La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, supuso en su día un avance sustancial para el desarrollo y consolidación de este tipo de entidades. Con diversos retoques y con el natural desgaste resultante del tiempo transcurrido desde su aprobación, su efecto debe considerarse muy positivo, pero a la espera de una reforma que subsane las deficiencias que se han ido poniendo de manifiesto e incorpore al Derecho positivo la consideración de nuevas realidades surgidas de la evolución social del Tercer Sector, el patrocinio y el mecenazgo.
Sin embargo, no todo ha sido fácil y pacífico en la aplicación de este régimen especial, sumamente regulado (por distintos Ministerios) en lo que atañe a los sujetos beneficiados y no bien gestionado (en el ámbito tributario y en el de los Protectorados) en todos los casos, lo que se ha traducido en un cierto descontrol e inseguridades jurídicas innecesarias a la hora de aplicar los beneficios fiscales. Los “sobresaltos” que decimos.
El último, que pretendemos comentar aquí, deriva de la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de junio de 2025 (N.R. 694/2020).
Pero cabe recordar, sin ánimo de exhaustividad, otros como el suscitado por el Ayuntamiento de Getafe en torno a la actividad económica de enseñanza de una Congregación religiosa acogida al Convenio con la Santa Sede, que llegó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE de 27 de junio de 2017; C74/16) y cuyas conclusiones sobre competencia en la actividad económica, trataron de extrapolarse, infructuosamente (así lo consideró la STS de 13 de diciembre de 2003. Rec. 1826/2022), a las entidades sin fin de lucro no religiosas en general, con seguimiento de otros Ayuntamientos, como el de Barcelona o el de Madrid. Hay que decir que en la medida en que el régimen fiscal especial resulta imperativo para las entidades locales en lo que las afecta, éstas han mirado siempre la aplicación del mismo con cierto recelo, planteándose un debate bastante estéril en torno a la distinción entre “solicitud” y mera “comunicación”, que ha llegado al Tribunal Supremo (la última, la Sentencia de 4 de octubre de 2022 (Rec. 3075/2020).
O la interpretación nunca definitiva de la Dirección General de Tributos sobre la realización directa o indirecta de las actividades de interés general de las entidades sin fin de lucro que, como ya he dicho en otra parte, sigue navegando en aguas intermedias, a pesar de las opiniones de la Audiencia Nacional (SAN de 1 de octubre de 2015. Rec. 487/2012) y el TEAC (RTEAC de 18 de septiembre de 2016. Rec. 769/2015) y la propia reforma realizada en la Ley 49/2002, por el Real Decreto-ley 6/2025, de 19 de diciembre, para reconocer expresamente la realización indirecta de actividades de interés general.
O, por último, el plan de comprobación masivo desarrollado hace poco más de un año por la AEAT, a raíz de información no bien depurada, suministrada por el Registro de Fundaciones sobre el incumplimiento de algunas obligaciones formales de estas entidades. Ver el excelente Estudio de BLÁZQUEZ LIDOY, A., en QUINCENA FISCAL 11-Junio 2024, que radiografía la situación teniendo en cuenta no solo los aspectos prácticos sino también los principios que deben regir la actuación administrativa.
Pues bien, como avanzábamos, la SAN de 20 del pasado mes de junio sobresalta por su interpretación aparentemente excesiva de los requisitos de la Ley 49/2002 y de las consecuencias del incumplimiento de los mismos que se declara.
Hacemos la consideración previa, independientemente de lo que podamos pensar sobre ello, de que la normativa en vigor permite el desarrollo por las entidades sin fin de lucro acogidas al régimen fiscal especial, de todo tipo de actividades económicas coincidentes o no con los fines generales de la entidad. Solo cuando dichas actividades no sean coincidentes con los fines de interés general propios del objeto o finalidad estatutaria de la entidad su cifra de negocios no debe exceder del 40% de los ingresos totales, ni vulnerar, además, las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
El caso se centra sobre la actividad editorial del establecimiento permanente en España de una importante entidad británica de enseñanza, con estatuto equivalente en Gran Bretaña a nuestras entidades sin fin de lucro, o sea exenta de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Los resultados de la actividad editorial son objeto de traspaso a las cuentas de la entidad principal.
En España, el establecimiento permanente tiene la consideración de fundación cultural privada en cuanto Delegación de Fundación Extranjera y figura inscrito en el Registro de Fundaciones con el informe favorable del Protectorado. Su naturaleza jurídica no se discute ni por la Administración tributaria ni por la Audiencia Nacional.
Pese a ello, tanto la Administración tributaria como la Audiencia Nacional niegan a esta sucursal la aplicación del régimen especial de la Ley 49/2002.
La Administración tributaria parece entender que como en España la sucursal desarrolla únicamente la actividad editorial en cuestión, que es una actividad económica, no realiza actividades de interés general (art. 3.1º de la Ley 49/2002) y pierde en consecuencia el derecho al régimen fiscal especial. Pero la disociación, a efectos de la aplicación del régimen especial, de la realización de fines de interés general entre la entidad principal y la sucursal no nos parece defendible ya que en ese aspecto la entidad solo puede considerarse única y el análisis debería haberse realizado en la perspectiva internacional en que se desarrollan sus actividades. No desde la posición de estanqueidad fiscal territorial. Más todavía cuando el protectorado nunca puso en tela de juicio la consideración de la actividad en España como impropia de una entidad sin fin de lucro ni se ha planteado su baja en el Registro de Fundaciones.
La Audiencia Nacional, que, repetimos, en ningún momento pone en tela de juicio la existencia de una entidad sin fin de lucro, introduce, sin embargo, un elemento adicional de extraordinaria peligrosidad para la subsistencia del régimen especial, que parece una derivada del caso GETAFE y que se dirige a la caracterización de la actividad económica realizada, al entender que “…una diferencia de orden tributario en función de la naturaleza jurídica de la entidad recurrente resultaría ser un factor de orden discriminatorio en relación a cualesquiera otras editoriales o colectivo dedicados a la educación, o a la impresión de libros de texto o educativos.” Sostener esto es no tener en cuenta lo que es un beneficio fiscal como fórmula legal de discriminación positiva de actividades económicas y no tomar en consideración que la compatibilidad de la Ley 49/2002 con las normas comunitarias sobre competencia y ayudas de Estado está perfectamente convalidada a nivel europeo. Por eso, el artículo 7. 9º. de la Ley, puede reconocer como explotaciones económicas exentas a efectos del régimen especial las de “…elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia” cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. Como puntualizamos al principio, la cuestión de competencia queda ceñida por la Ley a actividades económicas ajenas a los fines de interés general de la entidad sin fin de lucro.
Un segundo argumento contra la aplicación del régimen fiscal especial a nuestra entidad se refiere al incumplimiento de la obligación de elaborar anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio (art. 3.10º. Ley 49/2002), de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. La información deberá incluirse en la memoria que las entidades estén obligadas a elaborar por normativa contable, que es lo que la entidad de la Sentencia afirma haber hecho con las cuentas anuales, pero con prueba en contrario por parte de la Inspección, que acredita la falta de presentación en el plazo legalmente establecido y su aportación a requerimiento administrativo.
La cuestión se desplaza así a la naturaleza formal subsanable o sustancial del incumplimiento del requisito, pronunciándose la AN en el sentido de que no se trata de un requisito meramente formal sino sustancial para el necesario control de los ingresos, gastos e inversiones que, en definitiva, son determinantes de la aplicación del propio régimen de exención fiscal.
Y dudamos, por la evidente distinción que cabe hacer dentro de los requisitos del art. 3º, entre aquellos que presentan un carácter plenamente sustancial (los siete primeros fundamentalmente), y aquellos otros de naturaleza predominantemente formal y documental. Pero salvo mejor criterio, la posición de la AN, por muy estricta que pueda parecer, resulta terminante y extensible a los demás requisitos formales del art. 3.
La paradoja por todo lo comentado es que el contribuyente, que, en nuestra interpretación, claro, debería disfrutar del régimen especial de acuerdo con los requisitos sustanciales establecidos, lo perdería por un incumplimiento de naturaleza formal, cuya subsanación debería haberle reclamado en tiempo oportuno el órgano competente.
No podemos compartir finalmente, los argumentos sancionadores del expediente administrativo. Suena bien, en efecto, afirmar que “…el obligado tributario ha evitado el control sobre el cumplimiento de los requisitos para beneficiarse del régimen fiscal y el cumplimiento de los requisitos de su actividad para tener la consideración jurídica de fundación…” y arrastra a la AN a la afirmación de que “…los incumplimientos a los que hemos hecho referencia han impedido al Protectorado el control sobre su actividad y la verificación de la adecuación de la misma al cumplimiento de sus fines”, pero las circunstancias subjetivas del caso hacen fácil colegir que la Administración siempre estuvo en condiciones de plantearse la realidad jurídica de la fundación y no consideró necesario hacerlo. Si, además, no requirió en tiempo y forma la subsanación de las obligaciones formales incumplidas, es difícil establecer el elemento culpabilístico de la responsabilidad, porque existiendo fundación tienen que realizarse actividades de interés general y pueden concurrir actividades económicas relacionadas con ellas. Lo contrario, como en el caso, resulta incongruente.
Al final, el problema es que nadie entra en el terreno de los demás. El Protectorado desarrolla sus actuaciones en un marco de autocontención, la Agencia Tributaria defiende su independencia de criterio y los tribunales no se sienten llamados a valorar si la entidad debió o no ser disuelta más allá del pleito concreto que se les plantea.
Y en este modus vivendi competencial surgen inevitablemente sobresaltos.
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