La relación del delito fiscal con deportistas profesionales ha sido habitual a lo largo de los años. Divergencias de criterio sobre residencia fiscal o la cesión de la explotación de los derechos de imagen han sido algunos de los casos que han dado lugar a procedimientos penales en los que pilotos de motociclismo, futbolistas, clubes, agentes deportivos o asesores se han visto de un modo u otro "bajo la lupa" de la justicia penal con resoluciones tanto absolutorias como condenatorias.
La reciente Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, de 25 de noviembre, absuelve al futbolista Xabi Alonso de los tres delitos fiscales de los que venía siendo acusado por la Fiscalía y la Abogacía del Estado. El objeto de la acusación, estaba referido a la tributación del IRPF de los ejercicios 2010 a 2012 y a la cesión de la explotación de los derechos de imagen del futbolista a una sociedad radicada en Madeira (Portugal).
Es algo de sobra conocido que este tipo de deportistas poseen una faceta pública con repercusión en todo el mundo, siendo los derechos de imagen y la publicidad fuente muy importante de los ingresos que obtienen. Así, en el presente caso, juzgado por la Audiencia Provincial de Madrid, se analizaba una práctica ciertamente habitual entre algunos jugadores de los mejores clubes de futbol. En este sentido, y sobre todo entre los años 2000 a 2015 no era algo extraño observar cesiones de derechos de imagen entre estos deportistas y sociedades radicadas en otros países con el objetivo de reducir la presión fiscal.
Según la opinión doctrinal y de nuestros Tribunales penales[1], el delito fiscal exige, además de eludir el pago de tributos en cuantía superior a los 120.000 €, que los hechos se lleven a cabo por parte del autor mediante una conducta que de algún modo impida o dificulte a la Hacienda Pública española determinar y contabilizar la deuda tributaria[2] ("ocultación"). Es decir, es necesario que el autor ponga alguna "traba" que entorpezca a la Administración para poder determinar los datos relevantes a efectos de tributación.
¿Qué relación tiene el delito fiscal con el mundo del fútbol? Ocultación y simulación.
El problema del mundo del futbol con el delito fiscal estribaba en que muchos de los países donde se encontraban domiciliadas las sociedades a las que se cedían los derechos de imagen, a la vez que servían de enorme atractivo ofreciendo una baja o nula tributación, solían disponer de secreto bancario o, al menos, de una cierta opacidad fiscal. Esta particularidad hacía que para el fisco español fuera muy difícil conocer tanto el beneficiario como las rentas obtenidas en estos territorios. Por ello, el resultado era que en los procedimientos judiciales que finalizaban en condena era muy sencillo de fundamentar que la conducta llevada a cabo por el autor había consistido en ocultar su información tributaria a la Hacienda Española.
Pero además se producía otra circunstancia que facilitaba su calificación como delito fiscal: el concepto de simulación. Así, en los procedimientos penales relativos a la cesión de derechos de imagen el objeto a dilucidar siempre consistía en determinar si de acuerdo con nuestro Ordenamiento, ese negocio jurídico- el contrato de cesión de derechos de imagen- se podía calificar como una opción lícita elegida por el propio futbolista[3] o, por el contrario, supondría una opción ilícita mediante la cual se habría "simulado" llevar a cabo un negocio que no era el efectivamente realizado.
El hecho de que siempre se entendiera por parte de los Tribunales que se trataba de un negocio simulado hacía que la inmensa mayoría de acusados por delito fiscal relacionado con el mundo del futbol acabaran siendo condenados[4].
¿Pero, qué es la "simulación" y qué significa "simular"?
Dado que la figura de la simulación no tiene definición en el Derecho Penal, se acude a su origen civilista para obtener una interpretación al respecto. Tal y como la propia sentencia que absuelve a Xabi Alonso refiere:
“La simulación no es otra cosa que la apariencia negocial”, de manera que “bajo ésta se oculta un caso inexistente (simulación absoluta) o bien otro negocio jurídico distinto (simulación relativa)."
Fuera del ámbito deportivo, los Jueces y Tribunales del orden penal han tenido ocasión de atribuir la figura de la "simulación" en procedimientos por delito fiscal respecto a un conjunto muy heterogéneo de supuestos y conductas[5]. En concreto, en el caso de la cesión de derechos de imagen de futbolistas y en otro tipo de contratos similares, se ha entendido aplicable el concepto de "simulación" de forma prácticamente automática por los Tribunales. En relación con esto, la doctrina penalista ya advertía de la excesiva frecuencia con la que tanto la Administración Tributaria como los Tribunales penales hacían de la figura de la simulación, para fundamentar el encaje de conductas como delito fiscal.[6]
Una de las primeras resoluciones en este sentido fue la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 375/2017 (Caso Messi). En la misma, la condena se fundamentaba en dos ejes: por un lado la utilización de un entramado societario que favorecía la opacidad fiscal y, por otro, la simulación en el negocio de cesión llevado a cabo. Así, la propia sentencia argumentaba, que:
" La cesión de esos derechos significaba, a la vista de la lectura de los contratos... la desvinculación meramente formal del jugador de la explotación de su imagen; la causa real de los contratos de cesión divergía de la declarada en ellos. Materialmente el acusado seguía siendo titular real de los derechos y, de hecho, pese a la formal cesión, sigue presente en muchos de los contratos que firma con terceros, [...] la conclusión inferida de que se simuló una intervención de sujetos diferente de la de quienes realmente decidían lo contratado, se presenta con justificación interna coherente".
Tras esta resolución, se produjo una avalancha de procedimientos judiciales muy similares sobre futbolistas de primer nivel, clubes y agentes deportivos, en los que la Administración Tributaria y la Abogacía del Estado remitían al orden penal expedientes tributarios, al considerar que dichas actuaciones debían incardinarse como delito contra la Hacienda Pública, pues a su juicio, se observaban los caracteres de opacidad y simulación requeridos por la propia jurisprudencia. Esto ha llevado en esta década a numerosas sentencias condenatorias[7], la mayoría de las cuales se han llevado a cabo mediante la conformidad de los propios acusados.[8]
Sin embargo, hay que reconocer que despertaban un enorme interés técnico-jurídico las resoluciones en las que no se producían aquellas conformidades, por cuanto aportaban mayores argumentos y permitían ir definiendo los límites del delito fiscal en el ámbito deportivo. Y con ese aliciente se esperaba la reciente sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid. Máxime con el enorme atractivo mediático que suponía el rechazo frontal del jugador a llegar a un acuerdo con la acusación.
¿Es el caso de Xabi Alonso distinto? Dos caras de la misma moneda.
La sentencia que ahora analizamos, absuelve al ex futbolista del Real Madrid y establece de forma cristalina y precisa el motivo que sirve para inclinar la balanza de uno u otro lado: ¿Hubo simulación en el contrato de cesión entre el jugador y la sociedad radicada en Madeira (Portugal) o fue una cesión real?
La Sala se basa en tres circunstancias para negar que haya existido simulación.
La primera es de carácter económico, basado en el importe pactado en el propio contrato de cesión. Según la sentencia, la cuantía establecida en el mismo no exteriorizaría que el contrato fuera "ficticio", ya que se basó en un Informe de una consultora de acuerdo a criterios técnicos y precios de mercado. El precio estipulado por la cesión no fue arbitrario o caprichoso sino que, a diferencia de otros casos similares[9], era acorde con el valor lógico de lo que dichos derechos representaban.
La segunda es funcional. A juicio de la Audiencia, para llevar a cabo la explotación de los derechos de imagen del jugador no se requiere un entramado especialmente complejo. Por ello, el hecho de que la sociedad cesionaria careciese de medios materiales y humanos no suponía un aspecto relevante para considerar ficticia la cesión.[10] Además, añade la resolución, la sociedad poseía en su propia contabilidad toda la información y facturación del negocio jurídico a la vez que tenía registrada fielmente el aumento del volumen del mismo[11].
Y la tercera se refiere a la inexistencia de ocultación por parte del jugador. A priori llama la atención que, a diferencia de otras sentencias similares, nada se dice de la opacidad que la conducta enjuiciada ha podido conllevar respecto de la Hacienda Pública española.[12] Pero es que, relata la sentencia, el propio futbolista habría comunicado al fisco español los datos económicos de la cesión en la declaración de otros tributos así como en otros modelos informativos[13].
Todo ello conduce a la Audiencia a determinar que no puede hablarse de simulación absoluta en el contrato de cesión de derechos y, por tanto, al ser un hecho atípico penalmente absuelve a los acusados de los tres delitos contra la Hacienda Pública de los que eran acusados. Y de paso, da pistas de nuevos argumentos y razones a valorar en otros procedimientos análogos.
Como conclusión podemos decir que en esta Sentencia, la Audiencia de Madrid ha decidido ver la otra cara de la moneda, apartándose para ello de la jurisprudencia mayoritaria en lo que al concepto de simulación se refiere y acogerse para ello a argumentos ya conocidos en otro tipo de supuestos por delito fiscal. De esta forma, y de momento ha puesto coto a lo que algunos denominaban una tendencia de expansión de este delito en cuanto a cesión de derechos de imagen y a otros negocios jurídicos similares.
Sólo el tiempo y otros casos dirán si la conclusión a la que llega la sentencia es una raya en el agua o, por el contrario, supone el fin del delito fiscal para el mundo del fútbol.
[1] Entre otras, STS 12/05/1986, STS 20/06/2006 o la propia SAP Barcelona, de fecha 05/07/2016 en condena a afamado futbolista.
[2] AYALA GÓMEZ, I. en, BAJO FERNÁNDEZ, M. (Director) (2007): Política Fiscal y delitos contra la Hacienda Pública. Mesas Redondas Derecho y Economía. Editorial Universitaria Ramón Areces, p. 264.
[3] Mediante una economía o derecho de opción se estaría escogiendo una alternativa legal por parte del contribuyente que permite reducir lícitamente las cargas tributarias. Así lo expone CHICO DE LA CÁMARA, P. (2012): El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones Críticas y propuestas de lege ferenda, Thomson Reuters Aranzadi, p.33.
[4] STS 15/07/2002 o la STC 120/2005
[5] Véase como ejemplo no sólo casos de tramas de "factureros" mediante los cuales se justifica mediante facturas falsas la adquisición de servicios que no habían sido efectivamente prestados reduciendo así la base imponible del Impuesto sobre sociedades (STS 18/06/2014). Criterio de la "simulación" referido también en supuestos de domicilio fiscal de sociedades para aprovechar ventajas fiscales, SAP MADRID 25/01/2019. Concepto de "simulación" mencionado en supuestos de facturación de servicios profesionales a través de sociedades, si bien en estos casos para negar su existencia,SAP MADRID 29/01/2010.
[6] SILVA SÁNCHEZ, J.M. (2005): El nuevo escenario del delito fiscal en España, Atelier, pp. 33,34. PÉREZ ROYO, F.: "El estado del arte de la aplicación del delito fiscal en España (con especial referencia al tratamiento de la simulación, fraude de ley y delito fiscal en la doctrina de la Sala Segunda del Supremo y una apostilla final sobre la STC de 10 de mayo de 205)", Diario La Ley, nº 6281, Sección Doctrina, 24 de junio de 2005, pp. 4-6. CHOCLÁN MONTALVO, J.A. "(2018) "La interpretación razonable de la norma en la regularización voluntaria", Diario La Ley, Nº 9166, 26 de marzo de 2018, p. 5.
[7] SAP Valencia 02/11/2012.
[8] SAP Barcelona 21/01/2016, SAP Barcelona 14/12/2016, SAP Madrid 12/12/2017, SAP Madrid 23/05/2018, SAP Madrid 22/01/2019, STS 06/02/2019.
[9] Sin embargo en un análisis comparativo con la SAP BARCELONA de 05/07/2016, posteriormente confirmada en casación por la STS de 24/05/2017, el precio de la cesión de los derechos de imagen en ese último caso condenatorio era considerablemente bajo, "no parecía guardar relación con la realidad económica que envolvía al jugador", y además "no fue revisado tras corroborarse la proyección futbolística del jugador", en palabras de la propia Audiencia Provincial de Barcelona.
[10]Por ello, entiende la Sala que lejos de que la sociedad escogida carezca de infraestructura y sea un puro instrumento formal de ingresos y pagos, aquella realizó una activa intervención en la explotación de esos derechos expidiendo y cobrando facturas y experimentando un incremento significativo de su volumen de negocio. Llama la atención la similitud en la argumentación de la sentencia con la interpretación llevada a cabo por la jurisprudencia en lo que a la facturación de servicios profesionales por medio de sociedades se refiere, y a su atipicidad penal como regla general. En este sentido, SAP MADRID 29/01/2010 y Sentencia del Juzgado de lo penal nº 27 Madrid, de fecha 31/03/2015.
[11] El hecho de que los datos de la defraudación objeto de acusación consten en contabilidad puede favorecer la interpretación de que no hubo nada que ocultar. La jurisprudencia todavía se muestra reacia a segur dicha doctrina más allá de la facturación por medio de sociedades. STS 03/12/1991 en contra del criterio y SAP MADRID 29/01/2010 a favor de otorgar valor a contabilidad.
[12] Sobre todo observando otras resoluciones similares en las que los Tribunales sí apreciaron opacidad de dicha actuación frente a la Hacienda Pública española. Vid. SAP Barcelona 21/01/2016
[13] La aportación de información tributaria por otros medios puede interpretarse como que no hay ocultación. Posición doctrinal mayoritaria aunque con escaso respaldo jurisprudencial. Cfr. AYALA GÓMEZ, I. en OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E. (Dir.) (2009) Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública, Tirant lo blanch, p. 128. PÉREZ ROYO, F., en BAJO FERNÁNDEZ, M. (Director) (2007): Política Fiscal y delitos contra la Hacienda Pública. Mesas Redondas Derecho y Economía. Editorial Universitaria Ramón Areces, p. 234. Análisis de esa circunstancia realizado por la SAP SEVILLA 15/05/2009. Diferencia con otros supuestos similares de deportistas en los que no se produjo aquella aportación de información, concretada en no presentar declaración de bienes en el extranjero, STS 6 febrero de 2019.
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