CONTABLE

Contenido de la Memoria y normas de registro y valoración de las subvenciones, donaciones y legados recibidos

Tribuna 01-07-2013

Introducción

El Plan General de Contabilidad de 2007, introdujo ciertas modificaciones en esta materia relativa a las subvenciones. Una de esas novedades se encuentra en el tratamiento contable recogido en la Norma de Registro y Valoración 18ª (NRV 18ª), que diferencia las subvenciones, donaciones y legados basándose en la procedencia de estos, separando así aquellos otorgados por los socios o propietarios de los procedentes de terceros distintos a los mencionados. Pero, además, cabe una segunda clasificación, distinguiendo así entre las subvenciones reintegrables y los no reintegrables.

Su clasificación y tratamiento contable: criterios de imputación a resultados

La norma de registro y valoración a la que se viene haciendo referencia adopta un principal criterio de clasificación, el de la procedencia de las subvenciones, donaciones o legados, aunque en el desarrollo de dicha norma, se recurre a un segundo criterio, relativo al carácter. Pero además de estos dos criterios, existe un tercer criterio, el de finalidad, al que se recurre para la imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables:

Su procedencia

1. Otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

Su reconocimiento será distinto dependiendo de si se trata de subvenciones no reintegrables o de reintegrables.

- No reintegrables: se contabilizan, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocen en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

- Reintegrables: se registran como pasivos de la empresa hasta que pasan a tener la condición de no reintegrables. Esto ocurrirá cuando:

* Haya un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa.

* Se cumplan las condiciones para la concesión en cuestión.

* No haya dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado de que se trate.

En cuanto a la valoración (NRV.18ª.1.2 PGC), se parte de los valores correspondientes al momento del reconocimiento de la subvención, donación o legado, realizándose esas valoraciones de la siguiente forma:

- Aquellas que sean de carácter monetario, serán valoradas por el valor razonable del importe concedido.

- Mientras que los de carácter no monetario o en especie, se valoran por el valor razonable del bien recibido, siempre que dicho valor sea determinable con fiabilidad.

Para ambos casos, el valor a considerar será el del momento de su reconocimiento.

2. Otorgados por socios o propietarios

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.

En este caso, no se considera que sean ingresos, lo que conlleva que sean registrados directamente en los fondos propios, sea cual sea el tipo de subvención, donación o legado recibido. Su valoración se hará siguiendo lo recogido respecto de las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.

Se exceptúa el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general. Estas ayudas públicas se contabilizarán siguiendo el criterio aplicable a las subvenciones procedentes de terceros que no sean ni socios ni propietarios

El registro efectuado de la subvención no se modificará hasta que la subvención adquiera el carácter de no reintegrable. Este hecho se produce cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención. En ese momento se contabilizarán en el Patrimonio Neto, reconociéndose así su efecto fiscal.

Su carácter

- Reintegrables: se registran como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

- No reintegrables: aquellas sobre las que existe un acuerdo individualizado de su concesión a favor de la empresa, cuyas condiciones se han cumplido y no existen dudas razonables sobre la recepción.

Su finalidad (NRV 18ª.1.3 PGC)

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad:

- Cuando se reciban para asegurar una rentabilidad mínima o compensar un déficit de explotación: Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

- Cuando se reciban para financiar gastos específicos: se imputarán a resultados en función del devengo de dichos gastos.

- Cuando se reciban para adquirir activos o cancelar pasivos: en este caso, hay que distinguir entre las siguientes situaciones:

* Concedida para la adquisición de activos de inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias: se imputarán a resultados en virtud de la amortización del elemento subvencionado, o cuando se enajene, se de baja del Balance o se realice una corrección valorativa por deterioro sobre el elemento.

* Concedida para la adquisición de elementos de inmovilizado no amortizable (terrenos...), existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial, o activos financieros: se imputarán a resultados cuando se enajenen, se den de baja en el Balance o se realice una corrección valorativa por deterioro sobre el elemento.

* Concedida para la cancelación de deudas: se imputarán a resultados cuando se produzca dicha cancelación.

* Ninguna finalidad específica: se imputarán como ingresos de ejercicio en cuestión en que hayan sido reconocidos. En estos casos, resulta habitual que la entidad que haya otorgado la subvención requiera a la entidad destinataria de la misma la justificación del gasto, en cuyo caso, lo más común es que se entienda que se trata de subvenciones no reintegrables desde que se produce su concesión, debido a que existe la certeza de que no se producirá su reintegro.

En relación a la valoración, el PGC recoge la irreversibilidad de las correcciones valorativas en casos en los que se produzca el deterioro de alguno de los elementos respecto a la parte a la que afecte esa financiación gratuita obtenida mediante una subvención, donación o legado. Lo que supone que aunque un activo recupere su valor, no cabe hacer correcciones contables en dicha parte financiada de forma gratuita.

Las subvenciones, donaciones y legados en la NIC 20

La NIC 20 regula la contabilización e información a revelar sobre las subvenciones oficiales y otras formas de ayuda pública.

Las subvenciones oficiales, incluyendo las de carácter no monetario valoradas según su valor razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una "prudente seguridad de que":

- La entidad cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute; y

- Se recibirán las subvenciones.

Con esto, conviene aclarar que el hecho de que se reciba una subvención, no constituye en sí una evidencia determinante de que las condiciones asociadas a su concesión han sido o serán cumplidas.

En cuanto a la contabilización de la subvención, esta se realiza de igual manera ya sea recibida en efectivo o como disminución de una deuda que la entidad mantenía con las Administraciones Públicas. Además, también serán subvenciones los préstamos condonables otorgados por el sector público, cuando exista esa razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la condonación del mismo.

Contenido de la Memoria: PGC

Son cuatro las cuestiones sobre las que es necesario informar en la Memoria:

- Importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el Balance, así como de los imputados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

- Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del Balance, indicando el saldo inicial y final, así como los aumentos y disminuciones. En particular se informará sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.

- Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados: indicando para las primeras el Ente Público que las otorga, precisando si se trata de una Administración local, autonómica, estatal o internacional.

- Es necesario recoger si las condiciones relativas a las subvenciones, donaciones y legados han llegado a cumplirse o no.

PGC de PYMES

En el PGC de PYMES, la norma relativa a las subvenciones, donaciones y legados recibidos es, al igual que en el PGC, la NRV 18º. Además, ambos Planes adoptan el mismo criterio sobre la clasificación de las subvenciones, donaciones y legados recibidos dependiendo de quién los ha otorgado (socios o propietarios o terceros). De esta forma, aquellos procedentes de terceros y calificados como no reintegrables, se contabilizarán inicialmente como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, para después imputarlos a la cuenta de Pérdidas y Ganancias según su finalidad. Mientras no sean calificables como no reintegrables por no cumplir con los requisitos exigidos para ello, las subvenciones en cuestión estarán reflejadas en el pasivo.

También coinciden en que una vez realizado el reconocimiento inicial, las subvenciones serán reconocidas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias como ingresos.

Pero aparte de esto, la propia exposición de motivos del Plan presenta como principal novedad el que las subvenciones otorgadas por los socios o propietarios de la empresa, serán fondos propios y no ingresos, por lo que el Plan los equipara al resto de aportaciones que estos podrían hacer siendo su destinatario la empresa. La novedad se produce con la extensión de esta práctica a todas las subvenciones efectuadas por socios o propietarios de la empresa, cuando en el PGC de 1990 este tratamiento estaba limitado a aquellas subvenciones que, aun teniendo los mismos otorgantes, sus finalidades estaban determinadas: compensar pérdidas o déficit.

Información a incluir en la Memoria de PYMES

Se deberá recoger información sobre:

- Los criterios contables aplicados a las subvenciones, donaciones y legados, indicando el criterio empleado para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados. (nota 4.12 de la Memoria de Pymes)

- Además se informará sobre: (nota 11 de la Memoria de Pymes)

* El importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el Balance, así como los imputados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

* Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del Balance, indicando el saldo inicial y final así como los aumentos y disminuciones.

* Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.

PGC de Entidades sin ánimo lucrativo (NRV 20ª)

Cuando se trata de reconocer subvenciones, donaciones y legados recibidos por entidades sin finalidad lucrativa, también se distinguen los no reintegrables de los reintegrables.

- No reintegrables: en principio, son directamente contabilizados en el patrimonio de la entidad que se trata, para después reclasificarlos al excedente resultante del ejercicio como ingresos, lo cual se hará en base a la finalidad de dichos otorgamientos y será para lo que resulta fundamental atender a los criterios del apartado 3 de la NRV 20ª. Aunque aquellos cuya finalidad no estaba previamente determinada, estarán contabilizados en el excedente del ejercicio en el que son reconocidos.

- Reintegrables:en principio se registrarán como pasivos, hasta el momento en que haya un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su recepción. Es decir, hasta que pasen a ser no reintegrables.

En cuanto a la valoración, este Plan recoge los mismos criterios que los establecidos por el PGC.

 

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de julio de 2013.

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