FISCAL

La tributación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados de la constitución de hipotecas unilaterales en favor de la Administración Tributaria

Tribuna

Una de las cuestiones fiscales que están suscitando en los últimos meses una mayor cantidad de literatura especializada es el nuevo criterio interpretativo introducido por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V2304/2010, de 26 de octubre de 2010, sobre la consideración del deudor hipotecario como sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en la constitución de hipotecas a favor de la Administración Pública en garantía de deudas tributarias objeto de aplazamientos o fraccionamientos.

Antes del cambio de criterio derivado de la consulta V2304/2010, era pacífico que las hipotecas unilaterales a favor de la Hacienda Pública en garantía de deudas aplazadas o fraccionadas constituían operaciones exentas del ITP y AJD en atención a la consideración de la Administración Pública como sujeto pasivo del Impuesto correspondiente.

El cambio de criterio de la Dirección General de Tributos parece traer causa, en cualquier caso, de la Resolución 4/2010, de 25 de mayo, de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña, que inicia aparentemente el cambio interpretativo aquí discutido y que será objeto de desarrollo en el presente artículo.

La nueva posición de la Administración. La consulta V2304/2010

Como hemos avanzado, la contestación a la consulta V2304/2010 establece la sujeción y no exención al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de la constitución de hipotecas unilaterales a favor de la Hacienda Pública en garantía de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias por parte de los deudores hipotecarios que tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

De acuerdo con el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Documentados (ITP y AJD) "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan".

Pues bien, sobre la base del anterior precepto, la Dirección General de Tributos afirma en la mencionada consulta que "(...) no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca, es decir, el empresario. (...)".

La consideración del deudor hipotecario como sujeto pasivo del Impuesto determinará la tributación por el AJD de las hipotecas en garantía de deudas aplazadas o fraccionadas frente a la Hacienda Pública.

La interpretación tradicional

La novedosa interpretación anterior resulta contraria a la doctrina mayoritaria existente al respecto hasta (y después de) dicha resolución, que defiende que la hipoteca constituye un derecho de garantía a favor del acreedor hipotecario que, con la constitución de ésta, estaría adquiriendo un derecho, siendo, por tanto, el acreedor hipotecario adquirente del derecho el sujeto pasivo del Impuesto, en aplicación del referido artículo 29 de la Ley del ITP y AJD.

La interpretación tradicional había sido la mantenida por la propia Dirección General de Tributos de manera reiterada hasta el momento de la formulación de la consulta V2304/2010, la cual resulta contraria a todas las anteriores dictadas por la misma Dirección General de Tributos sobre la materia, y en las que expresamente se admitía, sentando doctrina reiterada al respecto, que, en el supuesto de la constitución por parte de un sujeto pasivo del IVA de una hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública como garantía del aplazamiento de sus deudas tributarias:

- La hipoteca (unilateral) constituida por la entidad consultante a favor de la Administración Pública, está sujeta a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD.

- El sujeto pasivo del Impuesto es la Administración Tributaria como titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

A través de las citadas consultas vinculantes, reconocía la propia Administración su posición como sujeto pasivo en la modalidad de AJD, en su condición de adquirente del derecho de la garantía hipotecaria constituido a su favor, sin que pudiera, por tanto, aplicarse la regla subsidiaria de determinación del sujeto pasivo a la que alude la Dirección General de Tributos en su consulta V2304/2010.

Siendo sujeto pasivo de la modalidad de AJD la propia Administración adquirente del derecho de garantía hipotecaria, será entonces aplicable la exención subjetiva recogida en el art.45.I.A) de la Ley del ITP y AJD a relación con los actos y contratos realizados a favor de las Administraciones Públicas, tal y como expresamente venía reconociendo la propia Dirección General de Tributos antes de que se produjese el cambio de criterio mencionado.

Por tanto, antes del cambio de criterio derivado de la consulta V2304/2010, las hipotecas unilaterales a favor de la Hacienda Pública en garantía de deudas aplazadas o fraccionadas estaban exentas del ITP y AJD.

La hipoteca unilateral como un derecho a favor del acreedor

La posición tradicional sobre la consideración de la Administración como sujeto pasivo del AJD en las hipotecas en garantía de deudas a su favor puede sustentarse igualmente en la consideración de la hipoteca unilateral como acto sometido a condición.

Al respecto, resulta necesario traer a colación el artículo 141 de la Ley Hipotecaria, según el cual:

"En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.

Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.".

De tal manera, la hipoteca unilateral se constituye por el dueño de la finca gravada y accede al Registro de la Propiedad pendiente de su aceptación por parte del acreedor hipotecario. Una vez aceptada la misma por este último, sus efectos se retrotraen al momento de su constitución.

Consecuentemente, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta mediante el cual el acreedor aceptante adquiere un derecho.

Por tanto, la aceptación por parte del acreedor hipotecario se constituye como condición para que el acto de constitución de la hipoteca unilateral por parte del deudor tenga eficacia legal. Así, aún cuando el derecho queda formalmente constituido con el otorgamiento de la escritura pública y la inscripción registral, éste no se adquiere por aquél y no puede ejercitarse mientras no haya aceptación y así se haga constar por nota marginal en el Registro.

En efecto, desde el momento en que existe aceptación de la hipoteca, existe una adquisición de derecho por parte del acreedor hipotecario, derecho que se consuma con la propia aceptación, circunstancia que determina el devengo del Impuesto (modalidad de AJD del ITP y AJD, al ser una hipoteca unilateral constituida por un sujeto pasivo del IVA), y por tanto, momento en el cual se debería determinar sobre quién recae la condición de sujeto pasivo del Impuesto como adquirente de un derecho.

A tales efectos, y según se ha indicado anteriormente, el art.29 de la Ley del ITP y AJD, en los documentos notariales "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.".

Por tanto, del propio artículo 29 se desprende que en las operaciones en que existe transmisión, la condición de sujeto pasivo del Impuesto corresponde al adquirente del bien o derecho, es decir, en la hipoteca, el acreedor hipotecante. En la hipoteca unilateral no puede considerarse que no existe adquisición de derechos y, por tanto, no puede entrar en juego la regla subsidiaria del último inciso del artículo 29 de la Ley del ITP y AJD ("las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellas en cuyo interés se expidan."), pensada para operaciones sujetas al Impuesto documental en las que no hay desplazamiento patrimonial.

En línea con lo anterior se ha pronunciado la doctrina científica. Así, Menéndez Hernández, J. ha afirmado que "En presencia de una de estas hipotecas, las oficinas gestoras deben aplazar el pago del Impuesto, hasta que se produzca la aceptación del acreedor hipotecario". La Resolución del TEAC de 11 de marzo de 1987 así lo declaró y confirmó, entendiendo que no procede la tributación en tanto que no se produzca la aceptación por parte del deudor. La razón de esta afirmación sería que hasta ese momento no hay adquisición.

Por su parte, Perdón, P. afirma "En el caso de la hipoteca unilateral no cabe exigir el pago del Impuesto ni al hipotecante, que no es el sujeto pasivo, ni al acreedor, que no lo es tampoco, porque antes de la aceptación no ha adquirido el derecho. Sería necesario, por tanto, esperar a la aceptación para que el acreedor pueda ser considerado sujeto pasivo.".

En este sentido, tal y como admite Carrasquer Clarí, M. "El hecho de que no haya "adquisición" hasta el momento de la "aceptación" supone que existe una indeterminación temporal del sujeto pasivo, pero si la adquisición se produce efectivamente, quien debe soportar el tributo según la ley es el adquirente del derecho, es decir el acreedor hipotecante.."

Los anteriores argumentos han sido aceptados por la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid en su sentencia de 4 de julio de 2011 (rec.577/2009), que ha confirmado que en el caso de referencia existía efectivamente una adquisición de un derecho por parte de la Administración con ocasión de la mencionada aceptación de la hipoteca, abriendo la vía a la consolidación de una vía jurisprudencial en línea con la interpretación tradicional y con la tesis aquí defendida.

Conclusiones

En nuestra opinión, las escrituras de formalización de hipotecas en garantía de aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias a favor de la Hacienda Pública son documentos sujetos a la modalidad AJD del ITP y AJD, pero exentos del mismo, por cuanto el sujeto pasivo sería la propia Hacienda Pública, que estaría exenta del Impuesto (como adquirente de un derecho) en aplicación de la exención subjetiva del art. 45.I.A) de la Ley del ITP y AJD.

Esta postura, que es la tradicional y que se ha venido aplicando durante las últimas décadas, ha sido confirmada recientemente por los Tribunales, abriendo la posibilidad de que la misma se convierta en jurisprudencia mediante su reiteración en los términos requeridos por el Código Civil.

En nuestra opinión, el cambio de criterio propugnado por la Administración en la consulta V2304/2010 (que, por otra parte, no obedece a ninguna modificación legislativa o jurisprudencial y no se ha motivado debidamente) hace sospechar que el mismo responde únicamente a la presión de las Administraciones autonómicas debido a las actuales circunstancias económico-financieras, pues la consideración de la Administración como sujeto pasivo de este tipo de operaciones había sido pacífica durante las últimas décadas.

 

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de abril de 2012.