Con la entrada en vigor del nuevo Plan de Contabilidad de 2007 aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se ha producido un cambio en el tratamiento de las aportaciones efectuadas por los socios a su sociedad, rechazando, a priori, la posibilidad de que entre el socio y la sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad, al entender la normativa contable que dichas aportaciones no las efectúa el socio en virtud del animus donandi, sino que dicha aportación guarda sintonía con la misma causa que ampara las ampliaciones de capital social.
En este sentido se pronuncia expresamente el Plan General de Contabilidad, en el apartado 10 de su Introducción que textualmente dispone “Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un «déficit», quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima como las otorgadas para fomentar actividades específicas o con la finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o servicios.”
Lo cual se traduce en la Norma de Registro y Valoración 18 del Plan General de Contabilidad que en su apartado 2º dispone: “2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.….”.
En este sentido se ha manifestado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) en diversas consultas.
Es decir, que nos encontramos ante una aportación de socios a fondos propios, a la que denominaremos “aportación no expresa” para distinguirla de las aportaciones expresas que son aquellas en las que los socios declaran expresamente que efectúan una “aportación a fondos propios”.
El régimen general de las “aportaciones a fondos propios” lo hemos analizado en el artículo “Aportación de Socios a fondos propios”, al cual nos remitimos y en este vamos a analizar diversos supuestos de aportaciones no expresas.
Antes de entrar en la exposición, es preciso aclarar que en todos los supuestos que vamos a analizar siempre resultará de aplicación la “regla de la proporcionalidad”.
La “regla de proporcionalidad” consiste en que si cada socio efectúa la aportación no expresa respetando la proporción que ostenta en el capital social, todo lo aportado por él tendrá el tratamiento contable de “aportación a fondos propios” y como tal se reflejará en la cuenta 118. Por el contrario, si no se respeta dicha proporción, bien porque no aporten todos los socios, bien porque aportando todos no lo hagan en consonancia con su porcentaje en el capital social, entonces únicamente tendrá el tratamiento contable de “aportación a fondos propios” aquella cuota del importe aportado que dentro de la cantidad aportada por dicho socio sea equivalente al porcentaje que ostenta en el capital social, y el exceso será tratado como donación del socio suponiendo un ingreso extraordinario para la sociedad.
Teniendo en cuenta lo anterior pasamos a exponer las principales situaciones que nos podemos encontrar, con la prevención de que el importe que deba ser considerado en cada caso como “aportación a fondos propios” vendrá determinado por la aplicación particular de la “regla de proporcionalidad”, aun cuando no nos refiramos a ella en el supuesto en concreto:
1º. Los socios “donan” dinero u otros bienes a la sociedad.
Esta situación se produce cuando los socios directamente acuerdan efectuar una donación a la sociedad, ya sea dinero u otros bienes, en cuyo caso nos encontramos ante una “aportación a fondos propios” (siempre y cuando no sea reintegrable) que debe contabilizarse en la citada cuenta 118 y que por lo tanto, si se respeta la “regla de proporcionalidad”, no genera ingreso alguno en la sociedad.
También puede producirse porque los socios se hayan limitado a ingresar o entregar dinero a la sociedad sin especificar nada más, en cuyo caso habrá que entender inicialmente que nos encontramos ante un préstamo de los socios a la sociedad, debiendo distinguir:
i).- Respecto al capital o principal entregado, se contabilizará como pasivo no obstante si en un futuro el/los socios manifiestan que se trata de una donación o bien renuncian a su cobro nos encontraremos ante una “aportación a fondos propios” efectuada en el mismo momento de la manifestación o de la renuncia efectuada.
ii).- Respecto de los intereses que en teoría debería generar el préstamo, nos remitimos a lo que se dirá en el apartado 3º posterior.
2º. Los socios “condonan” los créditos que tienen frente a la sociedad.
Aun cuando la figura de la condonación es bastante conocida, es conveniente efectuar algunas aclaraciones de cara a la sistemática de la exposición. En este sentido apuntar que la Condonación de la deuda se rige por los artículos 1187 a 1191 del Código Civil (CC)
Conforme al artículo 1187 CC la condonación puede hacerse expresa o tácitamente. Condonación expresa es aquella en que el acreedor declara efectiva y realmente que perdona la deuda, y que debe ajustarse a las formas de la donación.
Condonación o remisión tácita es aquella en que la voluntad del acreedor de extinguir el derecho de crédito resulte de un comportamiento inequívoco del acreedor, habiendo señalado el TS que dicha voluntad ha de ser precisa, clara y terminante.
En todo caso el efecto que tiene la condonación de la deuda, en cualquiera de sus formas, para el deudor, es la liberación de la deuda, ya que en el momento en que es aceptada por la sociedad tiene como efecto inmediato la extinción del crédito condonado por aplicación del artículo 1156 del CC que expresamente dispone que “Las obligaciones se extinguen: Por la condonación de la deuda.”
Teniendo en cuenta lo anterior vamos a analizar los supuestos más frecuentes:
2.1. Condonación Expresa
El/los socio/s acreedores efectúan de forma expresa a favor de la sociedad una “condonación de su deuda”, de tal forma que la sociedad queda liberada de la deuda; dado que la condonación de la deuda es una donación indirecta, debe recibir el mismo tratamiento contable que las donaciones, por lo que deberá contabilizarse en la cuenta 118.
2.2. Renuncia o abandono del crédito.
El/los socio/s acreedores renuncia al cobro de su crédito, por lo que nos encontramos ante una condonación tácita y como tal condonación le resultará de aplicación lo señalado para la condonación expresa, es decir, estamos ante una “aportación a fondos propios”, que se contabiliza en la cuenta 118.
2.3. Condonación de un crédito de la sociedad adquirido con descuento.
En los últimos años estamos asistiendo a numerosas operaciones en que ante las dificultades de pago por parte de una sociedad deudora el acreedor opta por alguna de las siguientes soluciones:
i).- Vende/cede su crédito con descuento (relativamente grande) a una entidad especializada que posteriormente intentará o bien cobrarlo o bien vendérselo a un tercero que, de forma directa o indirecta, tenga vinculación con la sociedad deudora. En ocasiones son los propios socios quienes adquieren el crédito de su sociedad, pagando por ello mayor importe que el satisfecho por la entidad cedente, pero siempre menor que el importe inicial del crédito,
Ejemplo: la sociedad A le debe al proveedor X 10.000 €. El proveedor X ante la dificultar de cobrarlo y la situación en que se encuentra la sociedad A, prefiere cederle su crédito a la Entidad Y con un descuento del 50 %, es decir, por 5.000 €, que arriesgarse a no cobrarlo nunca, o bien puede efectuar esta operación para obtener liquidez.
La Entidad Y se pondrá en contacto con la sociedad A para comunicarle que es el cesionario del crédito y que le adeuda 10.000 €. Puede que la situación financiera de la sociedad A no le permita negociar con la Entidad Y, por lo que los socios, por distintas razones (puede ser porque hayan avalado a la sociedad A), se pondrán en contacto con la Entidad Y y le ofrecerán comprar el crédito, por ejemplo, por el 75 % del importe del crédito, es decir, 7.500 €.
De llegar a un acuerdo nos encontraremos con que tras la venta/cesión del crédito por parte de la Entidad Y a los socios, éstos habrán adquirido el crédito de 10.000 € frente a la sociedad A, pagando un precio de 7.500 €, convirtiéndose, por lo tanto, en acreedores de la sociedad A.
En este caso si los socios proceden a condonar a la sociedad A su deuda, aun cuando la sociedad A, como consecuencia de la extinción de su obligación de pago dará de baja el crédito por su totalidad (es decir, en el ejemplo 10.000 €), sin embargo los socios sólo le habrán condonado 7.500 €, que es la cantidad que pagaron por el crédito, y que por lo tanto se reflejará en la cuenta 118 como aportación de socios a fondos propios, mientras que la diferencia entre el importe total del crédito (10.000 €) y el precio por él pagado (7.500 €) se imputará como ingreso extraordinario de la sociedad A en su cuenta de Pérdidas y Ganancias. (ver en este sentido la Consulta del ICAC nº 5 publicada en el BOICAC nº 79/2009)
ii).- Vende/cede su crédito con descuento (relativamente grande) a los socios (que probablemente habrán avalado el crédito, o bien desean atender al pago en la medida de lo posible para evitar problemas de insolvencia de la compañía) con una cierta quita.
En este supuesto, al igual que el anterior, los socios habrán adquirido el crédito de la sociedad por un importe menor a su cuantía, por lo que si proceden a condonar a la sociedad resultará de aplicación lo expuesto en el apartado i) anterior, es decir, que el precio que han pagado por el crédito tiene la consideración de “aportación de socios a fondos propios” y el resto, el importe de la quita, constituye un ingreso extraordinario de la sociedad.
2.4. Condonación de crédito entre dos sociedades dependientes de una misma dominante dentro de un grupo societario.
En este caso, aun cuando la sociedad condonante no es socia de la sociedad deudora, la condonación tendrá la consideración de una “aportación de socios a fondos propios” tal y como señala el ICAC en la Consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 79/2009.
3º.- Préstamo gratuito de los socios a la sociedad.
Es el caso del préstamo sin interés o a tipo de interés cero. En este caso el socio presta dinero a la sociedad sin percibir ningún tipo de interés, por lo que la sociedad meramente tendrá que restituir el dinero de acuerdo con los plazos pactados, pero sin que ello le suponga ningún coste financiero.
En este caso al recibir la sociedad el préstamo de un socio habrá que calcular el importe total de los intereses que dicho préstamo debería devengar si el tipo de interés pactado hubiera sido el normal de mercado y dicho importe tendrá la consideración de “aportación de socios a fondos propios” efectuada por el socio prestamista.
Otra cuestión que plantea este supuesto es la de la contabilización del préstamo que deberá efectuarse por su valor razonable y que en este caso no coincidirá con el precio acordado. (ver en este sentido la Consulta del ICAC nº 6 publicada en el BOICAC nº 79/2009)
4º.- Préstamo de los socios a la sociedad con un tipo de interés inferior al normal de mercado.
En este caso, a diferencia del anterior, el socio sí que percibe un tipo de interés por conceder el préstamo, sin embargo el interés está por debajo del normal de mercado.
En consonancia con el supuesto anterior, al recibir la sociedad el préstamo habrá que calcular: i) el importe total de los intereses que dicho préstamo debería devengar si el tipo de interés pactado hubiera sido el normal de mercado; ii) el importe total de los intereses que dicho préstamo devengará aplicando el tipo de interés pactado. La diferencia entre ambos importes tendrá la consideración de “aportación de socios a fondos propios” efectuada por el socio prestamista.
Otra cuestión que plantea este supuesto es la de la contabilización del préstamo que deberá efectuarse por su valor razonable y que en este caso no coincidirá con el precio acordado. (ver en este sentido la Consulta del ICAC nº 6 publicada en el BOICAC nº 79/2009)
5º.- Concesión de Financiación a favor de la sociedad.
Las conclusiones expuestas en los apartados 3 y 4 en relación con los préstamos son extensibles a cualesquiera otras modalidades de financiación concedidas por uno/varios o todos los socios a favor de la sociedad, como por ejemplo el contrato de apertura de crédito en cuenta corriente…
En estos casos habrá que tener en cuenta no sólo el tipo de interés que debiera aplicarse, sino también las posibles comisiones por apertura, estudio, disponibilidad,…
6º.-Prestaciones Accesorias Gratuitas.
Partiendo de la consideración de que en la relación entre los socios y su sociedad no existe animus donandi, sino que rige la consideración de que se trata de una “aportación a fondos propios” en la medida en que se respete la regla de proporcionalidad cabe distinguir:
6.1. Prestaciones Accesorias de Dar:
Si en los Estatutos Sociales está estipulada la prestación accesoria de dar dinero o un bien determinado sin derecho a su restitución y con carácter gratuito (es decir, sin devengar intereses) ya sea para uno, varios o todos los socios, cuando cumplan con su prestación accesoria estarán efectuado una “aportación a fondos propios”, en la proporción que corresponda al porcentaje a la sociedad, y en el exceso será un ingreso para la sociedad.
Si en los Estatutos Sociales está estipulada la prestación accesoria de dar dinero con derecho a su restitución pero con carácter gratuito, es decir, sin que se devenguen intereses, entonces, en realidad nos encontraremos ante la obligación de efectuar un préstamo sin intereses, por lo que cuando se efectúe dicho préstamo resultará de aplicación lo expuesto en el apartado 3º anterior en relación con el préstamo gratuito, sin interés.
6.2. Prestaciones Accesorias de Hacer:
Si en los Estatutos Sociales está estipulada la prestación accesoria de prestar algún servicio o efectuar alguna obra a favor de la sociedad, con carácter gratuito o con un valor inferior al de mercado, el socio o socios cuando cumpla su prestación accesoria estarán efectuado, por el valor de mercado (en el caso de ser gratuita) o por la diferencia entre el valor de mercado y el valor estipulado, una aportación fondos propios, en la proporción que corresponda al porcentaje a la sociedad, y en el exceso será un ingreso para la sociedad.
6.3. Prestaciones Accesorias de No Hacer:
Si en los Estatutos Sociales está estipulada una prestación accesoria de no hacer dependerá de que dicho “no hacer” tenga o no valor en el mercado. En el caso de que pueda considerarse que ese no hacer tiene un valor, habría que considerar que el socio o socios está efectuando una “aportación a fondos propios”, en la proporción que corresponda al porcentaje a la sociedad, y en el exceso será un ingreso para la sociedad.
7. Cualquier otra operación de los socios a favor de la sociedad:
La regla que pasamos a exponer es aplicable a cualquier operación efectuada por los socios a favor de su sociedad, como por ejemplo, la constitución de una garantía a favor de la sociedad como deudora (aval, confort letter a primer requerimiento, fianza, fiador real); cesión de uso de un inmueble.
De acuerdo con el actual artículo 18.11 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades (ley 27/2014) “En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.”
Es decir, que la diferencia entre lo que conlleva efectuar la operación entre partes independientes y el precio que se haya fijado entre las partes vinculadas, tendrá la consideración de “aportación a fondos propios”.
Así por ejemplo si un socio constituye una garantía a favor de la sociedad necesaria para que ésta pueda obtener financiación o suscribir un contrato, la concesión de dicha garantía en el mercado tendrá un valor (la concesión de un aval por un Banco genera unos costes para el avalado), por lo que la diferencia entre el valor convenido y el valor de normal de mercado tendrá la consideración de “aportación a fondos propios”.
Lo mismo es aplicable al caso de que un socio ponga a disposición de la sociedad el uso de un inmueble, pudiendo distinguir:
i) El socio cede a la sociedad el uso, total o parcial, de un inmueble de su propiedad, sin exigir renta o por una renta inferior a la normal de mercado.
ii) El socio cede a la sociedad el uso, total o parcial, de un inmueble que posee a título de arrendatario, sin exigir renta por el subarriendo, o exigiendo una renta inferior a la que podría considerarse normal de mercado.
En los dos casos anteriores la diferencia entre la renta de mercado y la renta pactada (en el caso de que la cesión sea gratuita la renta será cero) tendrá la consideración de “aportación a fondos propios”, respetando siempre la “regla de la proporcionalidad”.
A la vista de los diferentes supuestos expuestos, que no son los únicos, cabe concluir que tras la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad la figura de las “aportaciones no expresas a fondos propios” ha pasado a ser una figura que resultará aplicable a múltiples situaciones con las que nos podemos encontrar en el día a día de las sociedades.
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