En el ya muy lejano 1993 el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) hizo un inusitado esfuerzo de regulación de los aspectos contables de la periclitada suspensión de pagos, posteriormente recogido en las respuestas del ICAC a dos consultas (Consulta 2 del BOICAC nº 31/1997 y consulta 1 del BOICAC nº 76/2008), que, junto el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Recurso de Casación nº 3549/2007) han supuesto la única referencia con que hasta el momento contamos a la hora de enfrentarnos a soluciones contables plausibles en el marco de las empresas en concurso de acreedores.
El presente trabajo hace una incursión sobre alguno de los aspectos que mayor incertidumbre produce a la administración concursal y también a las propias empresas concursadas cual es el de cumplir con las obligaciones contables y registrales. Para ello, proponemos el siguiente índice temático y de contenidos.
1. La solución del anteproyecto del ICAC en su interpretación concursal
El ICAC, haciendo uso de la facultad conferida para adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas de los sujetos contables establecida en la disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990[1], de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, actualmente derogado, confeccionó el Anteproyecto de norma sobre información de empresas en suspensión de pagos (BOICAC nº 13, 31 de mayo de 1993). La solución es ciertamente escasa y aunque la exposición de motivos promete una incursión fructífera de solución contable a la suspensión de pagos, asimilable a la actual solución de convenio, el articulado dista mucho de resolver los problemas candentes. No obstante, cabe reseñar cuatro posiciones de referencia:
(i) Determinación de la información contable a presentar por las empresas al juzgado junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos, en virtud del artículo 2 de la Ley de Suspensión de Pagos (en adelante LSP). El balance al que hace referencia dicho artículo debe ser construido conforme a las normas contables contenidas en la cuarta parte del PGC 90, debiendo ser completado con las notas que se consideren necesarias para reflejar la imagen fiel del patrimonio, en particular, los cambios significativos producidos entre la formulación de las cuentas y la solicitud de suspensión de pagos, los resultados de los cinco ejercicios anteriores, operaciones significativas en el plazo de seis meses anteriores, proyección de ingresos y gastos para evaluar la viabilidad de la compañía.
(ii) Registro contable y valoración de las consecuencias derivadas de la aprobación del convenio con los acreedores de las empresas en suspensión de pagos. Cuando como consecuencia de la aprobación de un convenio, la empresa vea reducidas sus deudas, se debe calcular el valor financiero actual del importe a reembolsar más el pago de intereses, en su caso, conforme a la tasa interna de retorno de la deuda anterior a la aprobación del convenio. La diferencia entre el valor actual y su valor de reembolso antes del convenio se calificará como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuenta del pasivo del balance, imputándose a resultados proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los mismos.
(iii) Información a incluir en las cuentas anuales de las empresas en suspensión de pagos. Si la empresa no hubiera aprobado el convenio a la fecha de formulación, deberá incluir información en la memoria sobre el procedimiento de suspensión de pagos (juzgado, fecha de providencia, fecha de presentación, propuesta de convenio y medios con que cuenta para hacer frente a las deudas). Si la empresa hubiera aprobado el convenio a la fecha de formulación, se propone la creación de cuentas específicas de balance y cuenta de pérdidas y ganancias para reflejar los resultados del convenio. En la memoria se deberá informar sobre la aprobación del convenio, situación de las deudas antes y después del mismo, variaciones significativas, estado de ejecución del convenio, plazo de vencimiento, tipo de interés, etc.
(iv) Cuentas a utilizar en el registro de la aprobación de un convenio. Se crean las cuentas “139 Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos”, “273 Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos” y “7782 Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos”, a fin de registrar los resultados del convenio.
Como se desprende de la lectura del Anteproyecto de norma, éste ha tenido el mérito de orientar en el buen camino al legislador de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante LC) en su identificación de los registros contables y la información a aportar en la demanda de declaración de concurso, que recordemos, se recoge en el artículo 6.3 de la misma, a saber:
1º. Cuentas anuales y, en su caso, informes de gestión o informes de auditoría correspondientes a los tres últimos ejercicios.
2º. Memoria de los cambios significativos operados en el patrimonio con posterioridad a las últimas cuentas anuales formuladas y depositadas y de las operaciones que por su naturaleza, objeto o cuantía excedan del giro o tráfico ordinario del deudor.
3º. Estados financieros intermedios elaborados con posterioridad a las últimas cuentas anuales presentadas, en el caso de que el deudor estuviese obligado a comunicarlos o remitirlos a autoridades supervisoras.
4º. En el caso de que el deudor forme parte de un grupo de empresas, como sociedad dominante o como sociedad dominada, acompañará también las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados correspondientes a los tres últimos ejercicios sociales y el informe de auditoría emitido en relación con dichas cuentas, así como una memoria expresiva de las operaciones realizadas con otras sociedades del grupo durante ese mismo período.
2. Los aspectos temporales de la contabilidad en el concurso
En materia de contabilidad, existen cuatro hitos temporales, a saber: cierre del ejercicio, formulación de las cuentas anuales, aprobación de las mismas, y el depósito correspondiente en el Registro Mercantil. Además, hay que tener en cuenta los plazos de registro en el marco de las operaciones individualizadas, Libro Diario, y los resúmenes contenidos en el Libro de Inventario y Cuentas Anuales (art. 28 Código de Comercio).
Cuando nos trasladamos al escenario procesal concursal que se implementa en el mundo de la contabilidad aparecen algunas yuxtaposiciones que no han sido debidamente armonizadas y ello derivado de la documentación al instar el concurso, concurso voluntario, las implicaciones de los textos definitivos y en el medio, los ajustes que puedan producirse en materia de contenidos de activos y pasivos.
En todo ello, quedaría la excepción prevista en el artículo 46.1 LC, párrafo segundo, que concede a la administración concursal la potestad para autorizar la prórroga para formular las cuentas anuales hasta un mes después de haber presentado el inventario y la lista de acreedores (art. 75 LC), y tres meses más para la aprobación de las mismas, debiendo dar cuenta de dicha circunstancia al juez del concurso y, en su caso, al Registro Mercantil donde hubiera obligación de depositar las cuentas. En este caso, la Ley Concursal establece que se debe hacer mención en los documentos que integran las cuentas a de la causa legítima del retraso en su formulación, aprobación y depósito.
Por otro lado, toda empresa en funcionamiento sigue su correlato con los criterios de contabilización a realizar bajo esos presupuestos. Sin embargo, el cambio de énfasis que ha tenido lugar hacia la imagen fiel con el PGC 2007, en detrimento del criterio de prudencia, imperante con el PGC 90, traslada al percibir de los terceros lo que se debe recoger frente al sentir introspectivo de quien realiza la contabilidad.
En términos prácticos, ¿cuáles deben ser los criterios de valoración y de registro que se deben tener en cuenta por parte de la empresa que insta el concurso y consecuentemente tanto de los ajustes que procedan en la contabilidad, como de los documentos a presentar con la solicitud de declaración de concurso? ¿Es posible mantener criterios contables de continuidad que difieran sustancialmente de la valoración de activos contenidos en el informe presentando ante el juzgado de lo mercantil competente? Todo parece indicar que no, que desde la perspectiva de imagen fiel que atañe a terceros obliga a la entidad a reflejarlo en sus documentos y archivos contables, a pesar de que pudiese no prosperar la declaración de concurso, si bien esta última situación, ciertamente inusual, introduce una posición paradójica en el tema.
3. El problema de la contabilidad en los cierres de ejercicio en fase común
Las reglas contables imponen una disciplina temporal de la mayor importancia, y cada vez con más énfasis, tal y como ha hecho la última solución de normalización contable, la información cualitativa es relevante. De hecho, el último día de cierre de ejercicio se producen, en condiciones normales, las reclasificaciones de orden financiero de las masas de activo y de pasivo del balance. Es decir, se realiza un trasvase del largo plazo, partidas con vencimiento superior al año natural, al corto plazo, menos de un año.
La declaración de concurso congela, de momento, las obligaciones de pago, créditos concursales, a la espera de la solución del mismo y aquí dependerá de la fecha de declaración para que, con una previsibilidad razonable, se pueda proceder a la reclasificación o no.
En este sentido, las estadísticas promedio de la vida concursal española sitúan la duración del mismo en el entorno del año natural en lo que es el tramo de fase común[2], lo cual obligará a hacer los cálculos adecuados respecto a las antigüedades y exigibilidades de los créditos.
En caso de convenio, la reclasificación es una consecuencia de los acuerdos contenidos en el mismo. En caso de liquidación, el asunto se simplifica, porque una dictado el auto de liquidación, quedan vencidos y exigibles la totalidad de los créditos, por lo que la reclasificación es automática tal y como el articulo 146 especifica en los términos “La apertura de la liquidación producirá el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones.”
Estamos ante una situación que, al leerla en términos contables, se encripta considerablemente porque no parece que haya soluciones del orden general válidas para el mundo concursal. Habrá que acudir a los artículos 383-390 de la Ley de Sociedades de Capital[3] (en adelante LSC) para encontrar cierta luz al problema, con la obligación de formular un inventario y un balance de la sociedad con referencia al día en que se hubiera disuelto, y el balance final y el informe de las operaciones de liquidación con propuesta de división del activo resultante, que debe ser sometido a la aprobación de los socios, con lo cual el liquidador concursal se encuentra con la doble obligación establecida por la LC y la LSC. Si algo queda claro, es que el cese de los administradores societarios y la suspensión de sus facultades derivan la obligación directa de llevanza de la contabilidad a los administradores concursales, en concordancia con el art. 46.3 LC.
En este supuesto, se plantea cuál es la regla de imputación temporal de los ingresos resultantes de la aprobación de un convenio, procedentes bien por diferimiento de los pagos, por quitas o la acumulación de ambas, siendo las alternativas (i) la imputación de los ingresos en la misma fecha de aprobación del convenio, o (ii) la imputación de dichos ingresos en función del pago de cada uno de las amortizaciones establecidas en el acuerdo con los acreedores. En este contexto el ICAC ha resuelto en dos consultas (Consulta 2, BOICAC nº 31/1997 y Consulta 1, BOICAC nº 76/2008), en los dos sentidos expuestos.
En la consulta de 1997, el ICAC se decanta por aplicar lo dispuesto en el Anteproyecto de norma en materia de convenio, es decir, imputar temporalmente los ingresos derivados de una quita y/o de diferimiento del pago de las deudas a prorrata en función de la amortización que haya previsto el convenio, y en tanto éstas se vayan haciendo efectivas.
No obstante, en la respuesta a la consulta de 2008, el ICAC resuelve que, en atención a que el convenio tiene eficacia novatoria (art. 136 LC), es de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 9º del PGC 2007, esto es, que la empresa debe analizar si las condiciones del pasivo son “sustancialmente diferentes”, teniendo como referencia una variación mínima del 10% de su valor actual original y, en caso de serlo, debe registrar el ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso financiero, debiendo ser contabilizado el efecto en la fecha de aprobación del convenio, salvo que prosperase la suspensión que pudiese solicitarse en un eventual recurso a su aprobación. La contabilización debe efectuarse siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la compañía pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.
Vemos que el ICAC, tanto el Anteproyecto de 1993 y la respuesta a la consulta de 1997, con un criterio más conservador, propone la contabilización de los eventuales ingresos por la quita de forma diferida, con imputación temporal en función de “la amortización de la deuda asociada a los ingresos a distribuir”, que a todas luces parece el criterio de más sostenibilidad de los dos discutidos, desde la doble óptica de la imagen fiel de la compañía y el criterio de prudencia, más teniendo en cuenta que en España tan solo se están cumpliendo, hasta la fecha, el 22,3% de los convenios aprobados[4], porcentaje que disminuye de manera pronunciada si evaluásemos los convenios que realmente llegan a cumplirse, estadística que probablemente no se moverá por encima del 5% del total de los mismos. En esta línea, y a los efectos del impacto tributario en el Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal Supremo se decanta por la solución del Anteproyecto, en su sentencia de 10 de noviembre de 2011.
El Alto Tribunal incorpora en su sentencia una reflexión de la mayor importancia, al entender que solo cuando se dé el perfeccionamiento de la finalización del convenio, cumplimiento del mismo, se producirá el efecto económico de la quita. Puede suceder que ante un acreedor concreto se dé un cumplimiento parcial del convenio, y en ese caso su quita operaría sobre ese crédito concreto. Como tendremos ocasión de recalcar en las conclusiones, quedan muchos puntos abiertos de necesaria resolución y, en algunos casos, con interpretaciones claramente distintas.
El asunto es controvertido, pues en la respuesta a la Consulta Vinculante V2593-12, la Dirección General de Tributos se acoge a la interpretación que hace la consulta del ICAC de 2008, obviando la solución que el Tribunal Supremo establece en la mencionada sentencia por considerar que el mismo no sienta doctrina ya que el fallo se refiere en exclusiva al caso concreto planteado.
Si bien es cierto que ha habido un arranque voluntarioso por parte del ICAC en ese marco reseñado de 1993, y que por otro lado, el mismo Instituto se ha pronunciado en materia de consultas en algunos apartados relevantes tal y como hemos identificado, ciertamente la contabilidad en la vida concursal requiere de una inmersión específica que resuelva los aspectos más relevantes de la información patrimonial, financiera y, en última instancia, económica de las empresas concursadas, y aquí no queda excluido el problema del grupo de sociedades y el concurso, con todas sus particularidades, desde la consolidación y excusión de la misma hasta los hechos relevantes vinculados.
[1] Esta norma está actualmente por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. A fin de diferenciar el plan anterior del actual, nos referiremos al RD 1643/1990 como PGC 90 y al RD 1514/2007 como PGC 2007.
[2] REGISTRADORES (2012) Estadística Concursal – Anuario 2011. Madrid, pp.75.Cabe matizar que la duración media de la fase común es de 353 días para el procedimiento abreviado y de 467 días para el procedimiento ordinario.
[3] Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
[4] Nos referimos aquí a las estadísticas de REGISTRADORES (2012). Al hablar de convenios en cumplimiento lo hacemos en el sentido de la vigencia de los mismos que, no obstante, en un futuro pueden resultar incumplidos.
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