Las acciones de recuperación del llamado "céntimo sanitario"

I. ASPECTOS GENERALES

Con fecha 18 de marzo de 2014, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), ha hecho público en su web un enlace en el que se anuncia[1]: “La Agencia Tributaria ha diseñado un modelo normalizado de solicitud, de utilización voluntaria para quienes hubieran soportado la repercusión del impuesto y deseen solicitar la devolución del impuesto soportado. Este modelo normalizado está disponible para su presentación a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria. El modelo se acompaña de instrucciones y de un listado de preguntas frecuentes”.

La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 (en adelante, STJUE) ha despertado numerosos interrogantes respecto a las vías de recuperación del llamado “céntimo sanitario”, declarado contrario al ordenamiento comunitario. Si bien la cuestión prejudicial interpretativa resuelta por la STJUE se dicta en el marco de un recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya – que retomará su curso tras la suspensión operada por la remisión de la cuestión prejudicial-, el contenido y efectos del fallo deben ser extensibles a todos los procedimientos de aplicación de los tributos, de revisión y jurisdiccionales en curso. Ello se debe a que, frente a terceros, la STJUE tiene la misma fuerza ejecutiva que el resto de pronunciamientos del Tribunal.

Los elementos esenciales del impuesto y las normas de atribución de competencias quedan perfectamente aclaradas en las FAQ hechas públicas por la AEAT y que pasamos a analizar.

FAQ 1. ¿Qué es el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos?

El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) fue un impuesto vigente en nuestro ordenamiento entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012 que gravaba, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos (básicamente las gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción).  Constaba de un tipo de gravamen estatal (común en todo el ámbito territorial de aplicación del impuesto) y de un tipo de gravamen autonómico facultativo. A lo largo de la vida del impuesto, 13 Comunidades Autónomas aprobaron tipos autonómicos.

El IVMDH fue regulado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (artículo 9). La Orden HAC/1554/2002, de 17 de junio, aprobó su normativa de gestión.

FAQ 2. ¿Se exigía este impuesto en todas las Comunidades Autónomas?

Salvo en Canarias, Ceuta y Melilla, el IVMDH era un impuesto exigible en todo el territorio español (artículo 9.Dos.1 Ley 24/2001). En las Comunidades Autónomas donde no se había aprobado un tipo de gravamen autonómico, se aplicaba el tipo estatal. En las Comunidades Autónomas que habían aprobado un tipo de gravamen autonómico, el tipo de gravamen aplicable a cada producto gravado se formaba mediante la suma de los tipos estatal y autonómico.

En el siguiente enlace se muestran los tipos del IVMDH en vigor durante los últimos cuatro años de vigencia del impuesto:

Evolución de los tipos impositivos,estatal y autonómicos, del IVMDH, desde 2009 hasta 2012.

FAQ 3. ¿Qué Administraciones han gestionado este impuesto?

A pesar de que el IVMDH era un impuesto de cuya gestión estaba previsto que se hicieran cargo las Comunidades Autónomas por delegación del Estado (artículo 46.1 Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de ordenación económica, medidas fiscales y administrativas), en cada una de las Leyes de cesión de tributos a dichas comunidades se previó que la gestión continuase siendo ejercida por la AEAT hasta tanto no se procediera, a instancia de cada Comunidad Autónoma, al traspaso de los servicios adscritos a dicho tributo. Como ninguna Comunidad Autónoma instó nunca el traspaso, ha sido el Estado (la AEAT) quien ha gestionado el impuesto durante toda su vigencia en el ámbito de las Comunidades Autónomas de régimen común.

En las comunidades de régimen foral del País Vasco y Navarra, el IVMDH fue un impuesto concertado y convenido (artículo 34 Ley 12/2002 para el País Vasco y artículo 36 Ley 28/1990 para Navarra), por lo que fueron  las correspondientes administraciones forales  las encargadas de su gestión.

Por tanto, a pesar de cierta confusión generada en las informaciones posteriores a la STJUE – y con independencia de los mecanismos de compensación establecidos en el sistema de financiación autonómica que pudieran entrar en juego- puede reputarse que la cuestión ha quedado aclarada, con carácter general, afectando al impuesto en su conjunto, y no condicionada por cuál sea la Comunidad Autónoma a la que resultara atribuible la recaudación.

La STJUE considera que no procede la limitación de efectos en el tiempo:

“48 No obstante, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, las consecuencias financieras que podrían derivarse para un Estado miembro de una sentencia dictada con carácter prejudicial no justifican, por sí solas, la limitación en el tiempo de los efectos de esa sentencia (sentencias de 20 de septiembre de 2001, Grzelczyk, C‑184/99, Rec. p. I‑6193, apartado 52; de 15 de marzo de 2005, Bidar, C‑209/03, Rec. p. I‑2119, apartado 68; Kalinchev, antes citada, apartado 52, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 62).

49 Si ello no fuera así, las violaciones más graves recibirían el trato más favorable, en la medida en que son éstas las que pueden entrañar las consecuencias económicas más cuantiosas para los Estados miembros. Además, limitar los efectos de una sentencia en el tiempo basándose únicamente en consideraciones de este tipo redundaría en un menoscabo sustancial de la protección jurisdiccional de los derechos que la normativa fiscal de la Unión confiere a los contribuyentes (véase la sentencia de 11 de agosto de 1995, Roders y otros, C‑367/93 a C‑377/93, Rec. p. I‑2229, apartado 48).

50 De estas consideraciones resulta que no procede limitar en el tiempo los efectos de la presente sentencia”.

La limitación de efectos en el tiempo habría supuesto una modificación muy sustancial de las posibilidades de recuperación de aquellos obligados tributarios que no hubieran iniciado las acciones para intentar su recuperación con anterioridad a su publicación. Ahora bien, la radical justificación otorgada por el Tribunal europeo, permite, a quienes no hubieran accionado con anterioridad, hacerlo ahora de acuerdo con el sistema de procedimientos establecido en la LGT.

A la vista de la STJUE, el Gobierno de España ha solicitado a la Comisión Europea que se pronuncie respecto al posible incumplimiento de la Directiva 2003/96 de la CE, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, derivado de una medidas de la ejecución de la STJUE y consistentes en la plena devolución del IVMDH.  El Ejecutivo entiende que, dado que se establece una cuantía mínima de tributación en los impuestos a los que se refiere, entre ellos, el de Hidrocarburos, la devolución del tramo estatal del “céntimo sanitario” podría comprometer el cumplimiento de los tipos mínimos de gravamen exigidos por la Directiva.

II. VÍAS PARA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO

La STJUE no se pronuncia respecto a los procedimientos o acciones para obtenerla, dado que la jurisprudencia comunitaria tiene sentado que no corresponde al Tribunal, sino a los Estados miembros, corregir los incumplimientos a través de las medidas necesarias para la ejecución de sus fallos.

El Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE) establece, en el artículo 288, la “responsabilidad derivada de los daños causados por la Comunidad”. Aunque del tenor literal del precepto se derive una responsabilidad únicamente de la UE, el Tribunal ha entendido que la protección de los derechos que para los particulares derivan del Derecho Comunitario “no pueden variar en función de la naturaleza nacional o comunitaria de la autoridad que origina el daño”.

Esto supone que los incumplimientos del Derecho Comunitario generan en los ciudadanos un derecho a la reparación de los daños causados al amparo del artículo 288 DEL TUE.  Este derecho adolece de una ausencia de regulación normativa en el ámbito europeo, de tal forma que, a falta de una normativa comunitaria en la materia, sólo puede solicitarse dicha devolución cumpliendo los requisitos, de fondo y forma, establecidos por las distintas legislaciones nacionales.

A partir de esta premisa básica, y a la vista de las vicisitudes acontecidas en los últimos años en supuestos de sentencias del Tribunal declarativas de la infracción del Derecho de la Unión por normas tributarias españolas, se ha deducido la determinación de un esquema de “doble vía” o “doble recorrido” para la recuperación de las cantidades indebidamente ingresadas:

- Acciones de reembolso ordinarias a partir del régimen de las solicitudes y obtención de ingresos indebidos, según el régimen jurídico establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y normativa reglamentaria de desarrollo.

- Acciones de responsabilidad patrimonial que, partiendo de la construcción jurisprudencial desarrollada por el Tribunal Supremo para superar los límites de las anteriores en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de normas, debe resultar de análoga aplicación para respetar el principio de equivalencia según lo exigido por el Tribunal europeo.

La información facilitada por la AEAT en las citadas FAQ únicamente hace alusión al primer tipo de acciones, concretamente a las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones a través de las que se canaliza – según lo dispuesto en los artículos 120.3 y 221 de la LGT- la solicitud de devolución de ingresos indebidos en estos casos. Y, más aún, el conjunto de las preguntas y  respuestas se encuentra específicamente referido a los supuestos en los que la solicitud es presentada por el repercutido que soportó el IVMDH. A pesar de que se realiza alguna mención a la legitimación del sujeto pasivo repercutidor para iniciar el procedimiento, el grueso de las respuestas se centran en la situación jurídica del obligado tributario repercutido.

Así pues, debe señalarse que las FAQ ofrecidas por la AEAT no agotan todas las acciones posibles para la recuperación del impuesto, ya que se centran, exclusivamente, en el procedimiento tributario de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y, dentro de este, se circunscriben, en gran medida, a la posición del repercutido.

II. A)  DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS  A TRAVÉS DE SOLICITUDES DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES.

Tal como indica la propia AEAT, en los supuestos en que un tributo es declarado incompatible con el ordenamiento comunitario los ingresos realizados adquieren, de modo sobrevenido, la calificación de ingresos indebidos. Tratándose de un impuesto repercutible el contexto integrado por los artículos 120.3 y 221 de la LGT supone que el procedimiento a través del que quedan canalizadas las acciones de reembolso es el procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones. Así lo indican las FAQ:

FAQ 4. ¿Cuál es el procedimiento para solicitar la devolución del impuesto?

Dado que el IVMDH era objeto de autoliquidación trimestral a través del modelo 569, el procedimiento de devolución será el de rectificación de autoliquidaciones, por aplicación de los artículos 221.4 y 120.3 de la Ley General Tributaria.

Este procedimiento está regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

Las disposiciones generales relativas a las devoluciones de ingresos indebidos se encuentran recogidas en los artículos 14 a 16 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (RRVA).

Aplicando la regulación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones a las singularidades que plantea la ejecución de la STJUE en un impuesto monofásico como era el IVMDH, surgen los siguientes aspectos a considerar, obviando aquellos que no presentan mayor problema.

II. A). 1.  Alcance de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones.

Como más arriba se apuntaba, allá donde no alcanza la solicitud de devolución de ingresos indebidos por los límites inherentes a la regulación tributaria de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones (determinados por la prescripción, firmeza o cosa juzgada) la recuperación queda reservada a las acciones de responsabilidad patrimonial. Dado que, como antes se mencionaba, las FAQ hechas públicas por la AEAT se limitan a las acciones de reembolso canalizadas a través de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, debe entenderse que la respuesta otorgada a la siguiente cuestión no agota todas las posibilidades de recuperación del impuesto:

FAQ 13. ¿Puedo obtener la devolución de cualquier cantidad soportada del IVMDH a lo largo de todo su período de vigencia, esto es, entre los años 2002 y 2012?

No, puesto que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea admite plazos de prescripción por razones de seguridad jurídica (sentencias de 17 de noviembre de 1998 C-228/96, de 9 de febrero de 1999 C-343/96 o de 11 de julio de 2002, C-62/00).

La Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (BOE del 22) de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, concluía en su punto VII que la sentencia del Tribunal tenía un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes. Estas consideraciones se entienden aplicables al supuesto actual.

Aplicando los plazos generales de prescripción previstos por la Ley General Tributaria,  las solicitudes que se formulen no podrán afectar a cantidades suministradas en períodos anteriores a 2010, salvo que para dichos períodos se acredite la interrupción de la prescripción.

Es cierto que, a través del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, únicamente pueden recuperarse los tributos declarados incompatibles con el Derecho de la Unión a los que no afecte alguno de estos tres límites: firmeza, cosa juzgada o prescripción. El artículo 221.3 de la LGT establece: “3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”.

Los tres procedimientos especiales de revisión a los que alude el precepto son nulidad de pleno derecho, rectificación de errores y revocación. Sin embargo, los antecedentes de situaciones análogas surgidas con ocasión de previas sentencias del Tribunal Europeo que han determinado devoluciones de esta naturaleza, evidencian que las tesis mayoritariamente asentadas en la doctrina administrativa y jurisprudencia -a pesar de señalados esfuerzos doctrinales para articular algún procedimiento de revocación de oficio-,  excluyen la aptitud de ninguno de estos tres procedimientos para salvar la firmeza de actos y resoluciones administrativas, así como también la falta de encaje de estos supuestos en los que permiten acudir al recurso extraordinario de revisión. Por tanto, los supuestos afectados por firmeza o cosa juzgada suponen la exclusión de las acciones de reembolso canalizadas a través de los procedimientos tributarios, y la necesidad de acudir a la vía de la responsabilidad patrimonial para intentar su recuperación.

En cuanto a la prescripción, aparentemente se trataría de una situación que produce el mismo efecto, pero que en este caso particular del IVMDH no es tan sencillo de determinar a priori como pueda parecer.

La solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se encuentra sujeta a ningún plazo específico, sino que, en función de lo anterior, opera dentro de los límites marcados por la dinámica de los plazos de prescripción para solicitar y obtener las devoluciones:

FAQ 14. ¿Qué plazo tengo para presentar la solicitud?

Para instar la devolución de ingresos indebidos a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones no hay un plazo limitado, más allá de los plazos generales de prescripción de cuatro años de la Ley General Tributaria (artículo 126.2 RGAT).

Por tanto es la cadencia de los períodos trimestrales de liquidación del IVMDH lo que vendrá determinando la paulatina consumación de la prescripción relativa a las devoluciones de cada uno de ellos. Ahora bien, no puede entenderse linealmente que todo lo anterior a 2010 esté prescrito y, además, la última mención que realiza la FAQ nº 13 relativa a la posibilidad de incluir en el alcance de la solicitud de devolución períodos anteriores a 2010, por hallarse previamente interrumpida la prescripción, plantea algunos perfiles discutibles.

En primer término, no debe olvidarse que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones en los supuestos de tributos repercutibles puede ser iniciado a solicitud del sujeto pasivo repercutidor, o del obligado tributario que soportó la repercusión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT); si bien las FAQ se centran en esta segunda posibilidad, la propia AEAT reconoce esta doble posibilidad:

FAQ 6. ¿Quién puede solicitar la devolución?

Están legitimados para solicitar la devolución tanto los obligados a soportar la repercusión del impuesto (repercutidos) como quienes presentaron las autoliquidaciones (sujetos pasivos).

Por tanto, la posibilidad de que sobre los períodos de liquidación anteriores a 2010 haya operado alguna causa de interrupción puede ser conocida por el sujeto que presenta la solicitud si ha sido su actuación la determinante de haberse producido este efecto en función de lo previsto en el artículo 68.3 de la LGT. En este supuesto no plantea problemas acreditar la existencia de tal causa de interrupción de la prescripción. Nos dice el precepto:

“ El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase”.

Ahora bien, como la solicitud puede haberse presentado por cualquiera de los dos obligados tributarios que intervienen en los casos de repercusión (sujeto pasivo repercutidor y repercutido) y dado que la dicción del art. 68.3 de la LGT otorga eficacia interruptiva a cualquier actuación fehaciente desarrollada por cualquiera de ambos, es posible que, en el momento en que actualmente se presentan las solicitudes de devolución, se desconozca que uno de ellos ya la haya instado. Es la Administración quien tiene el conocimiento de este extremo, y, por tanto, no debería descartarse una solicitud cuyo alcance se encontrara formulado en términos condicionados a “los períodos anteriores a 2010 no prescritos”.

Exigir al obligado tributario acreditación de una información que obra en poder de la Administración entra en contradicción con el principio de facilidad probatoria y con lo establecido en el artículo 34.1.e) de la LGT -derecho a ser informado de la tramitación de los procedimientos en que sea parte-, dado que la regulación del procedimiento, en estos casos, obliga a esta última a dar traslado a la otra parte, configurando un procedimiento “triangular”. Así resulta claramente de lo dispuesto en el artículo 129.4.d) del RGAT para los supuestos en que el procedimiento hubiera sido iniciado a solicitud del obligado tributario que soportó la repercusión, de tal modo que es perfectamente posible que el sujeto pasivo repercutidor, que tiene legitimación para iniciar el procedimiento mediante su solicitud, desconozca cuál es el estado de la prescripción derivado de las actuaciones interruptivas correspondientes a las actuaciones del repercutido, hasta tanto la Administración no le de traslado de las mismas.

Por otro lado, cabe plantear que las solicitudes de devolución correspondientes al “gasóleo bonificado”, y sus correspondientes resolución y ejecución, hayan operado como causa de interrupción de la prescripción. Las propias FAQ están otorgando el tratamiento de una especie de “devoluciones a cuenta” a las estas devoluciones previamente solicitadas y ejecutadas, si bien por causa y fundamentación distinta, de tal modo que la situación de latencia de este derecho de los repercutidos si vino interrumpiendo por tales actuaciones:

FAQ 18. ¿Cómo afectan a estos procedimientos las devoluciones de IVMDH ya realizadas en concepto de gasóleo profesional?

En 2012, 8 Comunidades Autónomas (Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha, Castilla y León, Comunidad Valenciana, Extremadura, Murcia y Navarra) aprobaron devoluciones en el tipo autonómico del IVMDH en concepto de gasóleo profesional.

En aplicación del artículo 14.2.c)3ºdel RRVA, por el importe de estas cantidades previamente devueltas no se podrá generar un nuevo derecho a la devolución, al exigir el citado artículo que las cuotas cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quienes se repercutieron o a un tercero.

FAQ 15. Una vez presentada mi solicitud de devolución, ¿cómo prosigue la tramitación del procedimiento?

La tramitación del procedimiento viene regulada por la dispuesto en el artículo 129 RGAT. La presentación de una solicitud por parte de un consumidor final que soportó la repercusión del impuesto requiere que en la tramitación del procedimiento se notifique la solicitud al obligado tributario que efectuó la repercusión, que deberá comparecer en el procedimiento y aportar los documentos y antecedentes requeridos.

De tal modo que, si en estos momentos, los sujetos pasivos repercutidores presentan solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones no puede reputarse improcedente que la delimitación de su alcance se extienda a períodos de liquidación anteriores a 2010, por referencia a aquellos períodos cuya prescripción no se encuentre consumada, trasladando a la Administración el deber de efectuar esta comprobación.

A la inversa, si contemplamos ahora las solicitudes de devolución que puedan presentar los repercutidos, no es razonable exigir la acreditación de si la prescripción de algún período anterior a 2010 se encuentra o no interrumpida, pues no tienen por qué conocer las acciones que hubieran podido emprender los sujetos pasivos repercutidores con anterioridad a la publicación de la STJUE. A la vista de la contundencia con que se expresaron las conclusiones del Abogado General, hechas públicas unos meses antes de que se dictara Sentencia, no es irrazonable pensar que algún sujeto pasivo repercutidor hubiera podido actuar cautelarmente en este sentido.

II. A). 2. Efectos de las devoluciones en la imposición sobre la renta.

Las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de mayo y 27 de octubre de 2010 y 7 de noviembre de 2011, entre otras, han puesto de manifiesto que, en estos casos, el derecho a la devolución de ingresos indebidos se tiene desde la fecha en que los mismos se realizaron, no pudiéndose entenderse que se constituye en el momento en que se reconoce la inadecuación de Derecho del tributo declarado inconstitucional o incompatible con el ordenamiento comunitario. Ello supone el devengo de los intereses de demora desde el momento en que dichos ingresos se realizaron, así se reconoce en las FAQ:

FAQ 17. ¿Estas devoluciones generan intereses? ¿Hay que reclamar el abono de intereses expresamente?

Con la devolución de ingresos indebidos, la Administración tributaria abonará el correspondiente interés de demora (interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente), sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

Derivado de ello surge el aspecto que más llamativo ha resultado tras la publicación de estas FAQ:

FAQ 19. Las cantidades obtenidas mediante la devolución, ¿deben declararse en el impuesto sobre la renta o el de sociedades? En su caso, ¿con relación a qué ejercicios?

En el caso de que el IVMDH  cuya devolución se reconoce hubiera sido deducido como gasto en el Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta (de las Personas Físicas o de No Residentes) del solicitante, de acuerdo con el criterio establecido en la consulta vinculante V2149-13 de la Dirección General de Tributos, las cantidades cuya devolución se reconozca deberán imputarse como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de los ejercicios en los que se produjo la deducción como gasto fiscal de estas entidades.

La AEAT podrá establecer mecanismos voluntarios de compensación de cantidades a devolver por IVMDH con cantidades a ingresar por Renta o Sociedades,  a fin de simplificar las obligaciones materiales y formales que con relación a los impuestos directos se puedan derivar para los beneficiarios de las devoluciones del IVMDH que en su día se hubieran deducido las cantidades a devolver como gasto.

Todo ello sin perjuicio de la comprobación que la AEAT pueda realizar en los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta

La CV citada alude a un supuesto en que se habían producido devoluciones derivadas de la declaración de inconstitucionalidad de determinadas tasas portuarias. A raíz de las Sentencias del Tribunal Supremo, previamente citadas y a las que se alude en la propia CV, la Dirección General de Tributos modificó su criterio previo según el cual  “las cantidades cuya devolución se reconozca, incluyendo los intereses de demora reconocidos a favor de la entidad, deberán integrarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se reconozca el derecho a su devolución”. En aplicación de los criterios sentados por el Tribunal Supremo pasa a afirmarse que:

Las “cantidades cuya devolución se reconozca, correspondientes a las tarifas portuarias T-3 de los ejercicios 1996 a 2002, deberán imputarse como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en los que se produjo la deducción como gasto fiscal de dichas tasas, las cuales fueron liquidadas en virtud de normas que han sido declaradas inconstitucionales, con independencia de la contabilización que se hubiera realizado de los mismos. 

Del mismo modo, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo previamente señalada, los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por las liquidaciones en concepto de tarifas portuarias T-3, correspondientes a los ejercicios 1996 a 2002, efectuadas en virtud de normas que han sido declaradas inconstitucionales, deberán imputarse fiscalmente al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron”.

Dada la identidad de razón que presenta el supuesto de las devoluciones del IVMDH, ciertamente cabe reputar lógico que se mantenga el mismo criterio. Sin embargo, ello no significa que la obligación de realizar declaraciones complementarias relativas a los conceptos y períodos en que el impuesto tuvo la consideración de gasto deducible surja hasta tanto no se produzca el reconocimiento y obtención de la misma. Si en este momento el repercutido lo que hace es iniciar un procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones respecto al que se tiene expectativa pero no certeza en cuanto a su resolución, ni en cuanto al momento en que ésta pueda producirse, no puede llevarse a cabo imputación alguna como ingreso en aquellos conceptos y períodos.

Del mismo modo, tampoco debería sostenerse que esta solicitud de ingresos indebidos a través de un procedimiento de solicitud de rectificación del IVMDH pueda tener efectos interruptivos sobre la prescripción para liquidar aquellos períodos de otros impuestos distintos. Es cierto que la tesis clásica de “independencia de procedimientos” – que anuda las diferentes causas de interrupción de los plazos de prescripción a la naturaleza de las distintas actuaciones en cada procedimiento- se ha visto enturbiada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de julio de 2012 y que ha sido muy criticada. A su tenor, una solicitud de rectificación de autoliquidación interrumpe el plazo de prescripción para liquidar el mismo tributo afectado por la devolución, pero ello todavía no se ha dicho afirmado de modo contundente en relación con otro tributo distinto.

Asimismo, debe tenerse presente que, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá atenderse a si el sujeto pasivo repercutido en el IVMDH determinaba sus rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos. De acuerdo con la naturaleza de este régimen lo razonable es entender que los ingresos correspondientes a las devoluciones recibidas, incluyendo los correspondientes intereses de demora, siga el mismo tratamiento que la propia Dirección General de Tributos otorga a las devoluciones por “gasóleo bonificado” que hasta ahora se venían produciendo. Así, la CV 0049-11 especifica (el subrayado es nuestro):

“El artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece el derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de los vehículos a que se refiere el propio artículo (en adelante, gasóleo profesional).

Por su parte, el artículo 9.seis bis de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), establece el derecho a la devolución de las cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, respecto del gasóleo profesional.

El procedimiento para ejercitar los anteriores derechos se desarrolla en la Orden EHA/3929/2006, de 21 de diciembre, por la que se establece el procedimiento para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos y de la cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional, se aprueba determinado Código de Actividad y del Establecimiento, y se actualiza la referencia a un código de la nomenclatura combinada contenida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 27 de diciembre). El derecho se reconoce a los titulares de los vehículos autorizados que, con carácter previo a los consumos de gasóleo profesional en los motores de los mismos, se encuentren inscritos en el Censo de beneficiarios de la devolución.

En la citada normativa no se especifica si estas devoluciones pudieran estar sujetas a tributación bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tanto en estimación objetiva como en estimación directa para los transportistas autónomos, bien en el Impuesto sobre Sociedades para los transportistas que ejercen en forma societaria. Así las cosas, la consulta planteada sobre el tratamiento fiscal de la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos para el sector del transporte de carretera se refiere al tratamiento que tiene esta devolución en la imposición directa de los transportistas, es decir, en los referidos IRPF e Impuesto sobre Sociedades.

Método de estimación objetiva.

Dado que en la determinación del rendimiento neto que, por el método de estimación objetiva, realizan las actividades de transporte no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos no tiene en este método incidencia alguna”.

II. A). 3. Documentación que debe acompañar a la solicitud.

Sobre esta cuestión, aparentemente de detalle, también puede formularse alguna precisión. Las FAQ contestan en el siguiente sentido:

FAQ 9. ¿Qué requisitos debe cumplir la solicitud?

Considerando los requisitos exigibles al solicitante por la aplicación conjunta de los artículos 88.2, 88.3, 126.4 y 129.a.c) del RGAT, son exigibles los siguientes requisitos a las solicitudes de devolución de ingresos indebidos por IVMDH:

1.- Identificación del obligado tributario y, en su caso, del representante (en caso de que se actúa por medio de representante deberá aportarse la documentación acreditativa de la representación). 

2.- Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.

3.- Lugar, fecha y firma del solicitante.

4.- Deben constar los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar (NIF del sujeto pasivo que efectuó la repercusión, Comunidad Autónoma y trimestre de cada suministro por el que se solicita la devolución).

5.- Medio de devolución.

6.- Documentación en que se base la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.  

7.- Documentos justificantes de la repercusión indebidamente soportada.

A pesar de que no se menciona expresamente, parece lógico entender, del conjunto de los artículos 126 a 129 del RGAT, que una cosa es la documentación requerida para la admisión de la solicitud y, otra distinta, aquélla cuya acreditación resulta exigible para la resolución estimatoria. De otro modo resultaría superflua la tramitación de las actuaciones, máxime cuando se obliga a dar entrada a ambas partes –repercutidor y repercutido-, que deberán atender y aportar los justificantes y documentación requerida. Además, exigir en el momento de presentación de una solicitud por parte del repercutido justificación de las autoliquidaciones e ingresos realizados por el sujeto pasivo repercutidor es algo que se encuentra por completo fuera de su alcance.

II. A). 4 Documentos justificativos del impuesto soportado.

En relación con este punto se presenta todavía alguna duda, a pesar de la aparente claridad y apertura mostrada en las FAQ:

FAQ 10. ¿Cuáles son los documentos exigibles para justificar la repercusión indebidamente soportada?

El artículo 14.2.c).1º. del RRVA exige que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. La Ley creadora del IVMDH establece que “Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma …”, admitiéndose autorizaciones de simplificación.

El Reglamento de facturación (aprobado por Real Decreto 1496/2003, vigente hasta el 1 de enero de 2013) establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia en ventas al por menor, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, IVA incluido y el destinatario no sea empresario profesional.

En todo caso, en el documento utilizado (factura o documento equivalente, tique) debe figurar el importe repercutido por IVMDH, o la mención de que el IVMDH se encuentra incluido en el precio cuando esta simplificación hubiera sido previamente autorizada por el Departamento de aduanas e Impuestos Especiales.

El problema radica en que la exigencia de factura para acreditar el derecho a la devolución del obligado tributario que ha soportado un impuesto repercutible guarda pleno sentido en la lógica del IVA, pero suscita más dudas respecto a un impuesto monofásico a la venta minorista como es el IVMDH. En principio parece que esta FAQ se muestra favorable a admitir otros medios de prueba que puedan garantizar la plena efectividad de la STJUE, pero la exigencia de que conste mención específica en el tique del importe repercutido por el IVMDH o de que este se encuentra incluido en el precio debería ser contrastada con la posibilidad de que las autorizaciones relativas a la simplificación de estas operaciones hubieran podido alcanzar a no hacer siquiera exigible dicha mención. Porque, de ser así, deberían admitirse otros medios de prueba, cuando, a través del contraste con la documentación exigible a los sujetos pasivos repercutidores en la tramitación del procedimiento, resulte posible acreditar el producto e impuesto repercutido.

II. A). 5. Sancionabilidad de las solicitudes indebidas

La pregunta y respuesta con la que se cerraban inicialmente las FAQ despertó despertado notable inquietud:

FAQ 20. ¿Puedo ser sancionado si presento una solicitud indebida de devolución?

Sí. La Ley General Tributaria tipifica específicamente la infracción consistente en solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo 194).

Lo cierto es que, al margen de la sancionabilidad que pudiera suponer la solicitud de devoluciones sustentada sobre facturas o justificantes falsos, debe recordarse que el tipo del artículo 194.1 de la LGT consiste en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. El tipo de esta infracción requiere, expresamente, que medie la omisión de datos relevantes o bien la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes. Por ello la ocultación se incluye en el tipo. Sin embargo, en el caso de las devoluciones del IVMDH y derivadas de la STJUE, no se trata de devoluciones derivadas de la normativa del tributo, ni concurren los otros elementos del tipo.

El tipo de la infracción establecida en el artículo 194.2 de la LGT consiste en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 195 de la LGT, o en el primer apartado del art. 194. Tampoco las devoluciones del IVMDH en este caso particular operan como ningún beneficio ni incentivo fiscal.

Esta FAQ fue posteriormente eliminada del catálogo de preguntas y respuestas accesible en la web de la Agencia Tributaria.

II. B) ACCIONES DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL.

No obstante las limitaciones derivadas de las acciones de reembolso examinadas en el punto anterior, el principio general de no revisión interna de las situaciones que han devenido firmes encuentra de nuevo excepciones cuando concurran las cuatro circunstancias siguientes:

- Que el Derecho interno ofrezca la posibilidad de revisar la resolución administrativa adoptada en el procedimiento principal.

- Que la decisión administrativa haya devenido firme como consecuencia de una sentencia de un Tribunal nacional contra la que no quepa recurso alguno.

- Que la Sentencia estuviese basada en una interpretación del Derecho Comunitario que, sin haber planteado una cuestión prejudicial, se aprecie como incorrecta a la luz de una posterior decisión del Tribunal europeo.

- Que la persona afectada requiera la revisión inmediatamente después de la decisión del Tribunal europeo. Circunstancia que concurre, incluso, cuando no se hubiese invocado el Derecho Comunitario en el recurso interpuesto contra dicha resolución.

Si las citadas circunstancias concurren, la Administración, en virtud del principio de cooperación previsto en el art. 10 del TUE, tiene la obligación de revisar la decisión de cara a tomar en cuenta la interpretación efectuada por el Tribunal europeo.

A partir de aquí se ha construido jurisprudencialmente en España la “segunda vía” a través de la  responsabilidad patrimonial.

La distinción entre las acciones de responsabilidad patrimonial y las acciones de reembolso analizadas en la vía de las devoluciones de ingresos indebidos  es la siguiente: con las acciones de reembolso se trata de obtener la devolución de unas cantidades que se consideran indebidamente ingresadas, mientras que a través de la acción de responsabilidad patrimonial se intenta el reconocimiento de la existencia de un daño antijurídico y, como fruto de ello, la pertinente indemnización a satisfacer por la Administración.

Para que concurra tal responsabilidad patrimonial de la Administración, se requiere, según el artículo 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJPAC), que concurran los siguientes requisitos: 

- Un hecho imputable a la Administración, bastando, por tanto con acreditar que un daño antijurídico, se ha producido en el desarrollo de una actividad cuya titularidad corresponde a un Ente público. 

- Un daño antijurídico producido, en cuanto detrimento patrimonial injustificado, o lo que es igual, que el que lo sufre no tenga el deber jurídico de soportar. El perjuicio patrimonial ha de ser real, no basado en meras esperanzas o conjeturas, evaluable económicamente, efectivo e individualizado en relación con una persona o grupo de personas. 

- Relación de causalidad, directa y eficaz, entre el hecho que se imputa a la Administración y el daño producido. Así lo establece el artículo 139 de la LRJPAC al exigir que la lesión debe ser consecuencia del funcionamiento, normal o anormal, de los servicios públicos.

- Ausencia de fuerza mayor, como causa extraña a la organización y distinta del caso fortuito, supuesto este que sí impone la obligación de indemnizar.

En cuanto al plazo para ejercer la acción de responsabilidad patrimonial el de un año desde la “publicación” de la Sentencia del Tribunal Constitucional o desde la de publicación de la STJUE, habida cuenta que el derecho a reclamar prescribe al año ”de haberse dictado la Sentencia definitiva” (art. 142.4 de la LRJPAC ) o ”de producido el hecho o el acto que motive la indemnización” (art. 142.5 de la LRJPAC).

La acción de responsabilidad patrimonial no resultaba funcionalmente apta para obtener la recuperación de los importes ingresados en concepto de tributos declarados incompatibles o contrarios al Derecho de la Unión, como consecuencia de la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en Sentencias de 29 de enero de 2004 (Rec.52/2002) y 24 de mayo de 2005 (Rec. 73/2003). Estas consideraban que procede un trato diferente a los efectos de apreciación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, cuando ha concurrido una infracción del Derecho Comunitario.

A partir de la STJUE de 26 de enero de 2010, motivada por la elevación de cuestión prejudicial por el propio Tribunal Supremo mediante Auto de 1 de febrero de 2008, nuestro Tribunal modificó su doctrina inicial y ha terminado por declarar aplicable, en virtud del principio de equivalencia, su doctrina sobre responsabilidad del Estado legislador en supuestos de inconstitucionalidad a los supuestos de vulneración del Derecho de la Unión. Así se ha precisado que existe una relación de causalidad directa entre la infracción de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por el particular, sin que dicha relación quede rota porque el reclamante no hubiese agotado los recursos administrativos o judiciales frente a la liquidación practicada.

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