En el año 2003, cuando se aprobó la vigente Ley General Tributaria, en la propia Exposición de Motivos, se advertía la especial atención del legislador a las conductas consistentes en el incumplimiento del deber de suministrar información a la Administración Tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de esta. Fruto de esa protección nació el actual artículo 203 de la LGT y las sanciones en él previstas.
En la anterior LGT (Ley 230/1963) la resistencia u obstrucción se consideraba como un criterio agravante de la graduación de las sanciones y, únicamente, afectaba a las actuaciones administrativas de comprobación e investigación. Con la actual normativa, el tipo infractor objetivo consiste en desatender los requerimientos de la Administración tributaria, en el plazo concedido al efecto, independientemente de cuál sea el órgano emisor del requerimiento.
El apartado 6. B) 1º de ese artículo 203 LGT regula las sanciones que se pueden llegar a imponer cuando el obligado tributario (persona o entidad que desarrolle una actividad económica) está siendo objeto de un procedimiento de comprobación e investigación.
Recordamos que el Tribunal Constitucional confirmó, mediante sentencia de 14 de junio de 2022, la constitucionalidad de este precepto, por considerar que su contenido no vulnera el principio de proporcionalidad y, por ende, se consideran constitucionales las sanciones en él previstas que pueden alcanzar hasta los 600.000 euros cuando la infracción consiste en no facilitar el examen de los libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o cuando no se facilita la entrada o permanencia en fincas y locales.
Una de las principales características de esta sanción es su “instrumentalidad”, ya que otorga a la Administración un mecanismo que refuerza su posición, frente a la del contribuyente, en las actuaciones de comprobación, investigación, así como en las de obtención de datos.
En los análisis publicados sobre el número de sentencias dictadas por nuestros tribunales en aplicación del citado artículo 203 LGT, se observa un incremento anual de los expedientes sancionadores por resistencia u obstrucción de los obligados tributarios a la actuación administrativa.
Desde la introducción de esta conducta infractora y su correspondiente sanción hace ya 20 años y hasta la fecha, habrían sido unos 80 los casos resueltos por el Tribunal Supremo sobre esta cuestión (muchos de ellos con el anterior régimen en materia de recurso de casación), 220 los asuntos encomendados a la Audiencia Nacional y 875 los recursos sentenciados por los Tribunales Superiores de Justicia. Pero el dato más llamativo no es tanto el número total de expedientes sancionadores, sino su incremento anual y la distribución de este incremento a lo largo del tiempo.
Así, en los 20 años de vigencia del actual artículo 203 LGT, observamos que, en el periodo 2003-2008, los expedientes sancionadores por este tema sometidos a control judicial estuvieron en el entorno de los 20 expedientes anuales; en el periodo 2009-2015, los casos judicializados ascendieron a una media anual de 50, y; en el último tramo, período 2016-2023, ya se superan los 100 casos anuales. Se aprecia, por tanto, una creciente tendencia de la Administración tributaria a apreciar la concurrencia de este tipo de conducta infractora en los contribuyentes.
Se puede pensar que esta tendencia administrativa se debe a que, a su vez, los contribuyentes también han incrementado la suya de resistirse u obstruir las actuaciones de comprobación o investigación.
Pero también cabría relacionar dicho incremento con la modificación de la duración de las actuaciones inspectoras que tuvo lugar en el año 2015, y que supuso el establecimiento de un plazo más amplio, pero menos flexible, de finalización de las actuaciones de comprobación por parte de la inspección. Al fin y al cabo, es a partir de 2015 cuando parece “dispararse” el número de casos sometidos a control jurisdiccional.
La antes citada modificación legislativa permitió atajar la conflictividad que se venía dando hasta entonces en materia de cómputo de dilaciones no imputables a la Administración al eliminar el complejo sistema de interrupciones justificadas previo, y, de paso, conseguir que las actuaciones tuvieran una fecha más previsible de finalización.
En otras palabras, vemos que a partir de 2015 disminuyen los conflictos en materia de dilaciones no imputables a la Administración, mientras crecen los que se producen como consecuencia de la imposición de sanciones por resistencia u obstrucción en el seno de las comprobaciones e inspecciones.
Ello podría deberse a una mera casualidad o, como decíamos antes, a que los contribuyentes han dejado de ser disciplinados en la entrega de la documentación; pero también cabría analizar si la Administración está utilizando esta sanción como un elemento más para su propia gestión procesal de forma cuasi-objetiva, sin muchas veces sustentar adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo que debe presidir la imposición de toda sanción, impulsando de esta forma sus actuaciones mediante la imposición de sanciones para así finalizar, en plazo, las actuaciones de comprobación.
En definitiva, es posible que ya no tengamos que estar al día de los criterios jurisprudenciales en materia de dilaciones, pero me parece plausible que seguiremos asistiendo a un incremento de la conflictividad derivada de la imposición de esta sanción. Serán los tribunales los que tengan la última palabra y tendrán que determinar en qué casos el fin justifica los medios.
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