- El concepto de regulación responsiva: la gestión eficaz de los recursos disponibles para garantizar la efectiva aplicación del sistema tributario
El concepto de regulación responsiva se basa en la consideración de que las normas deben ser elaboradas y aplicadas mediante la adopción de un enfoque que resulte adecuado al comportamiento de quienes se encuentren dentro de su ámbito subjetivo de aplicación. Como puede comprobarse, se trata de un concepto genérico que resulta de aplicación a diversos ámbitos tales como la protección del medio ambiente, la seguridad en determinados sectores empresariales e, incluso, la aplicación del sistema tributario.
De esta forma, en el ámbito tributario, mediante la adopción de un enfoque responsivo se pretende abandonar la percepción generalizada de que la forma más eficaz de combatir el incumplimiento de las obligaciones tributarias es la implantación de instituciones de carácter coercitivo o sancionador.
Tradicionalmente, se ha venido defendiendo que la decisión de cumplir o incumplir las obligaciones tributarias deriva de un análisis llevado a cabo por el contribuyente en el que se pondera, por un lado, los beneficios que reporta el incumplimiento y, por otro lado, el riesgo de que dicho comportamiento sea descubierto. Sin embargo, en la actualidad, se considera que el incumplimiento de las obligaciones tributarias se produce no sólo sobre la base de una decisión de carácter racional, sino que también influyen en el cumplimiento de las obligaciones tributarias factores de tipo social, económico, psicológico, etc.
Por ello, la introducción de un enfoque responsivo supone la aplicación de un modelo de carácter dinámico, generalmente representado en forma piramidal. En relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a un lado de la pirámide se deben recoger distintas categorías genéricas de contribuyentes según el grado de cumplimiento con sus obligaciones tributarias, ordenadas de mayor a menor. Al otro lado, se establecerán diversas medidas de carácter preventivo o disuasorio y de carácter sancionador que se asocian a las diferentes conductas antes mencionadas y que se ordenan de menor a mayor grado de coercitividad.
Esta forma de trabajar de las Administraciones tributarias se fundamenta en la máxima de que, con carácter general, las medidas de carácter preventivo o disuasorio deben ser aplicadas en primer lugar y, sólo después de que éstas fallen en su cometido (mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias), se deberá ir escalando en la pirámide y aplicando medidas con un mayor grado de coercitividad. Así, se da preferencia a la aplicación de medidas de carácter preventivo o disuasorio cuya puesta en práctica, como norma general, es menos costosa que la aplicación de medidas de carácter sancionador.
Sin embargo, la adopción de un enfoque responsivo no conlleva que las Administraciones tributarias deban renunciar a la utilización de las medidas coercitivas o sancionadoras de que dispongan para garantizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Como señala BRAITHWAITE, mediante la existencia de diferentes tipos de medidas ordenadas de menor a mayor grado de coercitividad que resultan aplicables según la actitud del contribuyente frente al cumplimiento de las obligaciones tributarias se busca suplir las deficiencias de la adopción exclusiva de un tipo de medidas u otro.
Todo lo explicado anteriormente pone de manifiesto que, en realidad, el concepto de regulación responsiva no es más que una forma de organización jerárquica de los distintos medios de que disponen las Administraciones tributarias para lograr una aplicación más efectiva y eficaz del sistema tributario, intentando mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. La pregunta que estos órganos deben responder a la hora de aplicar un enfoque responsivo sería cuándo disuadir, cuándo sancionar.
- La aplicación del concepto de regulación responsiva por la Australian Taxation Office y su utilización en otras jurisdicciones fiscales
En el año 1998, la Administración tributaria australiana (Australian Taxation Office, ATO) introdujo por primera vez en el ámbito tributario el modelo piramidal en que se fundamenta el concepto de regulación responsiva desarrollado por la doctrina australiana. Mediante la introducción del conocido como “compliance model”, el legislador pretendía que la respuesta de la Administración tributaria al comportamiento de los contribuyentes fuera proporcionada, siempre de conformidad con la normativa aplicable al caso concreto.
Para ello, la elaboración de la pirámide de cumplimiento se fundamenta en un sistema de evaluación del riesgo fiscal de los contribuyentes denominado BISEP, cuyo nombre deriva de las siglas en inglés de Business, Industry, Sociological, Economic y Psychological, en referencia a los cinco factores que se consideran que influyen principalmente en el comportamiento de los obligados tributarios. Este sistema se utiliza para clasificar a los contribuyentes en cuatro categorías diferentes en función de la posición que éstos adoptan frente a la observancia de sus obligaciones tributarias. Una vez clasificados en una de esas categorías, la ATO aplica la estrategia de cumplimiento que corresponda.
La pirámide de cumplimiento de la ATO, que se encuentra publicada en su página web, se debe explicar atendiendo a las dos caras laterales de la misma. Ambos lados representan la idea de regulación responsiva, reflejando, por una parte, la actitud de los contribuyentes frente al cumplimiento de las obligaciones tributarias y, por otra parte, la estrategia de cumplimiento asociada a cada una de esas conductas.
En cuanto a las actitudes frente al incumplimiento, con carácter general, este modelo de cumplimiento podría resumirse en cuatro tipos de contribuyentes, de menor a mayor disposición a atender sus obligaciones tributarias: incumplidores decididos, incumplidores que precisan de mayor atención para adecuar su comportamiento a la normativa tributaria, incumplidores por falta de asistencia en el cumplimiento y, en la base de la pirámide, contribuyentes cumplidores. Por su parte, en relación con las estrategias de cumplimiento asociadas a cada una de las conductas anteriormente descritas, la respuesta de la Administración puede variar desde aplicar toda la fuerza de la Ley en caso de incumplimiento hasta adoptar un enfoque basado en la colaboración con el contribuyente en los casos en que éste cumpla debidamente con la normativa tributaria que resulte de aplicación.
La adopción de un enfoque de este tipo es posible en un sistema en el que la mayoría de los contribuyentes cumplen con sus obligaciones tributarias, siendo el incumplimiento un comportamiento residual. No obstante, debemos tener presente que, aunque el cumplimiento en período voluntario de las obligaciones tributarias es la regla general de cualquier sistema tributario, no hay duda de que el incumplimiento de las mismas constituye un elemento común en la mayoría de los sistemas tributarios actuales.
Con posterioridad a su desarrollo por la ATO, la idea de regulación responsiva fue aplicada por otras Administraciones tributarias tales como el Inland Revenue Department de Nueva Zelanda o la Her Majesty´s Revenue and Customs de Reino Unido y, más tarde, promovida por la OCDE mediante la implementación del cumplimiento cooperativo y la introducción de sistemas de gestión del riesgo fiscal por parte de las Administraciones tributarias para identificar el comportamiento de los contribuyentes.
- Los programas de cumplimiento voluntario y el cumplimiento cooperativo como ejemplo de la aplicación de un enfoque responsivo mediante la gestión del riesgo fiscal de incumplimiento de los contribuyentes
Actualmente, en nuestro ordenamiento jurídico, existen determinadas iniciativas que constituyen un ejemplo de la aplicación de un enfoque responsivo en los procesos de creación y aplicación de las normas tributarias. Debido a las características de este trabajo, nos vamos a referir brevemente a los programas de cumplimiento voluntario y a la existencia de una relación cooperativa entre la Administración tributaria y los contribuyentes.
Los programas de cumplimiento voluntario pueden definirse como oportunidades ofrecidas por Ley a los contribuyentes incumplidores para que regularicen espontáneamente una situación previa de incumplimiento, proporcionando información con relevancia tributaria previamente ocultada y realizando el ingreso de la deuda tributaria resultante de aplicar la normativa correspondiente.
La introducción de un programa de cumplimiento voluntario conlleva un ahorro de los costes que supone para la Administración la aplicación coactiva del sistema tributario, permitiendo a aquellos contribuyentes que así lo consideren, modificar su comportamiento incumplidor espontáneamente. De este modo, se consigue una gestión más eficaz y eficiente de los limitados recursos materiales y humanos de que disponen estos órganos para garantizar la aplicación del sistema tributario.
El hecho de que determinados contribuyentes declaren su renta voluntariamente evita que se tenga que iniciar un procedimiento de comprobación o inspección para cada uno de ellos y, por tanto, se reduce el coste temporal y económico que conlleva este tipo de procedimientos, pudiendo destinarse dichas cantidades a la persecución y detección de las situaciones de incumplimiento que se mantengan en el tiempo. A este respecto, no debemos olvidar que el artículo 103.1 de la Constitución española establece que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y, para ello, debe actuar de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, siempre con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.
Por su parte, lo que hoy en día conocemos como relación cooperativa supone que la relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes se base en los principios de buena fe, confianza, transparencia y entendimiento mutuo según lo dispuesto en el Código de Buenas Prácticas Tributarias. Mediante su aplicación se busca que, dentro de la relación jurídico-tributaria, se abandone la confrontación en todo caso para dar lugar a una relación colaborativa cuando sea posible, y así, lograr una mejora en los niveles de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
En el seno de una relación cooperativa los contribuyentes se comprometen a proporcionar a las Administraciones tributarias información sobre sus riesgos fiscales en tiempo real y, a cambio, gozan de una mayor seguridad jurídica tanto respecto de la aplicación de la normativa tributaria como de la resolución de conflictos pendientes e, incluso, futuros. Por su parte, las Administraciones tributarias al adoptar una posición basada en el conocimiento del mundo empresarial, la confianza mutua y la cooperación, como contrapartida, obtendrán información con relevancia tributaria de forma anticipada a la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones que corresponda, lo que redundará en una disminución de los costes de aplicación de la normativa tributaria al promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y, por tanto, en una gestión eficaz de los recursos de que disponen al orientar sus actuaciones de acuerdo con el resultado de la evaluación de los riesgos fiscales que presenten los contribuyentes.
En este punto, a pesar de que constituye una iniciativa privada, debemos hacer referencia a que la Asociación Española de Normalización ha elaborado un estándar cuyo objetivo es ayudar a las empresas a prevenir y gestionar sus riesgos tributarios mediante la implementación de un manual de buenas prácticas tributarias. Para ello, dicho estándar pretende facilitar una serie de directrices para que estas organizaciones adopten, implementen, mantengan y mejoren, continuamente, su política de cumplimiento tributario, con la finalidad última de que su aplicación sea certificada.
De esta forma, los órganos de gobierno de las empresas deberán aprobar e impulsar la política de cumplimiento tributario de la organización y reflejarla en su propio manual de buenas prácticas tributarias, lo que deberá realizarse siguiendo determinados requisitos si se pretende obtener la certificación correspondiente. Para ello, entre otras obligaciones, se deberá suscribir el Código de Buenas Prácticas Tributarias o, en un futuro, el Código de Buenas Practicas de Profesionales Tributarios con la AEAT.
Sobre este extremo, debemos tener presente que la implementación de un manual de buenas prácticas tributarias por las empresas no constituye un escudo frente al inicio de posibles procedimientos de comprobación o inspección e, incluso del correspondiente procedimiento sancionador. Sin embargo, no se debe restar importancia a su configuración como uno más de los elementos que justificarían la introducción de un enfoque responsivo por parte del poder legislativo y de los órganos encargados de la aplicación del sistema tributario siempre que resulte un mecanismo eficaz para la prevención y eliminación de situaciones de incumplimiento, tomando como referencia el desarrollo normativo y jurisprudencial que se ha producido en los últimos años respecto del compliance penal.
De esta forma, podemos concluir que la trasformación de la relación jurídico-tributaria en una relación de carácter cooperativo y la implementación de un programa de cumplimiento voluntario son medidas que pueden quedar justificadas por la adopción de un enfoque responsivo por parte del legislador y de la Administración tributaria competente y por la necesidad de llevar a cabo una gestión eficaz de los limitados recursos materiales y humanos de que dispone dicho organismo para garantizar la adecuada aplicación del sistema tributario.
Para ello, es imprescindible que las Administraciones tributarias procedan a desarrollar e implantar una política de gestión del riesgo fiscal que conlleve una correcta y continua evaluación del riesgo y que garantice una respuesta proporcionada al comportamiento de contribuyente en cuestión. Así, procederán a analizar cuáles son los distintos factores que inciden en el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias y clasificarán a los contribuyentes en función de su posición al respecto. Además, deberán organizar las diferentes medidas de carácter preventivo, disuasorio o sancionador del incumplimiento para poder decidir a qué tipo de contribuyentes deben ser aplicadas.
De lo anterior puede deducirse que, para garantizar una correcta aplicación de un enfoque responsivo, el dinamismo es un componente esencial del mismo como vía para garantizar una continua mejora del sistema. Ejemplo de ello es la política desarrollada por la Her Majesty’s Revenue and Customs en Reino Unido, que consiste en un programa de evaluación del riesgo de incumplimiento de los contribuyentes cuyo resultado es la clasificación de las empresas en función del mayor o menor riesgo fiscal que presenten. Una guía en la que se presentan los criterios que informan el proceso de evaluación del riesgo está disponible en la página web de la Administración tributaria de Reino Unido, siendo importante destacar que es objeto de continua actualización.
En relación con el dinamismo necesario para la aplicación de un enfoque responsivo, resulta importante tener en cuenta que no se trata de una clasificación de carácter permanente, al preverse un sistema general de revisión de dicha clasificación (Business Risk Review, BRR). Esta revisión será llevada a cabo cada tres años en caso de que el contribuyente sea considerado como de bajo riesgo y, en aquellos casos en que el contribuyente sea considerado con un grado de riesgo mayor, la BRR será de carácter anual. Igualmente, es importante tomar en consideración que la clasificación de los contribuyentes en función de su riesgo de incumplimiento no es pública, aplicándose las normas generales sobre confidencialidad de los datos con trascendencia tributaria regulada en la Sección 18 del Commissioners for Revenue and Customs Act 2005.
Sin embargo, debemos tener presente que para asegurar el correcto funcionamiento de un enfoque de estas características resulta necesario que el esquema de trabajo de la Administración tributaria sí que sea público. Ejemplo de ello es también la Administración tributaria neozelandesa (Inland Revenue Department) que publica su estrategia corporativa en su página web, englobando los diferentes ámbitos en los que centra sus recursos. Entre ellos, se encuentran la relación con los contribuyentes, con los colaboradores externos y con sus propios trabajadores, así como la gestión de la información disponible, las políticas de adaptación a los cambios y la transformación digital.
- Consideraciones finales
La existencia de un determinado nivel de incumplimiento de las obligaciones tributarias en período voluntario es un elemento común en la mayoría de las jurisdicciones fiscales. Del mismo modo, podemos afirmar que el objetivo último de cualquier sistema tributario es lograr el mayor nivel de cumplimiento en período voluntario posible. Ambas situaciones entendemos que constituyen el punto de partida para explicar la aplicación de un enfoque responsivo en los procesos de creación y aplicación de las normas tributarias que permita adecuar la respuesta del ordenamiento jurídico al comportamiento del contribuyente en cuestión.
A este respecto, entendemos que la adopción de un enfoque responsivo puede ser útil a la hora de determinar cuál debe ser la respuesta del legislador y de las Administraciones tributarias correspondientes, debido al carácter limitado de los recursos materiales y humanos de que éstas disponen para garantizar la efectiva aplicación del sistema tributario. Por ello, hemos elaborado nuestra propia pirámide de cumplimiento que representa a los programas de cumplimiento voluntario y a la transformación de la relación jurídico-tributaria en una relación de carácter cooperativo como estrategias encaminadas a lograr una mejora en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (entendido éste como cumplimiento en período voluntario y como cumplimiento espontáneo y extemporáneo de las obligaciones tributarias una vez transcurrido dicho período).
No obstante, es importante resaltar que estas medidas están destinadas a tipos de contribuyentes distintos, a incumplidores en el primer caso y a cumplidores en el segundo. En el supuesto de los programas de cumplimiento voluntario se trata de una opción ofrecida por Ley a determinados contribuyentes que incumplieron con sus obligaciones tributarias en el pasado, pero posteriormente, están dispuestos a regularizar su situación aceptando unas condiciones predeterminadas. En cambio, en el caso del cumplimiento cooperativo nos encontramos ante una medida cuyo punto de partida es el cumplimiento en tiempo y forma de las obligaciones tributarias y mediante el mismo, tanto los órganos encargados de la aplicación del sistema tributario como los contribuyentes cumplidores, se comprometen a ir más allá de sus obligaciones para lograr un ambiente de trabajo basado en la confianza mutua, transparencia y entendimiento mutuo.
En nuestra opinión, con carácter general, los contribuyentes pueden ser clasificados en dos grupos, cumplidores e incumplidores. Sin embargo, podríamos crear una clasificación más precisa realizando una subdivisión en cada una de esas dos categorías.
Por un lado, el grupo de los contribuyentes cumplidores podría dividirse en dos subcategorías. De esta forma, dentro de las posiciones de cumplimiento podemos distinguir entre aquellos contribuyentes que cumplen en tiempo y forma y aquellos contribuyentes que van más allá de sus obligaciones y aceptan formar parte de una relación jurídico-tributaria de carácter cooperativo. En el primer caso, la respuesta de la Administración tributaria deberá consistir en la adopción de una conducta de asistencia en el cumplimiento y buscar el mantenimiento de esta situación mediante la implementación de medidas de carácter educativo, mientras que, en el segundo caso, la respuesta deberá ser la transformación de la relación jurídico-tributaria en una relación basada en la transparencia, trabajo conjunto y entendimiento mutuo.
A este respecto, debemos volver a precisar que el cumplimiento voluntario en tiempo y forma es el objetivo último de cualquier Administración tributaria. Sin embargo, la introducción de una relación de carácter cooperativo entre los sujetos de la relación jurídico-tributaria supone para las partes implicadas ir más allá de sus obligaciones, sin que en ningún caso este cambio se produzca en términos de recaudación efectiva. De esta forma, cambia el cómo, pero no el cuánto.
Por otro lado, en el grupo de los contribuyentes incumplidores deberíamos igualmente distinguir dos subgrupos. El primero de ellos, minoritario, representa a aquellos contribuyentes que están completamente decididos a continuar en el incumplimiento. A este tipo de contribuyentes, una vez que se ha intentado conseguir una modificación de su conducta mediante la asistencia en el cumplimiento y la oportunidad de que regularicen su situación tributaria a través de la implementación de un programa de cumplimiento voluntario de carácter general o especial, la única respuesta posible es la aplicación de las medidas de carácter coactivo o sancionador de que disponga la Administración tributaria en cuestión. El segundo de los subgrupos en las posiciones de incumplimiento sería el de aquellos contribuyentes que, aunque incumplieron con la normativa tributaria en un primer momento, están dispuestos a modificar su comportamiento previo y reintegrarse en el sistema, debido a un cambio en cualesquiera de las condiciones que les llevaron a tomar la decisión de no cumplir con sus obligaciones tributarias conforme a la Ley. Sin duda, será en este último grupo de contribuyentes en el que los programas de cumplimiento voluntario incidirán directamente.
Por ello, tal y como hemos indicado anteriormente, la adopción de un enfoque responsivo no supone la renuncia a la aplicación de medidas de carácter coactivo o sancionador, sino solamente la organización de las diferentes medidas de que disponen las Administraciones tributarias para garantizar una aplicación efectiva del sistema tributario. De esta forma, la introducción de una relación de carácter cooperativo o la implementación de un programa de cumplimiento voluntario son medidas que están dirigidas a un determinado grupo de contribuyentes sobre los que extenderán sus efectos. Sin embargo, en aquellos supuestos en los que se mantiene el incumplimiento, las Administraciones tributarias deben aplicar los medios de que dispongan para combatir este tipo de conductas.
Por todo lo expuesto, consideramos que los programas de cumplimiento voluntario y la introducción de una relación cooperativa entre la Administración tributaria y un determinado grupo de contribuyentes deben ser explicados teniendo en cuenta que no todos los contribuyentes adoptan el mismo comportamiento respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que fundamenta la adopción de un enfoque responsivo.
Este diferente comportamiento es el elemento determinante para que el legislador y las Administraciones tributarias adopten una perspectiva basada en el “palo y la zanahoria”, tratando de adaptar su respuesta al comportamiento de los contribuyentes. La “zanahoria” representa las condiciones más beneficiosas de la participación en una relación cooperativa con la Administración tributaria (mayor seguridad jurídica en sus relaciones con la Administración competente) y de los programas de cumplimiento voluntario en comparación con las resultantes de la aplicación de la normativa tributaria en vigor (la reducción en los intereses de demora, la no aplicación de recargos, la no imposición de sanciones administrativas o la exención de responsabilidad penal). Pero, al mismo tiempo, el legislador no debe renunciar a mantener determinadas medidas coercitivas y punitivas que se representan por medio del “palo”, tanto con una finalidad disuasoria del incumplimiento como una finalidad sancionadora del mismo.
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