamente los errores del política fiscal cometidos en materia de incentivos a la actividad inmobiliaria, tuvo dos etapas: en la primera, sólo eran deducibles las obras de reforma que se producían en la vivienda habitual del contribuyente o en el edificio en el cual se encontraba ésta; posteriormente, el incentivo se extendió a las obras de esta naturaleza en cualquier inmueble del contribuyente.

En la primera etapa de vigencia de esta deducción, su porcentaje era del 10% sobre el valor de las obras y sólo se aplicaba a las bases imponibles inferiores a 53.007,20 euros.

La finalidad de estas obras eran conceptos jurídicos indeterminados como: la mejora energética de la vivienda, la higiene, la salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas, la utilización de energías renovables como paneles solares, mejorar la envolvente térmica del edificio (verbigracia, por medio de potenciar el aislamiento de ventanas, paredes y cubiertas), la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, mejorar sistemas de instalaciones térmicas e instalar suministros que favorecieran el ahorro del agua o si las obras ejecutadas favorecían la accesibilidad al edificio o la vivienda (por ejemplo, instalando ascensores o adaptándolos a las necesidades de los discapacitados, instalar rampas de acceso a la edificación, introducir elementos de información para orientar en la utilización de escaleras y ascensores, adaptaciones para mayores de 65 años, etc.)

Estas obras debían realizarse en los términos del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012 (Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre) y se extendían a los trabajos que mejorasen la seguridad del edificio, con intervenciones en vigas, estructuras, cimientos, actuaciones para eliminar humedades, etc.

La doctrina señaló, por otro lado, que no daban derecho a esta deducción obras como vestir armarios, cambiar azulejos, instalar aire acondicionado, poner puertas nuevas, pintar, cambiar los muebles de la cocina, etc.

También se incluían entre las obras con derecho a la deducción, la instalación de infraestructuras de telecomunicaciones que permitiesen el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.

La base de la deducción eran las cantidades satisfechas mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingresos en cuentas de entidades de crédito, no permitiéndose la deducción para los pagos en efectivo, ya que se trataba de reducir la economía sumergida muy importante en el sector de las pequeñas reparaciones y trabajos inmobiliarios.

Por razones de progresividad, se establecieron diferentes límites en la deducción que la hacen muy compleja. Así, en la primera versión la cuantía de la deducción tenía un límite de 4.000 euros anuales para contribuyentes con bases imponibles iguales o inferiores a 33.007,20 euros; para contribuyentes con bases imponibles comprendidas entre 33.007,20 y 53.007,20 euros/año, la base de la deducción era de 4.000 euros menos el resultado de multiplicar 0,2 x (base imponible - 33.007,20).

Las cantidades satisfechas en el ejercicio, que fueran no deducibles en el mismo por exceder de tal cuantía, podrían aplicarse con igual límite en los cuatro períodos siguientes.

El límite por vivienda era de 12.000 euros anuales y si concurrían varios propietarios, la mencionada cuantía se distribuía entre los mismos en función al porcentaje de propiedad en la vivienda.

Esta deducción era incompatible, para las mismas cantidades, con la deducción por inversión en vivienda habitual.

No daban derecho a esta deducción las obras en piscinas, garajes, jardines, parques, instalaciones deportivas e inmuebles análogos, ni en viviendas afectas a las actividades económicas.

La deducción reducía la cuota estatal, es decir, todo su coste lo ha soportado el Estado Central y no las Comunidades Autónomas.

Por último, las obras tenían que justificarse a través de la correspondiente factura completa emitida por el empresario o entidad que las ejecutase.

5. La nueva versión de la deducción, segunda etapa

Empecinándose en el error de tratar de “salvar” el sector inmobiliario, mediante beneficios fiscales, el Real Decreto-Ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (disposición final primera.Uno) amplió la misma desde el 7 de mayo de 2011, mejorando su ámbito objetivo, sus límites de aplicación y sus porcentajes.

De esta manera, el incentivo pudo aplicarse para cualquier vivienda propiedad del obligado tributario y la base imponible de estos contribuyentes con derecho al crédito fiscal se aumentó hasta 71.007,20 euros. Tampoco se necesitaba que la vivienda se ocupase de formaba permanente, ni de manera habitual.

El porcentaje de deducción, por su parte, se elevó al 20%.

El límite de la deducción se estableció en una cuantía máxima de 6.750 euros para una base imponible igual o inferior a 53.007, 20 euros; si la base imponible se encontraba situada entre esta cifra y el valor máximo de la misma con derecho a aplicar esta deducción, 71.007,20 euros; entonces, la cuantía a deducir era igual a 0,375 x (base imponible - 53.007,20 euros).

Por su parte, el valor mayor de la deducción por vivienda se fijó en 20.000 euros anuales y, nuevamente, el exceso no deducido (computando, en su caso, el derivado de la regulación anterior de la deducción) en un período impositivo podía trasladarse, con tal limitación, a los cuatro ejercicios siguientes.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de febrero de 2014.

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