Una reciente resolución emitida por la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias (en adelante “Tributos”) en contestación a una consulta tributaria planteada por determinada Autoridad Portuaria muestra, en mi opinión, una incomprensible diferencia de regulación del IGIC respeto al IVA, una descoordinación normativa en la reglamentación de la facturación en relación con el IGIC, y una falta de desarrollo normativo en la regulación de las tasas portuarias. Todo ello unido a una forma de actuar probablemente incorrecta por parte de concretas entidades públicas que liquidan determinadas tasas por la realización de hechos imponibles también sujetos a imposición indirecta. La mencionada consulta es la número 1908, de 3 de octubre de 2018.
Antes de analizar esos puntos, hemos de mencionar que las Autoridades Portuarias son entidades de Derecho Público que, entre otras competencias, tienen las de gestión y control de los servicios portuarios, la ordenación de la zona portuaria, la gestión del dominio público portuario, etc., y a ellas corresponde la gestión y recaudación de las tasas portuarias, practicando las correspondientes liquidaciones. Por otro lado, algunos de los hechos imponibles de esas tasas implican también la sujeción al IVA o al IGIC, por lo que nos encontraremos situaciones en que un hecho concreto esté sujeto a los dos tributos (tasa e IVA o IGIC), y deberá cumplir con la normativa y formalismos aplicables a ambos. El presente artículo no es más que el reflejo de mi opinión personal sobre la conjunción de aquellas tres circunstancias, subrayando, por mi interés profesional en la imposición indirecta, otra diferencia normativa entre el IVA y el IGIC, que en este caso pudiera tener singulares efectos formales en la facturación, posiblemente en detrimento de la seguridad jurídica de los operadores.
La Autoridad Portuaria planteaba a Tributos la cuestión de si está obligada a emitir una factura paralela a la liquidación de la tasa portuaria para repercutir el IGIC devengado o si, a la vista de la expresión “documento sustitutivo” incluida en la Ley del IGIC, podría efectuar dicha repercusión en el mismo documento con el que liquida aquella tasa, considerando así la propia liquidación como “documento sustitutivo” de la factura. Y es que así se viene haciendo, no solo por la entidad consultante, sino por la mayoría de Autoridades Portuarias de todo el territorio nacional. Es destacable el hecho de que la mayoría de esas “liquidaciones” incluyen todos los datos que le son exigidos a las facturas, de acuerdo con el artículo 6 del Reglamento de Facturación, en el que se regulan los requisitos de éstas.
Según esta resolución, el hecho de que aquella entidad tenga que practicar liquidaciones por la realización de determinados hechos gravados con tasas y a la vez sujetos al IGIC implica que, precisamente por su sujeción a ese impuesto, tenga que emitir dos documentos distintos por cada una de esas operaciones: liquidación de tasa y factura repercutiendo el IGIC.
En concreto, la respuesta de Tributos es la siguiente (literal de la mencionada resolución):
“A este respecto debemos señalar que la redacción del artículo 20.2 de la Ley 20/1991 era congruente con la del ya derogado artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que preveía que, en ciertos casos, la obligación de emitir factura pudiera ser cumplida “mediante la expedición de tique y copia de éste”, a los que denominaba “documentos sustitutivos de las facturas”. Al haber desaparecido este concepto o expresión del vigente Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (en adelante, Reglamento de facturación), las referencias al “documento sustitutivo” de la factura contenida en la Ley 20/1991 carecen de virtualidad. Sin perjuicio de esto último, y por las razones expuestas, en ningún caso, una liquidación tributaria hubiera podido -ni podría- tener la consideración de documento sustitutivo de la factura, como parece entender la consultante.
Así pues, la repercusión del IGIC solo podrá hacerse mediante factura…”
Antes de analizar esta interesante resolución creo relevante estudiar todas las circunstancias que rodean la situación que la origina, incluso comparando su tratamiento en la Ley del IGIC y del IVA, y valorando la posibilidad de aplicar su interpretación a ese otro impuesto. Sí que tengo mis dudas sobre la exactitud o inexactitud del sentido de esa interpretación, pudiendo considerar que, aunque en mi opinión los argumentos esgrimidos por Tributos pueden no ser correctos, sí pueden serlo sus conclusiones. De hecho, entiendo que si dicha interpretación fuese acertada, debería tener los mismos efectos respecto a la facturación de todas las tasas sujetas, no solo al IGIC, sino también al IVA, ya que la base de la resolución parece obtenida más de su normativa que de la del IGIC.
En cualquier caso, me aventuro a decir que nos encontramos ante una de esas grotescas situaciones en las que confluyen desorganizadamente varias normas, que generan cierta inseguridad jurídica, y que si diésemos por buena la mencionada interpretación, se estaría generando una incomprensible carga administrativa y burocrática adicional a la común, sin ningún fundamento y perjudicial para todos los implicados. Esta anómala situación normativa podría suponer, a mi parecer, un quebranto, por parte del poder ejecutivo, de alguno de los principios de buena regulación dispuestos en el artículo 129.6 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común por cuanto, al aprobar el Reglamento de esta forma, estaría obviando, entre otros, el principio de eficiencia, según el cual “la iniciativa normativa debe evitar cargas administrativas innecesarias o accesorias y racionalizar, en su aplicación, la gestión de los recursos públicos.”.
Salta a la vista lo gravoso de esta situación, tanto para el ente público liquidador de la tasa y sujeto pasivo que repercute el IGIC o el IVA, como para el sujeto pasivo que soporta ambos tributos, porque el simple hecho de emitir dos documentos distintos para acreditar una única operación ya supone una distorsión en la actividad administrativa “común”.
Situémonos en el ámbito de la regulación de las tasas portuarias, por su incidencia directa en esta situación, para comenzar este análisis:
Ausencia de desarrollo reglamentario respecto a la liquidación de las tasas portuarias. Falta de coherencia normativa
Procede analizar al menos someramente, antes de comparar la normativa del IGIC – IVA – Facturación, la regulación vigente en materia de aquellas tasas, que se antoja inconclusa, y quizás con una regulación más completa de esa materia desaparecería, al menos en parte, el problema que comentamos en el presente artículo.
La vigente Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos, regula en el Capítulo III de su Título II (artículo 21 y siguientes) la gestión y liquidación de tasas, con carácter general. En cuanto a su gestión, remite a los principios y procedimientos regulados en la Ley General Tributaria, en particular a las normas reguladoras de las liquidaciones tributarias, así como a su recaudación, inspección y revisión en vía administrativa (artículo 22). Asimismo, dispone que “los sujetos pasivos de las tasas estarán obligados a practicar operaciones de autoliquidación tributaria y a realizar el ingreso de su importe en el Tesoro, cuando así se prevea reglamentariamente” (artículo 23).
Por otro lado, el Real Decreto Legislativo 2/2011, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, regula en su artículo 172 la gestión, revisión y garantías de cobro de las tasas portuarias. En su tercer párrafo dispone que “las tasas serán objeto de autoliquidación por sus respectivos sujetos pasivos”. Es decir, que se configura la autoliquidación como regla general para estas tasas. Aunque a continuación añade lo que podríamos considerar una especie de régimen transitorio “indefinido”: “Las Autoridades Portuarias practicarán las correspondientes liquidaciones hasta que por orden del Ministerio de Fomento se determinen los criterios, forma y plazos necesarios para que se efectúe la autoliquidación.”.
Resulta reseñable el hecho de que, habiendo entrado en vigor esa Ley de Puertos y de la Marina Mercante el 21 de octubre de 2011, a fecha de este artículo, más de 7 años después, el Ministerio de Fomento no haya dispuesto una orden ministerial en la que se desarrollen los criterios, forma y plazos de autoliquidación de esas tasas, incumpliendo por tanto el mandato que le impone aquella norma.
Aunque no es el objeto principal de este artículo, esa irregular reglamentación implica que el ente que “transitoriamente” está obligado a liquidar la tasa tenga que emitir ese documento administrativo (la liquidación), adicionalmente a la factura en que repercuta el impuesto, mientras que si existiese una autoliquidación, aquel órgano tendría que emitir un único documento (todo ello siguiendo el criterio de Tributos que estamos analizando): la factura repercutiendo el IGIC, lo que nos dejaría en una situación más “normalizada”.
No obstante lo manifestado en los párrafos anteriores, lo en este artículo expuesto no es solo aplicable a los hechos gravados con tasas portuarias, sino que lo es a toda situación que, gravada con una tasa que no tenga prevista autoliquidación, también esté sujeta al IVA o al IGIC.
Falta de homogeneización normativa entre el IGIC y el IVA y su desarrollo reglamentario respecto a la facturación. Consecuencias
Ejemplos varios de quiebra de la seguridad jurídica en un estado de Derecho como el nuestro podrían ser la existencia de una laguna normativa, el hecho de que varias normas de mismo rango se contradigan o, simplemente, que haya una descoordinación entre normas que regulan una misma materia. En la situación analizada estimo que nos encontramos ante este último caso, existiendo una falta de previsión y coordinación del legislador, por un lado, y del ejecutivo, por otro, por los motivos expuestos.
La vigente Ley del IGIC (Ley 20/1991) dispone en su artículo 20.2 que “la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”. Mantiene por tanto la Ley del IGIC la posibilidad de repercutir el impuesto en un “documento sustitutivo” de la factura, independientemente de que el Reglamento de Facturación aprobado en 2012 haya suprimido el desarrollo reglamentario de aquellos documentos, como expone la Consejería en su resolución. Queda huérfana de desarrollo reglamentario dicha figura, generándose una laguna normativa, pero no anulada, en mi opinión, para este impuesto.
Difiero por ello en este punto del argumento expuesto por Tributos, respecto a la “carencia de virtualidad” de las “referencias” al documento sustitutivo que hace la Ley del IGIC, por la mera supresión del concepto concreto en la norma que hacía su desarrollo reglamentario. En primer lugar, porque el artículo 20.2 no hace “referencias” a un documento sustitutivo, sino que “dispone” la posibilidad de repercutir el impuesto en uno de esos documentos.
Y es que la posición mantenida en ese sentido por Tributos refleja, en mi opinión, la idea de que al derogarse una norma de carácter reglamentario (un Real Decreto) en la que se hacía desarrollo de aquellos “documentos sustitutivos”, se vuelve inaplicable la norma desarrollada, siendo esta última de rango jerárquico superior (Ley). A mi parecer esa interpretación es errónea, pues quiebra el principio de jerarquía normativa y el de legalidad, invirtiendo la fuerza jerárquica de nuestro sistema jurídico, según el que, efectivamente, si se deroga una Ley, los reglamentos que la desarrollan quedan tácitamente derogados, algo que no puede suceder a la inversa, máxime cuando nos encontremos ante “reglamentos ejecutivos”, aprobados para desarrollar expresamente una Ley (la del IVA en este caso).
No obstante mi inicial diferencia de opinión respecto a los fundamentos aludidos por Tributos, es cierto que deberíamos analizar esta situación más profundamente, porque su resolución tiene determinados argumentos que, entiendo, no se determinan por lo dispuesto en la Ley del IGIC, pero en cambio podrían ser aplicados en interpretación de la Ley del IVA. Además destapan una anómala situación, como antes menciono, de ausencia de desarrollo reglamentario, originada en una notoria descoordinación del legislador.
De la lectura del Preámbulo del vigente Reglamento de Facturación, aprobado por el R.D. 1619/2012, podemos apreciar que originalmente desarrolla de forma expresa las cuestiones en esa materia respecto al IVA:
“En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y en materia de facturación la normativa comunitaria que reguló la materia se produjo con la aprobación de la Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, que modificó la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base imponible uniforme sexta Directiva. Estas modificaciones tenían por objeto la armonización y simplificación de la expedición de facturas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
Esta apreciación me parece significativa en el sentido de reflejar que dicho Reglamento se crea para armonizar el IVA español con el comunitario, y es notorio que el IGIC no entra en esa armonización, como la propia Consejería ha manifestado en múltiples resoluciones. Ello es independiente a que el propio Reglamento establezca, en su disposición adicional segunda, que “las referencias hechas al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a esta última deben entenderse hechas, en su caso, al Impuesto General Indirecto Canario y a la Administración tributaria canaria”.
El mencionado Reglamento de Facturación desarrolla por tanto la materia de facturación para el IVA español, no obstante le sea aplicable, y esto creo es muy relevante a los efectos de este estudio, “por referencia”, al IGIC. Ello quiere decir que ese Reglamento no se ha aprobado en desarrollo del IGIC, aunque le sea de aplicación, y esto es muy importante, en todo lo que no sea contrario a la propia Ley del IGIC. Además, creo que la aplicación del Reglamento “por referencia” solo puede hacerse en el caso de que el tratamiento del punto afectado fuese idéntico en la Ley del IVA y en la del IGIC, puesto que, en caso contrario, estaríamos atentando contra el mencionado principio de jerarquía normativa. Este detalle es significativo en el sentido de recalcar la imposibilidad de la “derogación inversa” (inaplicación por “carencia de virtualidad”, en palabras de Tributos) de parte de un artículo de la Ley del IGIC, por la modificación de aquel Reglamento de desarrollo que le aplica “por referencias”.
Llegados a este punto, hemos de apreciar que hay una notoria diferencia entre la regulación que hace de esta materia la Ley del IGIC y la que hace la Ley del IVA. La Ley del IGIC ha permanecido inalterada desde el 1 de enero de 2003 hasta la actualidad, incluyendo en su redacción la posibilidad de repercutir el impuesto en los denominados “documentos sustitutivos” de las facturas. En cambio, la Ley del IVA ha seguido otro camino, puesto que con la modificación operada por la Ley 17/2012 suprime el concepto de “documento sustitutivo” de su artículo 88 (“repercusión del impuesto”), debiendo efectuarse siempre, a partir de entonces, la repercusión del IVA, mediante factura.
A este respecto, Tributos incide en su resolución en el artículo 59. 1. b de la Ley del IGIC, que relaciona, a efectos de aplicar la regla de que las referencias al IVA han de ser hechas al IGIC, con el artículo 164 uno 3º de la Ley del IVA (obligaciones de los sujetos pasivos). Respecto a este último, manifiesta que tras la mencionada modificación, no incluye la posibilidad de los “documentos sustitutivos”. Pero la realidad es que ese concepto jamás ha estado incluido ni en el artículo 164 uno 3º de la Ley del IVA, ni tampoco en el artículo 59. 1. b de la Ley del IGIC. Sí que lo estaba, en cambio, precisamente hasta su supresión en esa fecha, en el artículo 88 de la Ley del IVA, que regula la repercusión del impuesto. Y como antes manifiesto, continúa incluido, con carácter dispositivo, en el vigente artículo 20.2 de la Ley del IGIC, que regula precisamente la repercusión de este impuesto.
Por ello, traer a colación y hacer un paralelismo entre esos dos artículos, 59.1.b de la Ley del IGIC y 164 uno 3º de la Ley del IVA, como fundamentación a la aplicación del Reglamento en el sentido pretendido no es, en mi opinión, muy esclarecedor, a la vista de que ni el articulado de la propia Ley del IVA ni la del IGIC están cohesionados internamente. Por ejemplo, el artículo 88 de la Ley del IVA vigente entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2012 permitía la repercusión del IVA mediante documento sustitutivo, mientras que para el mismo periodo de tiempo, el artículo 164 uno 3º, que recoge las obligaciones de los sujetos pasivos, no hacía referencia alguna a los “documentos equivalentes”. ¿Supondría ello que en ese periodo de tiempo no se podía emitir “documentos sustitutivos”? El sentido común me inclina a pensar que no. Lo mismo sucede en la actualidad en la falta de cohesión entre los artículos 20.2 y 59.1.b de la Ley del IGIC: el primero incluye la posibilidad de repercutir el impuesto en esos documentos sustitutivos, mientras que el segundo ni hace mención a ello.
Y es que la conexión de esos artículos con el Reglamento de Facturación que entra en vigor en 2013, habiendo desaparecido del artículo 164 de la Ley del IVA y del 59 de la Ley del IGIC el concepto “documento equivalente”, sin haber incluido nunca antes ninguno de los dos artículos el concepto “documento sustitutivo”, es una nota que me genera dudas en el sentido de poder aplicar o no el mencionado paralelismo.
Pero incluso tras mostrar mis dudas respecto a la fundamentación que hace Tributos al manifestar que la derogación del antiguo Reglamento de Facturación suprime la virtualidad de la referencia a los “documentos sustitutivos” del artículo 20.2 de la Ley del IGIC, creo que podría llegar a la misma conclusión de que efectivamente está incorrectamente repercutido el impuesto en los documentos liquidación de las tasas, tomando tales liquidaciones como “documentos sustitutivos” de las facturas. Porque, aunque no lo menciona Tributos en su resolución, es cierto que, en realidad, el derogado Reglamento definía expresamente lo que venían a ser los mencionados documentos sustitutivos en su artículo 4, y podemos apreciar que aquella definición era muy restrictiva, permitiendo su uso a una lista numerus clausus de operaciones (15 tipos de operaciones, en concreto), no estando incluidas entre ellas el tipo analizado en este artículo, dejando a salvo la posibilidad de que se encontrasen entre aquellas las operaciones acogidas a la petición recogida en la letra ñ de su punto 1, es decir, las autorizadas “por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales”, no constándome dicha situación en ninguno de los casos que he podido analizar.
Por otro lado, observando las diferencias en la redacción de los artículos que regulan la repercusión del impuesto en ambas leyes (20 LIGIC y 88 LIVA) y las modificaciones sufridas en el del IVA, sí que podemos constatar que el legislador sincroniza la modificación de la reglamentación en materia de facturación con la Ley del IVA que desarrolla, de forma tal que no quedan lagunas en el sentido mencionado. Incluso ambas modificaciones entran en vigor el mismo día, el 1 de enero de 2013. No sucede en cambio lo mismo con la Ley del IGIC, cuya redacción en ese punto queda inmutable, a pesar de que es competencia su modificación del mismo órgano que tiene la del IVA: el legislador estatal. Con ello llegamos a la situación de que se modifica, en adaptación a la Ley del IVA, un Reglamento que le es aplicable al IGIC (por referencias), pero no se modifica en el mismo sentido la Ley de ese impuesto.
Desconozco los motivos del legislador para no homogeneizar la Ley del IGIC con la del IVA, pero mi experiencia en la materia me hace pensar que esta falta de coordinación normativa probablemente se deba a un nuevo despiste del legislador, que olvida regular una modificación del IGIC para mantenerlo homogéneo al IVA, y evitar diferencias como la expuesta. Ello ha de tener por supuesto sus consecuencias jurídicas, entre las que entiendo destaca la de que una norma de rango inferior no puede derogar ni hacer inaplicable a otra norma de rango superior.
Mis conclusiones. Posibles soluciones
En base a todo lo expuesto, mi opinión es que Tributos está argumentando su resolución como si la modificación que hizo el legislador sobre el Reglamento de Facturación, en base a la modificación de la Ley del IVA, fuese aplicable también a la del IGIC, algo que, por lo antes expuesto, entiendo no sucede. En su caso, estaríamos ante una laguna normativa, generada por la falta de desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Ley del IGIC, respecto a las condiciones y requisitos para la emisión de aquellos “documentos sustitutivos”, pero no ante una derogación del mismo.
No obstante, a la vista de la regulación existente en el derogado Reglamento de Facturación, parece que los mencionados documentos en que se liquidan las tasas tampoco podrían tenerse inicialmente como tales “documentos sustitutivos”, por lo que entiendo que el sentido de la resolución debería ser el mismo, respecto a no poder repercutir el impuesto en los mismos documentos que liquidan las tasas, aunque con otros argumentos.
Respecto al IVA, entiendo que la claridad normativa de su Ley en esta materia, con total ausencia de polémica, supone que sea imprescindible repercutir el impuesto a través de factura, al haberse suprimido de su artículo 88 la posibilidad de repercutirlo en “documentos sustitutivos”. Claridad que no parece reflejarse en la práctica desarrollada en el territorio de aplicación de ese impuesto, pues hemos constatado que múltiples entidades públicas, que liquidan tasas y existe sujeción al IVA, repercuten el impuesto en el propio documento de liquidación. Ello me hace plantearme la siguiente pregunta: ¿Lo estarán haciendo correctamente, no expidiendo factura, al repercutir el IVA directamente en el propio documento en que se practica la liquidación de la tasa, o deberían expedir, aparte, la correspondiente factura?
Independientemente de lo acertado o no de la resolución analizada, entiendo que nos encontramos ante una anomalía normativa, tanto por la falta de cumplimiento del Ministerio de Fomento en cuanto a regular reglamentariamente la autoliquidación de las tasas portuarias, como por la falta de homogeneización de la Ley del IGIC respecto a la del IVA, además de la no adecuación del Reglamento de Facturación al impuesto canario. De todo ello se derivan ciertas consecuencias negativas para el desarrollo de la gestión administrativa de los sujetos implicados en aquellas operaciones que, gravadas por tasas no autoliquidables (o que tengan dicho estatus pendiente de regulación, como es el caso), también estén sujetas al IVA o al IGIC. Lógicamente dichas anomalías, siquiera para garantizar la seguridad jurídica de los implicados, deberían ser resueltas de la forma menos gravosa para todos.
El primer problema de los analizados, la falta de reglamentación por el Ministerio de Fomento, tiene fácil solución: que dicho Ministerio apruebe una Orden que regule la autoliquidación de dichas tasas.
Respecto a la aplicación práctica de esta normativa en el IVA, sería cuando menos conveniente buscar una solución que otorgue la merecida seguridad jurídica a la actual situación, principalmente en busca de una regulación menos perjudicial para las partes implicadas, que pasaría por la aprobación de aquella Orden o, en caso de no hacerlo, ajustando la norma del IVA en cuanto que se permita incluir, en un único documento, la tasa y el impuesto indirecto. Por ejemplo, añadiendo un nuevo supuesto de excepción a la obligación de expedir factura, permitiendo que el impuesto se repercutiese en el mismo documento de liquidación de la tasa.
En cuanto al IGIC, entiendo que lo más adecuado sería homogeneizar su normativa con la del IVA, suprimiéndose en su caso la posibilidad de utilizar “documentos sustitutivos” de las facturas, actualmente recogida en su artículo 20, para que su regulación sea similar a la del IVA, o en caso de no ser esa la voluntad del legislador, incluyendo alguna modificación al respecto, aplicable exclusivamente al IGIC, en el propio Reglamento de Facturación.
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